305-2009 08042010 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/04/2010 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

305-2009

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra la sentencia dictada el seis de mayo de dos mil nueve por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio contencioso administrativo número ciento dos guión dos mil seis, promovido por Granja Camaronera, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley. No se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley cuando el juzgador le ha dado el sentido que le corresponde según su tenor y, en el caso de legislación tributaria, cuando la misma ha sido interpretada a la luz de los principios que rigen el derecho tributario.

LEYES ANALIZADAS: inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, ocho de abril de dos mil diez. Para dictar sentencia, se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de Norma Jeannette Guevara Pérez, mandataria especial judicial con representación, contra la sentencia dictada el seis de mayo de dos mil nueve por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio contencioso administrativo número ciento dos guión dos mil seis, promovido por Granja Camaronera, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria. ANTECEDENTES -IDel expediente administrativo A) En resolución del trece de enero de dos mil cinco, identificada como SCRC

Camaronera, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria. ANTECEDENTES -IDel expediente administrativo A) En resolución del trece de enero de dos mil cinco, identificada como SCRC guión noventa y cuatro guión dos mil cinco, la Superintendencia de Administración Tributaria confirmó el ajuste al crédito fiscal del impuesto al valor agregado en el período impositivo de noviembre de dos mil tres, por nueve mil cuatrocientos cincuenta y cinco quetzales con cincuenta y ocho centavos, hecho a Granja Camaronera, Sociedad Anónima, al establecer que el gasto efectuado por la contribuyente por concepto de servicio de personal en el departamento de seguridad es un gasto administrativo que no se encuentra vinculado directamente con su actividad productiva y, por consiguiente, no es objeto de devolución.B) La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar en resolución número mil doscientos veintiuno guión dos mil cinco, proferida el veintiséis de diciembre de dos mil cinco por el Directorio de Superintendencia de Administración Tributaria. -IIDel proceso contencioso administrativo A) Granja Camaronera, Sociedad Anónima, representada por Gustavo Juan de la Caridad Pedroso González, Vicepresidente, promovió proceso contencioso administrativo contra la Superintendencia de Administración Tributaria, en virtud de la resolución número mil doscientos veintiuno guión dos mil cinco, que dictó el veintiséis de diciembre de dos mil tres. Solicitó que se declarara con lugar el

proceso planteado y, por tanto, se revocara la resolución impugnada, declarándose la improcedencia del ajuste al impuesto al valor agregado correspondiente a la factura del mes de noviembre de dos mil tres pagada a la empresa Concentrados Fórmula II, Sociedad Anónima (a quien adquirió servicios de seguridad). B) La demandada y la Procuraduría General de la Nación contestaron en sentido negativo la demanda. C) En sentencia dictada el seis de mayo de dos mil ocho, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo declaró con lugar la demanda. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia el seis de mayo de dos mil ocho, declarando en su parte resolutiva: «I) CON LUGAR la demanda instaurada dentro del presente proceso […] promovido por la entidad GRANJA CAMARONERA, SOCIEDAD ANÓNIMA […]; II) Se REVOCA la resolución número UN (sic) MIL DOSCIENTOS VEINTIUNO GUION (sic) DOS MIL CINCO (1221-2005), documentada en acta número Ciento once guión dos mil cinco (111-2005), en la Sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria…». Para ello, la Sala consideró, entre otras cosas, lo siguiente: «De conformidad con la resolución impugnada […] por medio de la cual se confirma el ajuste al crédito fiscal de Impuesto al Valor Agregado (sic) por “haber registrado y declarado servicios recibidos por los que no pueden

comprobarse fehacientemente que fueron adquiridos y aplicados a actos gravados o a operaciones afectas, que estén relacionadas…”, visto el contenido de la norma, en que se fundamenta la Superintendencia de Administración Tributaria para justificar el ajuste al crédito fiscal efectuado (artículo 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado) el crédito fiscal constituye un beneficio que obtiene el contribuyente, como consecuencia de la importación o adquisición de bienes o utilización de servicios a través del Impuesto al Valor Agregado pagado en las facturas que reporta y que constan en los libros correspondientes, y que ala vez constituye un incentivo a la producción y por ende a la economía del país, por lo que se estiman razonables los argumentos de la demandante que necesita invertir en la contratación de servicios de seguridad, lo cual también forma parte del proceso productivo, toda vez que en las actuales circunstancias, dichos servicios aunque no estén directamente vinculados, son indispensables para el cuidado y protección del producto que en este caso es el camarón, el que es muy apetecido y de mucha demanda. (…) [Según] lo que dispone el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala […] el sistema tributario debe ser justo y equitativo y en la interpretación que hace la Corte de Constitucionalidad a la norma referida, al señalar “… también debe contemplarse en la ley la depuración de la base imponible, excluyendo del gravamen, los gastos necesarios para poder producir la renta…”, ante tales consideraciones […], se

consideran en este caso necesarios para el resguardo y protección del producto a exportar, que pasa necesariamente a formar parte del proceso de producción de los bienes o productos derivados de la actividad principal de la empresa exportadora, por lo que la demandante tiene derecho a la devolución del crédito fiscal que reclama, por lo que el órgano administrativo debe proceder a la devolución del crédito fiscal respectivo…». DEL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia identificada en el apartado anterior, fundándose en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, invocando como submotivo la errónea interpretación del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I I.1 Interpretación errónea de la ley La recurrente invocó como submotivo la interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que regulaba (al momento de realizarse los ajustes): «En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere de la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad». Señala que, a contrario sensu, quienes generen un crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilicen directamente en su respectiva actividad, sino que constituyan gastos indirectos o gastos

administrativos que no dan derecho a la devolución de tal crédito. Afirma que, de conformidad con el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española y, en consecuencia, procedió a consignar las definiciones de ‘directo’ y ‘actividad’.Advierte que la Sala sentenciadora consideró que dichos servicios, aunque indispensables, no estaban directamente vinculados. Por su lado, argumenta que los servicios de seguridad constituyen un gasto indirecto o administrativo que no tiene vinculación con el producto a exportar y, por tanto, no son susceptibles de devolución del crédito fiscal. Ello así porque los servicios de seguridad no son insumos de su actividad, ni se incorporan físicamente al producto, por lo que no se cumplen los presupuestos necesarios para que sea reconocido un crédito fiscal por tales gastos. La recurrente critica el hecho de que la Sala no se haya referido concretamente a si los gastos de mérito se referían a la adquisición de bienes o contratación de servicios directamente vinculados con la actividad exportadora de la demandante, así como que afirme erróneamente que formen parte del proceso productivo y, por añadidura, cite al “Diccionario Wikipedia” para definir ‘proceso productivo’. Al finalizar su argumentación, refiere que el crédito fiscal compensable es solamente aquel que fue indispensable en la generación de las ventas de bienes o prestación de servicios, no así todos aquellos gastos que el contribuyente realiza que no den ningún valor añadido al producto ofrecido o servicio prestado. La recurrente solicitó que se case la sentencia recurrida y se declare sin lugar la

demanda contenciosa administrativa promovida por Granja Camaronera, Sociedad Anónima contra la resolución mil doscientos veintiuno guión dos mil cinco (1221-2005) del veintiséis de diciembre de dos mil cinco. I.2 Alegaciones del día de la vista La recurrente, Superintendencia de Administración Tributaria, reiteró los argumentos esgrimidos en la interposición del recurso. La Procuraduría General de la Nación, por medio de Vidal García Anavizca, argumentó que el crédito fiscal –según el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado– puede devolverse a los contribuyentes dedicados a la exportación cuando el mismo se genere por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la respectiva actividad de la empresa. Indica que para entender el error de la Sala ha de tenerse en cuenta que la actividad propia del demandante es la crianza y cultivo de camarón en estanques, su procesamiento y su exportación comercial, por lo que no todos los bienes y servicios adquiridos incidente directamente en su actividad. Hace hincapié en que la Sala sentenciadora razonó que los servicios de seguridad, aunque no estén directamente vinculados, son indispensables para el cuidado y protección del producto, pero la norma en cuestión no la faculta para hacer concesiones más allá de la tipificación normativa. De ahí que esté interpretando erróneamente el artículo referido. Solicitó que se declare procedente el recurso de casación interpuesto y se case la sentencia recurrida.La contraparte, Granja Camaronera, Sociedad Anónima –representada por

Gustavo Juan de la Caridad Pedroso González, Vicepresidente del Consejo de Administración–, adujo que el artículo cuya interpretación es cuestionada regula dos supuestos que no son excluyentes. El uno, se refiere al crédito fiscal al que tienen derecho todos los contribuyentes; el otro, el derecho del crédito fiscal que tiene los contribuyentes que, además, son exportadores. De ahí que hablar de ‘proceso productivo’ del contribuyente es lo mismo que referirse a su ‘respectiva actividad’, aplicándose integralmente el artículo. Adicionalmente, argumenta que para determinar la obligación tributaria el análisis de la norma debe ser económico-financiero y no lingüístico, olvidando el recurrente que el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial establece otros criterios de interpretación, tales como la finalidad y el espíritu de la ley y que el artículo debe entenderse en concordancia con lo establecido por el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que el sistema tributario debe ser justo y equitativo. Según el principio de la eficiencia organizacional, una organización es eficiente si está estructurada para ayudar al logro de los objetivos de la empresa con un mínimo de consecuencias o costos no deseados, siendo el primero de ellos el robo. Así, el criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria es equivocado porque, aunque las actividades cuya factura fue objetada no transforman físicamente la mercancía, sí son indispensables para la obtención de resultados en la cadena de producción. Solicitó que se declare sin lugar el recurso de casación. I.3 Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a esta un sentido que no le corresponde de

I.3 Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a esta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de una sana hermenéutica jurídica, en la forma que lo dispone el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. En el presente caso, la recurrente argumenta que la Sala interpretó erróneamente el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que, en la época en que se formuló el ajuste, regulaba: «En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley». Argumenta, asimismo, que el coste de servicios de seguridad no le da a la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima el derecho a adquirir un crédito fiscal por tal rubro, toda vez que esos servicios no inciden directamente en su producción o actividad. En talsentido, sostiene que la Sala sentenciadora, al estimarlos indispensables, incurrió en la interpretación defectuosa que denuncia. La Cámara, en primer lugar, estima útil tener presente que el artículo 16 de la ley de la materia, vigente al momento de suscitarse el conflicto, establecía lo siguiente en su primer párrafo: «Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de

siguiente en su primer párrafo: «Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente en la importación o adquisición de activos fijos por los cuales no se reconoce crédito fiscal, integrará el costo de adquisición de los mismos, para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta». Este precepto –que, en suma, restringía el beneficio de mérito a aquellos costes derivados de la adquisición de bienes y servicios directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente– es del cual se vale la Sala sentenciadora para hacer su análisis para determinar si los gastos de seguridad están o no directamente vinculados al proceso productivo de la entidad contribuyente. Sin embargo, la recurrente señala específicamente que es el párrafo segundo el que fue erróneamente interpretado por la Sala sentenciadora por lo que –en virtud del principio dispositivo– este tribunal no puede pronunciarse sobre la interpretación que aquella le dio al primer párrafo. Por esa misma razón, no pueden considerarse los argumentos de la recurrente que tengan relación con la incidencia, o falta de ella, de los gastos de seguridad en el proceso productivo. En cuanto a la supuesta errónea interpretación del párrafo segundo del artículo de

mérito, ha de anotarse que poco dice la Sala en la sentencia recurrida que pueda sustentar dicha tesis pues, por un lado, no se refiere directamente a dicha sección en ningún momento y, por otro, lo considerado no distorsiona ni atenta contra lo regulado en él. En todo caso, la disposición cuya interpretación se cuestiona (aplicable a los contribuyentes que se dedican a la exportación y los que venden o prestan servicios a personas exentas en el mercado interno) es todavía más amplia que la contenida en el primer párrafo, pues la única limitación que se impone es que los bienes y servicios que adquieran se “utilicen directamente en su respectiva actividad”. De esa suerte, fácil es advertir que los gastos que derivan de la seguridad que la entidad contribuyente contrata para el resguardo in situ de la producción del camarón, así como para el producto durante su traslado a la planta procesadora y, posteriormente, al puerto de embarque, son costes utilizados en cada etapa – ineludible, hay que reconocer– de su actividad productiva y exportadora, es decir, el conjunto de operaciones o tareas realizadas por la entidad contribuyente.Con todo, se observa que la Sala, dentro de su análisis, aplicó principios rectores del derecho tributario tales como la justicia y la equidad –también invocados ahora por la contraparte–. Precisamente, el principio de equidad garantiza la coherencia entre lo establecido por el precepto legal y los objetivos que persigue, tal como bien lo consideró la Sala sentenciadora, y su aplicación administrativa y,

en última instancia, judicial. Así, puede concluirse que los costes de los servicios de seguridad, al ser erogados para su utilización en la actividad respectiva de la entidad contribuyente, cumplen con los requisitos establecidos por la norma cuestionada, de donde se tiene que la conclusión a la que arribó la Sala sentenciadora no evidencia su interpretación anómala o errónea. En tal virtud, se desestima el submotivo denunciado, por no configurarse en el caso de marras. CONSIDERANDO II Se exonera del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumirse lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 619, 620, 621 y 630 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 142, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y en las leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II) No condena a la recurrente al pago de las costas del mismo ni le impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Luis Arturo Archila L., Magistrado Vocal Duodécimo; Gabriel Antonio Medrano

Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.