301-2011 03072012 Superintendencia de Administracion Tributaria

03/07/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

301-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada el veinte de mayo de dos mil diez por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba - Es improcedente este submotivo, cuando el documento tergiversado por la Sala sentenciadora carece de incidencia en la emisión del fallo, pues los hechos controvertidos son acreditados a través de otros medios probatorios. - No puede prosperar el error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando la tesis expuesta por la casacionista no se dirige a comprobar la tergiversación del contenido del medio probatorio impugnado, sino que ésta tiene por objeto impugnar el diligenciamiento del medio probatorio.

LEYES ANALIZADAS Artículo: 621 inciso 2º. del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, tres de julio de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinte de mayo de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique

Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Meykos, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Juan Alfonso Solares Camacho.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria realizó auditoría a la entidad Meykos, Sociedad Anónima, para verificar el adecuado cumplimiento

gerente general y representante legal, Juan Alfonso Solares Camacho.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria realizó auditoría a la entidad Meykos, Sociedad Anónima, para verificar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

II. La administración tributaria confirmó ajustes en concepto del impuesto al valor agregado, así como multa por infracción a los deberes formales. Contra esta resolución, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria.

III. La autoridad administrativa declaró sin lugar el recurso relacionado y confirmó la resolución administrativa.

IV. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas.

Para el efecto, consideró: «… El Tribunal al entrar en materia y en especial del expediente administrativo en relación a los ajustes formulados por la Administración Tributaria, establece lo siguiente: 1) Efectivamente y de conformidad con las constancias que obran en el expediente administrativo y las que se generan en esta instancia; que se tiene como prueba en este proceso, la entidad contribuyente presentó las declaraciones de enero a diciembre del año dos mil, que corresponden a ese mismo período. Sin embargo, las mismas declaraciones (…) fueron rectificadas en el año dos mil cuatro, conforme las disposiciones contenidas en el artículo 106 del Código Tributario vigente en su momento y en esas rectificaciones, se hicieron nuevas declaraciones correspondiente (sic) a los meses de agosto a diciembre de dos mil, las cuales

fueron pagadas y aceptadas por el fisco, como constan en las fotocopias que obran en el expediente judicial, identificadas en los formularios (…) 2. De conformidad con el expertaje realizado por el experto designado por esta Sala Licenciado Mario Cardona López, que se tiene como prueba en esta instancia, manifiesta que en el Libro Diario, constan los asientos contables de las cuentas del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período impositivo de enero a diciembre de dos mil, lo mismo sucede con el Libro Mayor y Libro Balance que están legalmente autorizados, indicando que en libros existe un crédito fiscal registrado por doscientos ochenta y un quetzales (…) y según declaraciones y recibos de pagos mensuales se declaró un Débito Fiscal de cincuenta y tres mil ciento setenta y ocho quetzales (…) y al realizar la revisión aparece pagada la cantidad de cincuenta y tres mil doscientos veinticuatro quetzales (Q.53,224.00), con una diferencia de cuarenta y seis quetzales (Q.46.00), es decir que la contribuyente por el período comprendido de enero a diciembre [de] dos mil, declaró y pago (sic) un Débito Fiscal de cincuenta y tres mil ciento setenta y ocho quetzales (…) 3. La Superintendencia de Administración Tributaria, en el último párrafo de la página tres de la resolución número CCE guión cero cero trescientos sesenta y dos guión dos mil cuatro (CCE-00362-2004) de fecha veintitrés de septiembre de dos mil cuatro (…), con lo cual la

administración tributaria está confirmando el derecho de la entidad contribuyente a rectificar las declaraciones con base a las disposiciones contenidas en el artículo 106 del Código Tributario vigente en esa época (…). 4) Que en relación al caso de estudio, también cabe resaltar que el propio Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en la resolución (…) refiere hacer una nueva liquidación para restar lo pagado por la contribuyente, de donde se establece que el fisco está aceptando las rectificaciones, no así el resultado de las mismas, lo cual es contradictorio, toda vez que en base a los documentos y alinforme del experto, la contribuyente ha pagado el Débito Fiscal con la multa respectiva y que aparece expresado en libros, procedimiento realizado a través de los formularios cuyas copias fueron adjuntadas al informe del expertaje realizado (…). 5) Que las declaraciones del período impositivo, comprendido del mes de enero a diciembre de dos mil, fueron efectuadas en el año dos mil cuatro, teniendo como resultado que se hicieran nuevas rectificaciones comprendidas del mes de agosto a diciembre de dos mil (…). 6) En el presente caso, se ha establecido que la demandante ha realizado las rectificaciones con base a las facultades que le otorga el artículo 106 del Código Tributario, vigente en esa época, pues las mismas fueron efectuadas previo a la auditoria tributaria y la misma administración tributaria (…) se refiere al derecho que tiene la contribuyente de realizar las rectificaciones (…) correcciones que fueron efectuadas a través de las rectificaciones que ya fueron corroboradas incluso por

el experto designado por el Tribunal y obligar al contribuyente a realizar nuevamente el pago, se estaría cayendo en una doble tributación por un mismo hecho generador (…). 7) Independientemente de lo anterior, se ha determinado que no hay argumento por parte de la administración tributaria, que indique que la contribuyente no cumple con lo dispuesto en los artículos 37, 38 y 39 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado o de los artículos 39 y 40 de su Reglamento…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de las pruebas. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de las pruebas Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… 1) DEL “ERROR DE

HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA DOCUMENTAL POR

TERGIVERSACIÓN QUE DEMUESTRA DE MODO EVIDENTE LA

EQUIVOCACIÓN DEL JUZGADOR Y QUE CONSISTE EN EL DOCUMENTO

QUE CONTIENE LA RESOLUCIÓN TOMADA POR EL DIRECTORIO DE MÍ REPRESENTADA IDENTIFICADA CON EL NÚMERO CERO CIENTO SETENTA Y SIETE GUIÓN DOS MIL CINCO (0177-2005), DE FECHA TRES DE MARZO DE DOS MIL CINCO, DOCUMENTADA EN EL ACTA NÚMERO CERO DIECINUEVE GUIÓN DOS MIL CINCO” (…) »La resolución referida en el quinto Considerando cuando se hace el ANALISIS, dice en el último párrafo de la literal “A.1)”(…).

»Como se puede establecer de la sola lectura de dicho párrafo, el Directorio de la Autoridad Tributaria reconoce que la contribuyente hizo una rectificación a las Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el pago por Q.114,243,75 (…).»En el párrafo transcrito queda muy claro que la diferencia que existe entre el pago hecho por rectificaciones de Declaraciones Juradas se acepta y la diferencia se establecerá con una nueva liquidación a efecto de que se reste lo pagado por la contribuyente. »El Tribunal comete error de hecho en la apreciación de ésta (sic) prueba documental cuando tergiversando la misma afirma en el punto 6) del Considerando III de la sentencia recurrida, que: “… correcciones que fueron efectuadas a través de las rectificaciones que ya fueron corroboradas incluso por el experto designado por el Tribunal y obligar al contribuyente a realizar nuevamente el pago, se estaría cayendo en una doble tributación por un mismo hecho generador (…)” »Indudablemente en el párrafo anterior, el Tribunal tergiversa lo afirmado en el punto transcrito de la Resolución del Directorio de mi representada, pues en ella en ningún momento se ordena a la contribuyente que deba volver a pagar impuesto alguno, sino lo que se afirma es que la diferencia entre el monto del ajuste y los Q.114,243.75 (sic) en concepto de impuesto, intereses y multa pagada, se tomará en cuenta por lo que deberá efectuarse una nueva liquidación “a efecto de restar lo pagado por la recurrente en rectificación de declaración número 20122769037 el 2 de noviembre de 2004”.

»Por consiguiente en ningún momento la autoridad tributaria está pretendiendo obligar a pagar al contribuyente cantidad alg7una de dinero en concepto de Impuesto Sobre la Renta en el período indicado y consecuentemente no existe doble tributación ni vulneración del artículo 239 Constitucional ni violación al derecho de defensa. »2) DEL “ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA

DOCUMENTAL POR TERGIVERSACION (sic) CONSISTENTE EN EL

DOCUMENTO QUE CONTIENE EL DICTAMEN SOBRE LA PRÁCTICA DE

EXHIBICIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DE COMERCIO, RENDIDO POR EL EXPERTO NOMBRADO POR EL TRIBUNAL LICENCIADO MARIO CARDONA LOPEZ (sic) , CON FECHA 12 DE JUNIO DE 2006 (sic)” (…). »El Tribunal, aunque no menciona este medio de prueba dentro del apartado “D) DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS” considera el expertaje como medio de prueba y le sirve de fundamento (…). »El Tribunal al tomar como prueba el Dictamen del Experto en la practica (sic) de la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio, le da un sentido distinto al contenido de tal dictamen pues el mismo no demuestra que la Administración Tributaria hubiese formulado el ajuste al Impuesto al Valor Agregado por crédito fiscal de septiembre a diciembre de 2000 (sic) por declarar créditos fiscales inexistentes por Q.1,373,605.47 en forma equivocada y no apegada a derecho (…).»El punto medular del ajuste consiste en que la contribuyente reportó en las

Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado, de los meses de septiembre a diciembre de 2000 (sic), crédito fiscal distinto al que se encuentra registrado en los referidos meses en el Libro de Compras y Servicios Recibidos (…). »El dictamen emitido por el Experto sobre la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio, tenía que realizarse de conformidad con lo propuesto por la parte actora en el memorial de fecha 16 de marzo de 2006 (sic) y según lo ordenado por la Sala con fecha 17 de marzo de 2006 (sic). Entre los puntos objeto del dictamen están el número 5) que se refiere precisamente al: »”Libro de Compras y Servicios Recibidos del Impuesto al Valor Agregado, legalmente autorizado, correspondiente a los períodos impositivos mensuales comprendidos del mes de enero de 2000 (sic) al mes de diciembre de 2000 (sic).” »Como se establece en la transcripción de memorial en que se solicita la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, el punto medular consistió en la Exhibición del Libro de Compras y Servicios Recibidos conforme a la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, en el dictamen del Experto cuando se refiere a la exhibición de dicho libro, NO HACE EL ANÁLISIS SOLICITADO SOBRE ESE LIBRO: LIBRO DE COMPRAS Y SERVICIOS RECIBIDOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO pues en la literal “C.5)” el Experto dice: »”Libro de Compras y Servicios Recibidos del Impuesto al Valor Agregado,

legalmente autorizado, correspondiente a los períodos impositivos mensuales comprendidos el mes de enero de 2000 (sic)” (…). »Inmediatamente dice: »”2. Con base en los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor agregado de la contribuyente, se elaboró un cuadro que se acompaña como ANEXO 6, en el cual se consignan las compras y las ventas por mes…”. »Como podrá observar la Honorable Cámara, el experto se excedió en sus funciones, puesto que lo que se le pidió concretamente es que hiciera su expertaje sobre el Libro de Compras y Servicios Recibidos del Impuesto al Valor Agregado de la demandante, ya que el ajuste se refiere concretamente a que no coinciden las cifras consignadas en las Declaraciones y Recibos de Pagos mensuales del Impuesto al Valor Agregado con lo consignado en el Libro de Compras y Servicios Recibidos” (sic). Al excedenterse el experto en el Dictamen correspondiente en analizar otro libro que no le fueron (sic) pedidos (sic), incumplió con su encargo y como consecuencia las conclusiones a las que llegó son distintas a las que hubiese arribado si solo hubiera analizado el referido libro y no el de Ventas y Servicios Prestados (…). »Cuando el experto afirma que los créditos fiscales se anotan entre otros, en los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, comete unabarbaridad jurídica y una contradicción fundamental que echa por tierra el contenido del referido dictamen y como consecuencia no cumple con su cometido, por lo que el Tribunal no debió basarse en el mismo para fundamentar su fallo…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Meykos, Sociedad Anónima manifestó

contenido del referido dictamen y como consecuencia no cumple con su cometido, por lo que el Tribunal no debió basarse en el mismo para fundamentar su fallo…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Meykos, Sociedad Anónima manifestó que: «… Cabe mencionar que la forma en la que se determina la existencia de un error de hecho, es a través de un análisis confrontativo de la prueba con la sentencia impugnada, y no solamente del examen de la prueba. En consecuencia al referirse la tesis sustentada en cuanto a este submotivo únicamente al referirse en cuanto al dictamen de exhibición de libros y de contabilidad (sic) emitido oportunamente, no puede estimarse por este simple hecho que el Tribunal haya tergiversado el contenido de la prueba (…). »Como puede apreciarse, el razonamiento de la interponente es incongruente, ya que el error lo hace consistir en dos situaciones que son excluyentes una de la otra, es decir que no pueden darse juntas en el mismo medio de prueba (…). »Por las razones anteriores el recurso de casación respecto a este submotivo debe desestimarse, ya que de conformidad con la naturaleza jurídica del recurso de casación y atendiendo a su categoría de extraordinario, una de las condiciones que se exigen en el planteamiento de la tesis, consiste en que el casacionista debe formular su planteamiento observando los aspectos técnico jurídicos que tanto la jurisprudencia como la doctrina han establecido para el perfeccionamiento de la impugnación…». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de las pruebas acontece cuando la Sala sentenciadora, al dictar sentencia tergiversa el contenido de los documentos o actos auténticos aportados como tales, siempre y cuando ésta sea determinante en el resultado de la sentencia.

El error de hecho en la apreciación de las pruebas acontece cuando la Sala sentenciadora, al dictar sentencia tergiversa el contenido de los documentos o actos auténticos aportados como tales, siempre y cuando ésta sea determinante en el resultado de la sentencia. La casacionista invoca únicamente el submotivo relacionado, pero el mismo versa sobre dos medios de convicción, por lo que esta Cámara procederá a realizar un análisis para cada uno de éstos, procediendo de la forma siguiente: a) resolución número cero ciento setenta y siete - dos mil cinco del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, del tres de marzo de dos mil cinco; al efectuar el análisis correspondiente, es pertinente hacer referencia al contenido de la resolución relacionada, la misma establece, en su parte conducente: «… en tal virtud, el ajuste es técnica y legalmente procedente, por lo que debe confirmarse por la diferencia que se establezca con lo pagado por la contribuyente, debiendo efectuarse nueva liquidación, a efecto de restar lo pagado por la recurrente en rectificación de declaración», sobre este particular la Sala sentenciadora consideró: «En el presente caso, se ha establecido que lademandante ha realizado las rectificaciones (…) y la misma administración tributaria en la resolución ya señalada (…) se refiere al derecho que tiene la contribuyente de realizar las rectificaciones (…) correcciones que fueron efectuadas a través de las rectificaciones que ya fueron corroboradas incluso por el experto designado por el Tribunal y obligar al contribuyente a realizar nuevamente el pago, se estaría cayendo en una doble tributación por un mismo

hecho generador…». De lo expuesto por la recurrente, como de lo considerado por la Sala sentenciadora, se advierte que si bien es cierto el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria indica que el monto a pagar corresponderá al que se establezca de la nueva liquidación, luego de establecer la diferencia entre el pago realizado y el que se determine, la Sala en la sentencia afirmó que la administración tributaria requería el pago de la totalidad a la contribuyente, extrayendo así una conclusión que no se derivaba de dicho documento, como efectivamente lo afirmó la casacionista. Sin embargo, tal pronunciamiento no es determinante ya que la Sala sentenciadora a través del análisis de todos los medios probatorios que obran dentro del proceso, independientemente del documento impugnado, tuvo por acreditado el hecho de las rectificaciones efectuadas por la contribuyente y del pago de la totalidad de los ajustes que le fueron formulados, por lo que se concluye que el medio probatorio tergiversado no tuvo incidencia alguna en la forma como se resolvió. Por lo anteriormente expuesto, la tesis formulada no puede acogerse. a) Dictamen que contiene la diligencia de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, rendido por el experto nombrado por el tribunal, licenciado Mario Cardona López, el doce de junio de dos mil seis. Esta Cámara estima importante señalar que para la procedencia del submotivo invocado, la tesis del recurrente debe ir dirigida a evidenciar la tergiversación en el contenido del documento o acto auténtico que impugna. En el presente caso, la interponente al esgrimir su tesis expone como aspecto central el hecho de que «el experto se excedió de sus funciones (…) en analizar otro libro que no le fueron pedidos (…) se demuestra plenamente que el Experto que efectuó la prueba de Exhibición de Libros de

tesis expone como aspecto central el hecho de que «el experto se excedió de sus funciones (…) en analizar otro libro que no le fueron pedidos (…) se demuestra plenamente que el Experto que efectuó la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio de la entidad demandante, no cumplió con lo ordenado por el Tribunal (...) por lo que el Tribunal no debió basarse en el mismo para fundamentar su fallo y al hacerlo, cometió tergiversación en el análisis de dicha prueba documental que demuestra de modo evidente la equivocación del juzgador…». De los extractos transcritos se verifica que la casacionista fundamenta su impugnación, no en lo establecido por la Sala sentenciadora, en cuanto al contenido de la prueba relacionada, sino que impugna la actividad desarrollada por la persona que elaboró la misma, es decir, que no existe un análisis que permita verificar cómo la Sala sentenciadora varió el contenido deldictamen relacionado, sino que únicamente se limita a impugnar la forma en que se verificó la prueba, lo cual es un argumento inapropiado para el submotivo invocado, ya que no se evidencia que el juzgador se haya equivocado al obtener conclusiones que no correspondan con la información obtenida en dicha prueba, lo que en todo caso es objeto de análisis de un submotivo distinto. Por lo anterior, al no haberse esgrimido una tesis que sustente efectivamente la procedencia del submotivo relacionado, este debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Se exime en costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.

LEYES APLICABLES Artículos: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala;

Se exime en costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.

LEYES APLICABLES Artículos: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º. y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo

Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Se exime a la recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón Secretaría de la Corte Suprema de Justicia.