30101981 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

30/10/1981 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima, contra la sentencia que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo dictó el siete de agosto de mil novecientos ochenta y uno.

DOCTRINA: El impuesto sobre el consumo de cigarrillos en el territorio nacional, contemplado en el artículo 7o. del Decreto 1787 del Congreso de la República, se establece, tanto para los cigarrillos vendidos por los fabricantes, como para los distribuidos a título gratuito.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta de octubre de mil novecientos ochenta y uno. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto por Ian Freeman Bruce Stewart Freeman, representante de Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima, contra la sentencia que el siete de agosto del corriente año dictó el tribunal de lo Contencioso-Administrativo, en el recurso que para el efecto interpuso el mismo impugnante.

ANTECEDENTES: Por memorial presentado el doce de diciembre de mil novecientos setenta y ocho Alfred Michael Heath Dixon, en su carácter de representante legal de Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima, compareció ante el Tribunal antes indicado, manifestando que interponía recurso contencioso-administrativo contra la resolución doce mil cuatrocientos veintiséis emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas el catorce de septiembre de mil novecientos setenta y ocho, porque dicha resolución fue proferida en un expediente en que su representada no fue parte y al confirmarse por esta providencia la que el mismo Ministerio dictó el trece de

noviembre de mil novecientos setenta y cuatro, que lleva el número doce mil seiscientos cincuenta, se le exige a su representada el pago del impuesto de consuma, sobre cigarrillos obsequiados al público con fines de propaganda y a sus trabajadores. El artículo 7o. del Decreto 1787 del Congreso de la República estableció "un impuesto sobre el consumo de cigarrillos en el territorio nacional, de un veinte por ciento sobre el precio de venta al detalle", pero dicho impuesto sólo afecta a los cigarrillos que se venden, tanto es así que el propio artículo 7o. del Decreto citado, al regular la forma por la que las autoridades fiscales recaudan el impuesto de consumo dice que este será percibido en las fábricas, por medio de máquinas que estamparán en las facturas de venta de cigarrillos el valor del impuesto recaudado. La transmisión de la propiedad en el caso de compraventa es a título oneroso, mientras que en el caso de obsequio de cigarrillos la transmisión es a título gratuito, formas de transmisión de propiedad sobre las que se hace énfasis para hacer resaltar la aplicación extensiva que no apegada a Ley se quiere hacer del artículo 7o. citado, toda vez que el impuesto de consumo no grava los cigarrillos obsequiados. El segundo párrafo del artículo mencionado es claro en cuanto a que el impuesto será recaudado por la Dirección General de Rentas, por medio de máquinas que estamparán en las facturas de venta de cigarrillos el valor del impuesto. La Dirección General de Rentas y la Dirección General de Rentas Internas, durante el tiempo de vigencia del Decreto 1787 del Congreso de la

República, empleó máquinas estampadoras que no son propiedad de su representada, sino de las citadas Direcciones, operándolas por medio de sus propios empleados, por lo que los cigarrillos obsequiados al público con fines de propaganda y a los trabajadores de la empresa no causan impuesto de consumo. La discusión final y por artículos del Decreto 1787 citado, en el caso concreto del artículo 7o., aceptó una enmienda por sustitución del segundo párrafo, como consta en el Diario de Sesiones respectivo, que confirma la interpretación que expuso del párrafo en cuestión. Pide que en sentencia se revoque la resolución recurrida y como consecuencia, que se excluya a Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima de los efectos de la resolución doce mil seiscientos cincuenta dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, por no haber sido citada, oída, ni vencida en el expediente en que se dictó; asimismo, se declare que los cigarrillos que la sociedad que representa obsequia al público con fines de propaganda y a sus trabajadores, no causan impuesto de consumo a que se refiere el Decreto 1787 del Congreso de la República, modificado por el Decreto 80-74 del mismo Congreso.

PRUEBAS RENDIDAS: Por Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima: a) expediente administrativo cero cinco mil novecientos sesenta y uno guión tres, en el que se dictó la resolución doce mil cuatrocientos veintiséis que el Ministerio de Finanzas Públicas emitió el catorce de septiembre de mil novecientos setenta y ocho, b) certificación de la

resolución doce mil cuatrocientos veintiséis antes mencionada; c) expediente administrativo identificado con el número once mil seiscientos treinta guión T guión tres, en el que se dictó la providencia doce mil seiscientos cincuenta del trece de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro por el Ministerio de Finanzas Públicas; y d) fotocopias del Diario de Sesiones del Congreso de la República, relacionadas con la discusión final y por artículos del Decreto 1787 del citado Organismo. Por el Ministerio de Finanzas Públicas, el expediente administrativo donde se dictó la resolución recurrida.SENTENCIA RECURRIDA: El Tribunal de lo Contencioso-Administrativo al dictar el fallo impugnado, confirmó la resolución ministerial por estimar: a) que no es del todo cierto que Tabacalera Nacional Sociedad Anónima, no haya estado enterada de la existencia de la providencia doce mil seiscientos cincuenta que el Ministerio de Finanzas Públicas emitió el trece de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro y que no le afecta dicha resolución por haber sido dictada en expediente seguido por Tabacalera Centroamericana, Sociedad Anónima, ya que dicha providencia fue la que dio inicio a las diligencias seguidas para la obtención del pago del impuesto de consumo de cigarrillos y la que motivó que la resolución dieciocho mil quinientos noventa y uno, que la Dirección General de Rentas Internas dictó el once de diciembre de mil novecientos setenta y cinco para requerir el paro de la cantidad que por impuesto de consumo se adeudaba al fisco; que en esta última

resolución se hacía clara mención de la resolución ministerial doce mil seiscientos cincuenta; por consiguiente, no tiene fundamento el motivo alegado de que Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima no era parte en unas diligencias ajenas y que se ha violado el principio constitucional de la defensa en juicio; b) de conformidad con el artículo 37 de la Ley de Tabacos, contenida en el Decreto 399 del Congreso (reformado por el artículo 5o. del Decreto 1787 del Congreso), para el pago del impuesto, como para otros fines legales, los fabricantes quedan obligados antes de poner a la venta los cigarrillos, a hacer una declaración jurada de los precios de venta al detalle de las cajetillas u otros envases ante el Ministerio de Finanzas Públicas, sin incluir el impuesto de consumo y, de conformidad con el artículo 7o. del Decreto 1787 del mismo Organismo, se establece el impuesto sobre el consumo de cigarrillos del veinte por ciento sobre el precio de venta al detalle, en la forma que establece el artículo 37 de la Ley de Tabacos, el que será recaudado en las fábricas por medio de máquinas que estamparán en las facturas de venta el valor del impuesto recaudado. Al interpretar tales normas, el Tribunal sentenciador estima que el cobro del impuesto de consumo utilizando facturas de venta, no es sino la forma práctica de percibirlo, pero al determinarse que el consumo se ha realizado por otros medios, el impuesto deberá ser satisfecho y es legítimo su cobro por medio de orden de pago librada por la autoridad fiscal. Corrobora su criterio el artículo 10 transitorio del Decreto mencionado, al

disponer que el cómputo y el cobro de los impuestos sobre producción y consumo de los cigarrillos que actualmente se fabrican y expenden en el país, se hará con base en los precios de venta al detalle ya declarados por los fabricantes, por lo que el impuesto dejado de percibir por el obsequio de cigarrillos debe ser absorbido por la empresa; y c) considera también el Tribunal sentenciador que la resolución decisiva, que afectaba directamente a Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima, era la doce mil seiscientos cincuenta que el Ministerio de Finanzas Públicas profirió el trece de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro, que al no ser impugnada adquirió firmeza y si bien se mandó notificar directamente a la recurrente esta providencia, como resultado de haberse resuelto un recurso de revocatoria que originó la enmienda del procedimiento también lo es que dicho proceder no correspondía legalmente, porque cuando se notificó la resolución de requerimiento de pago, se enteró la empresa recurrente de la existencia de la resolución ministerial doce mil seiscientos cincuenta, puesto que se le acompañó la fotocopia respectiva como se indica en dicha resolución de la Dirección de Rentas Internas y en esa oportunidad debió impugnarla.

RECURSO DE CASACIÓN: Al mencionar los casos de procedencia que fundamentan el recurso interpuesto, el representante de la entidad recurrente cita en primer lugar, el segundo submotivo del inciso 2o. del artículo 621 del Decreto-Ley 107, o sea el error de hecho en la apreciación de la prueba. Estima al respecto que el Tribunal sentenciador

tergiversó el contenido de la resolución doce mil seiscientos cincuenta dictada en el expediente iniciado por Tabacalera Centroamericana, Sociedad Anónima, al afirmar que no es del todo cierto que su representada no haya estado perfectamente enterada de tal resolución, porque en el expediente obra copia de la misma. Tal afirmación no es acertada dice, pues dicha resolución fue emitida en expediente administrativo en el que no fue parte Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima y aunque en la providencia de mérito se dispone que vuelvan las diligencias a la Dirección General de Rentas Internas para que exija, tanto a Tabacalera Centroamericana, Sociedad Anónima como a su representada el pago inmediato del impuesto de consumo establecido por el Decreto 1787 del Congreso de la República, debe tenerse en cuenta que Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima no era parte en dicho expediente y tampoco fue notificada de la resolución anteriormente citada, como puede verse del simple examen del expediente administrativo. Afirma también el representante mencionado que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo omitió el análisis de la resolución tres mil ciento setenta y cinco que la Dirección General de Rentas Internas profirió el veintiuno de marzo de mil novecientos setenta y siete, por la que se enmendó el procedimiento, anulando todo lo actuado a partir de la resolución veintidós mil noventa y ocho que la Dirección General de Rentas Internas pronunció el veintiocho de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro y ordenó notificar en la forma legal

correspondiente a su representada la resolución ministerial tres mil ciento cuarenta y cuatro. En relación a dicha omisión, estima que si el Tribunal sentenciador hubiera analizado dicha prueba, hubiera llegado a la conclusión de que se había enmendado el procedimiento y que parte del expediente, incluyendo la resolución dieciocho mil quinientos noventa y uno que la Dirección General de Rentas Internas dictó el once de diciembre de mil novecientos setenta y cinco, son inexistentes jurídicamente y por consiguiente el fallo hubiera sido distinto. También hay error de hecho al haberse omitido el análisis de la resolución cuatro mil ciento cinco que el dieciocho de abril de mil novecientos setenta y siete emitió la Dirección General de Rentas Internas, pues no sólo, ésta es ampliación de las tres mil ciento setenta y cinco de la misma Dirección, sino que consta en la resolución cuatro mil ciento cinco ya referida, que Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima no había sido notificada de la providencia doce mil seiscientos cincuenta, pues en ella se ordena se haga la notificación, porque la recurrente no era parte del expediente en que se dictó estaprovidencia. Esta omisión incidió directamente en el fallo, pues el mismo se basó en que la resolución doce mil seiscientos cincuenta si había sido notificada en su oportunidad a la entidad impugnante y que por eso había adquirido firmeza. Existe asimismo error de hecho, al haber omitido el Tribunal sentenciador el análisis de la providencia que el veinte de noviembre de mil novecientos setenta y ocho profirió la Sección de cobros

del Departamento de Receptoría y Cobros de la Subdirección General de Rentas Internas, la cual es relevante, pues en ella claramente se expresa que no hay resolución firme de cobro, porque la resolución tres mil ciento setenta y cinco de la Dirección General dejó sin efecto todo lo actuado con anterioridad, anulando la liquidación doscientos noventa y ocho guión setenta y cinco guión ll diagonal hamr de la Inspección Interna y la resolución de cobro "No. 18591" del "11/12/75". De no haberse omitido esta prueba, el fallo hubiera sido distinto, ya que éste se funda en documentos que se invalidaron como lo expresa la Sección de Cobros ya mencionada. Por último y con relación siempre al error de hecho, el representante de la sociedad recurrente aduce que el Tribunal sentenciador omitió analizar el Diario de Sesiones del Congreso de la República de Guatemala, correspondiente a las sesiones ordinarias números veinticinco y veintiséis celebradas los días seis y diez de septiembre de mil novecientos sesenta y ocho. Tales elementos de convicción demuestran que la intención del legislador fue, que el impuesto sobre consumo de cigarrillos establecido en el artículo 7o. del Decreto 1787 del Congreso de la República fuera recaudado en las fábricas y no por éstas, ya que en el proyecto de la comisión de Hacienda del citado Congreso, aprobado en la sesión veinticinco, en el párrafo segundo de dicho artículo se establecía que el impuesto fuera recaudado por los fabricantes y en enmienda

de la sesión veintiséis se dispuso que el impuesto fuera recaudado en las fábricas. Enmienda que cambió el sentido del artículo, considerando que las fábricas no son recaudadoras. Invoca el representante de la entidad recurrente como otro caso de procedencia, el contenido en el inciso 2o. del artículo 621 del Decreto-Ley 107, por estimar que el Tribunal de lo contencioso-Administrativo incurrió en error de derecho al analizar y valorizar como prueba la resolución dieciocho mil quinientos noventa y uno que el once de diciembre de mil novecientos setenta y cinco dictó la Dirección General de Rentas Internas, sin tomar en cuenta que esta prueba es inexistente por estar comprendida entre lo anulado por el Ministerio de Finanzas Públicas cuando emitió la providencia tres mil ciento cuarenta y cuatro del primero de marzo de mil novecientos setenta y siete. Considera igualmente que el Tribunal sentenciador incurrió en error de derecho al valorizar en toda su eficacia probatoria la resolución tres mil ciento cuarenta y cuatro que el Ministerio de Finanzas Públicas dictó el primero de marzo de mil novecientos setenta y siete. El error consiste en que el análisis de dicha resolución se hizo no sólo en forma parcial y ambigua, sino que se le atribuyó un valor probatorio que no tiene, pues al dejar esta sin valor ni efecto lo actuado, se evidenciaba que su representada no había sido notificada ni se había enterado de la resolución doce mil seiscientos cincuenta emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas el trece de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro. Este error de

derecho cometido por el Tribunal sentenciador, como el otro denunciado en este apartado, incidieron directamente en la sentencia recurrida; pues de haberse apreciado ambas pruebas en forma correcta, el fallo hubiera sido emitido de distinta manera, además que con ello se infringió el artículo 186 del Decreto-Ley 107 y sus reformas. Con base en el tercer caso contenido en el inciso 1o. del artículo 621 del Decreto-Ley 107, el representante de la entidad recurrente considera que el Tribunal sentenciador incurrió en interpretación errónea de la ley, ya que en la parte considerativa de su fallo, al interpretar el artículo 7o. del Decreto 1787 del Congreso de la República, arriba a una conclusión falsa, cual es de que el impuesto pesa sobre el consumo de cigarrillos fabricados y no solamente sobre los vendidos; sin embargo, de la simple lectura del artículo se deduce claramente que el impuesto de consumo se establece por el precio de venta y que el mismo será recaudado en las fábricas por medio de máquinas que estamparán en las facturas de venta el valor del impuesto recaudado. Ello quiere decir, que aunque el impuesto se denomine sobre consumo, éste recaerá exclusivamente sobre los cigarrillos que son vendidos, pues si afectara también a los obsequiados, el artículo así lo hubiera expresado, diciendo que el impuesto de consumo recae también sobre los cigarrillos no vendidos y que son obsequiados tanto al público con fines de propaganda como a los trabajadores de la fábrica, empero, en ninguna parte del artículo se dice tal cosa. De lo anterior se desprende que el Tribunal de

lo Contencioso Administrativo incurrió en interpretación errónea de la ley en la sentencia que impugna, porque desvió el sentido de la norma aplicada -artículo 7o. del Decreto 1787 del Congreso de la República-; es decir, no observó su tenor literal que es claro, por lo que también infringió el artículo 9o. del Decreto 1762 del Congreso de la República. El Tribunal incurrió asimismo en interpretación errónea de la ley, al darle un sentido diferente al artículo 10 transitorio del Decreto 1787 del Congreso de la República, pues llegó a una conclusión falsa al manifestar, que de conformidad con dicho artículo, no quiere decir que sólo se perciba el impuesto cuando los cigarrillos se vendan, por lo que el impuesto dejado de percibir por el obsequio de estos debe ser absorbido por la empresa. Si se toma en consideración que el objeto y finalidad del artículo 10 transitorio, es regular la forma en que se hará el cómputo y cobro de los impuestos sobre producción y consumo de los mismos y no que el impuesto de consumo recaiga sobre los cigarrillos obsequiados y que el impuesto debe ser absorbido por la empresa, el Tribunal sentenciador incurrió en interpretación errónea, porque desvió el sentido del artículo citado, es decir, no observó su tenor literal que es claro, por lo que también infringió el artículo 9o. del Decreto 1762 del Congreso de la República. La interpretación errónea de los artículos 7o. y 10 transitorio del Decreto 1787 del Congreso de la República incidió en el fallo, pues de

haber aplicado en su tenor literal las normas citadas, necesariamente hubiera declarado que los cigarrillos que Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima obsequia al público con fines de propaganda y a sus trabajadores, no causan impuesto de consumo a que se refiere el Decreto 1787 del Congreso, modificado por el Decreto 80-74 del Congreso de la República.CONSIDERANDO: -lEl representante legal de la entidad recurrente afirma que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo al dictar sentencia, incurrió en error de hecho al haber tergiversado el contenido y omitido el análisis de las resoluciones que han quedado expresamente detalladas en otra parte de este fallo. En la forma planteada, el estudio del vicio denunciado es improcedente, pues para que este pueda hacerse es necesario que el error de hecho recaiga sobre documentos o actos auténticos que el Tribunal sentenciador haya tenido como prueba, lo cual no sucede en el presente caso, ya que las resoluciones mencionadas, al tenor de lo normado por el artículo 128 del Código Procesal Civil y Mercantil, no constituyen elementos de prueba, tampoco es posible el estudio del error de hecho, que según el recurrente cometió el Tribunal sentenciador al haber omitido el análisis del Diario de Sesiones del Congreso de la República, pues dicho documento fue aportado al juicio, no para establecer un hecho constitutivo de la pretensión de la demandante, sino para ilustrar el criterio del Juzgador con respecto a la interpretación que debe darse al artículo 7o. del Decreto 1787 del Congreso de la República. -IIPor las razones dadas para no entrar al análisis del error de hecho, debe también omitirse el estudio del error de derecho invocado por el representante de la sociedad recurrente, ya que las resoluciones sobre las que se hace recaer este vicio no constituyen elementos de convicción. -lllEn cuanto al submotivo de procedencia contenido en el inciso 1o. del artículo 621 del Decreto-Ley 107, el representante de la entidad recurrente estima que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo incurrió en interpretación errónea de los artículos 7o. y 10 transitorio del Decreto 1787 del Congreso de la República, al arribar a la conclusión falsa de que el impuesto sobre el consumo recae, no sólo sobre los cigarrillos vendidos, sino también sobre los obsequiados tanto al público, con fines de propaganda como a los trabajadores de la fábrica, pues de la simple lectura del primero de los artículos citados se deduce que el impuesto de consumo se establece por el precio de venta y debe recaer exclusivamente sobre los que son vendidos; y la lectura del segundo pone de manifiesto que su objeto y finalidad es regular la forma en que se hará el cómputo y cobro de los impuestos sobre producción y consumo de cigarrillos y no que este último debe recaer sobre los obsequiados. Ahora bien, el estudio comparativo de rigor evidencia que el Tribunal sentenciador no interpretó erróneamente los artículos citados, pues disponiendo el primero que el impuesto es sobre el consumo de cigarrillos, lo natural es que recaiga no sólo sobre los vendidos, sino también sobre los obsequiados y de la frase que contiene dicha norma que dice: "un veinte por ciento (20%) sobre el precio

de venta al detalle declarado en la forma que se establece en el artículo 37 de la ley de tabacos", no puede deducirse que el impuesto sobre el consumo recae exclusivamente sobre los cigarrillos vendidos, ya que esta sólo anuncia el monto y la forma de calcular el tributo. El artículo 10 transitorio del Decreto 1787 del Congreso de la República, tampoco fue interpretado erróneamente por el Tribunal sentenciador al estimar que el impuesto sobre el consumo de cigarrillos debe recaer también sobre los obsequiados, pues la denominación del impuesto da cabida para considerar que el mismo es tanto para los vendidos como para los distribuidos en forma gratuita. Por los motivos expuestos y dada la naturaleza extraordinaria, técnica y formalista de la casación el recurso examinado deviene improsperable.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 66, 86, 87, 88, 619 inciso 6o., 620, 621 incisos 1o. y 2o., 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 26, 32, 38 inciso 2o, 143,157, 159 y 169 de la Ley del Organismo Judicial; 1o., y 2o. del Decreto 60 de la Junta de Gobierno de la República de Guatemala; 255 de la Constitución de la República; y 58 de la Ley del Tribunal de lo Contencioso administrativo.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, DESESTIMA el recurso de casación interpuesto; condena a la recurrente al pago de las costas del mismo y a una multa de cincuenta quetzales que dentro de cinco días

deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial y en caso de insolvencia conmutará con diez días de prisión; la obliga asimismo a la reposición del papel empleado al del sello correspondiente, para lo cual le señala igual término, bajo apercibimiento de imponerle multa de cinco quetzales si no lo hace. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes. (fs) C.E. Ovando B.---García. C.---Fed. G. Barillas C.---Herib. Robles A.---Rol. Torres Moss. ---Ante mi: M. Álvarez Lobos.