306-2015 11092017 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/09/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

306-2015

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintinueve de mayo de dos mil quince. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) Resulta procedente este submotivo cuando la Sala le confiere un sentido distinto al contenido de la norma, al considerar que el gasto incurrido está utilizado directamente en la actividad del contribuyente. b) No se configura este submotivo, cuando el juzgador le da a la disposición denunciada la interpretación adecuada.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, once de septiembre de dos mil diecisiete. En cumplimiento de lo resuelto por la Corte de Constitucionalidad, dentro del amparo identificado con el número mil cuatrocientos cincuenta y uno guión dos mil dieciséis (1451-2016), se tiene a la vista para emitir nueva sentencia dentro del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de mayo de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, y actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura

Rossana Bernal Bonilla.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, y actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura

Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Tecojate, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente de administración general y representante legal, Jorge Rodrigo García Bellamy.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado por la cantidad de trescientos dieciséis mil ciento veintidós quetzales con sesenta centavos

(Q.316,122.60), correspondiente al período impositivo de diciembre de dos mil cinco, el cual fue parcialmente otorgado por la SAT, realizando un ajuste a dicha devolución por ciento catorce mil ciento veintitrés quetzales con ochenta y dos centavos (Q.114,123.82).

II. En contra de dicha resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme con lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala al resolver, declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa; para el efecto, consideró: «… El ajuste realizado por la Administración Tributaria a la factura número setenta y ocho mil

doscientos cuarenta y uno (…) por la cantidad de ciento cincuenta y un mil novecientos dos quetzales con cuarenta y ocho centavos (…) en concepto de Complemento de arrendamiento de Enero a Diciembre del año dos mil cinco, de las oficinas y bodegas del inmueble que arrienda la demandante en la vía uno, cuatro guión ochenta y ocho, de la zona cuatro de la ciudad de Guatemala, en las cuales tienen bodegas y oficinas de atención al cliente. En tal sentido esta Sala considera que efectivamente los procesos productivos y de comercialización llevan un período de almacenamiento en donde el producto producido debe resguardarse en condiciones óptimas, para ser vendido (…) En este sentido esta Sala es del criterio que la Administración Tributaria debe desvanecer dicho ajuste (…) Con relación a la factura cambiaria número diez mil quinientos cuarenta y ocho (…) por catorce mil ochocientos diez quetzales (Q.14,810.00) de la entidad De Oficina por la compra de ocho escritorios ejecutivos, una silla ejecutiva y cinco archivos de cuatro gavetas; según la contribuyente sirve para la administración, control y resguardo de los procesos administrativos para la comercialización y producción del camarón, dicha factura deben ser aceptada, ya que la adquisición de estos bienes es responsabilidad directa de la contribuyente, ya que son de utilidad para el personal que labora en bodegas o en áreas de producción y procesamiento, y como consecuencia de su uso se viabiliza la actividad que tiene enmarcada la contribuyente en su Patente de Comercio, por lo que esta Sala acepta el argumento

y justificación presentada por lo cual debe quedan sin efecto el ajuste efectuado a dicha factura. Factura número nueve mil seiscientos cincuenta y uno (9651) emitida por la entidad Construcciones Industriales, Refrigeración y Aire Acondicionado, Sociedad Anónima, instalación de ventana aislante para mantener el aire acondicionado, en estos climas es indispensable para mantener en buen funcionamiento el equipo de cómputo electrónico, así como el control del alimento de camarón, control de insumos utilizados en las piscinas que deben almacenarse a temperaturas menores al clima donde se ubican las piscinas, por lo cual este Tribunal indica, que esta factura debe ser aceptada ya que el uso del servicio es directo a la actividad productiva de la empresa (…) »... las facturas indicadas deben ser aceptadas, porque le son de utilidad a la contribuyente, y tienen un uso directo en la actividad que desarrolla como es el cultivo, crianza y producción del camarón (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

Motivo de Fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La recurrente en relación al submotivo planteado argumentó lo siguiente: «… se evidencia que le confiere un sentido distinto pues mientras la norma dice que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad; la Sala (…) interpreta que los pagos de arrendamiento en un bien inmueble ubicado en la zona 4 de la ciudad capital, es decir para oficinas, y no es área de cultivo del camarón, la compra de escritorio y silla ejecutivo y archivo, y una ventana

si generan crédito fiscal objeto de devolución fiscal porque la entidad necesita almacenamiento, y el escritorio, la silla y el archivo sirve para los procesos administrativos de comercialización y producción del camarón, y que son de utilidad para las personas que laboran en las bodegas y áreas de producción, y que la venta es para mantener a correcta temperatura el equipo de cómputo. Todas estas adquisiciones son importantes para los procesos de administración de la entidad PERO NO se trata de bienes y servicios que DIRECTAMENTE están relacionados con la actividad de exportación de camarones, pero la Sala lo interpreta de forma extensiva, diciendo que procede la devolución (…) »… SON SERVICIOS Y BIENES DE UTILIDAD PARA EL PERSONAL QUE LABORA EN LA PARTE ADMINISTRATIVA DE LA ENTIDAD, PERO LA LEY DICE QUE ES OBJETO DE DEVOLUCIÓN EL CREDITO FISCAL EN LA ADQUISICIÓN DE BIENES QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN LA ACTIVIDAD DE EXPORTACIÓN DE CAMARÓN (…) »… directamente utilizados significa que sean relacionados y utilizados en la actividad de producción de camarón, pero si se trata de un factor que complementa, entonces ya no estamos ante un servicio que se utiliza directamente en la actividad, sino que la complementa (…) entonces no estamos ante un bien o un servicio cuyo crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado sea objeto de devolución conforme lo establecido en la ley específica por la materia (sic)…». Alegaciones La entidad contribuyente, argumentó lo siguiente: «… la Superintendencia de Administración Tributaria, impugna la Sentencia dictada por la Honorable Sala (…) aduciendo que en dicho fallo existe interpretación errónea de la ley, la cual se configuró al analizar el contenido del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)»… sin embargo, en la tesis invocada no se determina el supuesto o la debida separación de la forma

errónea de la ley, la cual se configuró al analizar el contenido del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)»… sin embargo, en la tesis invocada no se determina el supuesto o la debida separación de la forma en que ésta norma fue infringida, en consecuencia no puede realizarse un análisis comparativo, pues no se plantea ninguna argumentación que permita analizar si la Sala sentenciadora incurrió en la trasgresión que se señala, ya que la casacionista solamente se limita a indicar en forma general la norma que se estima infringida por el tribunal (…) debió haber efectuado el estudio comparativo con la norma que considera mal interpretada y en el presente caso no lo realizó; situaciones que desvirtúan totalmente la tesis esgrimida (…) »Por otro lado, mi representada al examinar la Sentencia recurrida y la tesis propuesta por la entidad casacionista, establece que el submotivo invocado es improcedente, lo cual se determina de la lectura de la Sentencia de mérito (…) »… se deduce que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon de referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas, ya sea bienes o servicios, en el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial que es, la producción (…) »… se ha determinado que en materia de devolución de crédito fiscal podrán considerarse como gastos

pertinentes para ser incluidos en dicho crédito, los que estén vinculados directamente en la actividad de exportación. Lo que efectivamente así analizó el Tribunal sentenciador, resultando necesario explicar (…) que los bienes y servicios deben tener relación de causalidad con las actividades comerciales de la empresa, lo cual fue considerado por la Sala sentenciadora al emitir su fallo, de donde se evidencia que se acreditó por parte de ésta su necesaria utilización en la actividad y por consiguiente el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal que dichos gastos producen, habiéndose examinado por parte del Tribunal sentenciador la naturaleza del gasto (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, argumentó lo siguiente: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito (…) el estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo (sic)...».

Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Tribunal, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica. En el presente caso, la casacionista aduce que la Sala incurrió en el submotivo invocado, debido que considera que los gastos objeto del ajuste realizado, son directamente utilizados en la producción, cultivo y exportación de camarón que es la actividad principal de la contribuyente. Previo a realizar el análisis del submotivo alegado por la recurrente, se considera necesario citar el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su parte conducente: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley.». La Sala al resolver consideró que las compras de mobiliario y de una ventana aislante para mantener el aire acondicionado, así como el pago en concepto de arrendamiento de oficinas y bodegas, están directamente vinculados con la actividad exportadora de la contribuyente, por lo que a su criterio es procedente la devolución del crédito fiscal objeto del ajuste, puesto que se da el presupuesto contenido en el segundo párrafo del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado.

Por lo anterior, se procede determinar si la Sala le dio el alcance que le corresponde a la norma denunciada, para luego establecer si los gastos que generan inconformidad de la SAT se utilizaron o no, directamente en la actividad que desarrolla la contribuyente. Del segundo párrafo del artículo mencionado, esta Cámara establece que la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, para los exportadores, procede por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su actividad exportadora, por lo que debe interpretarse en sentido estricto, en que solamente aquellas compras o adquisiciones que se utilicen directamente en la actividad exportadora serán objeto de la devolución fiscal, es decir que solo se reconocen los gastos en los que la empresa incurre para lograr funcionar y desarrollar su actividad.Al realizar la lectura de los argumentos vertidos por la administración tributaria, esta Cámara estima importante tomar en consideración que la naturaleza de la actividad que realiza la entidad contribuyente, es el cultivo, crianza y producción del camarón para exportación, y para determinar si los gastos se encuentran vinculados con la actividad de la entidad contribuyente, se analizará cada uno, tomando en consideración los presupuestos contenidos en el artículo denunciado como erróneamente interpretado de la siguiente forma: A) Arrendamiento de inmueble en zona cuatro: se estima que este gasto se encuentra utilizado directamente con la actividad de exportar de la contribuyente, ya que sin este no podría concretar esa finalidad; todo ello de conformidad con el contrato de arrendamiento que obra en las constancias procesales, en donde se establece que el inmueble se encuentra destinado para el funcionamiento de sus oficinas, por lo que este

ajuste debe desvanecerse; B) Compra de escritorio, silla ejecutiva, un archivo metálico: esta Cámara estima que este gasto es destinado para que los trabajadores de la empresa tengan un lugar para desempeñar sus labores administrativas correspondientes y no para el cultivo, crianza y producción del camarón, por lo que no está utilizado directamente en la actividad propia de la exportación a la que se dedica la entidad contribuyente, por lo que este ajuste debe ser confirmado; C) Compra de una ventana aislante para el aire acondicionado: se estima que este gasto no se utiliza directamente en la actividad exportadora de la contribuyente, ya que al analizar los argumentos de las partes, así como la sentencia recurrida, se concluye que este gasto se originó para mantener el buen funcionamiento del equipo de cómputo electrónico y no para las actividades propias que desarrolla, por lo que se considera que este ajuste debe ser confirmado. Con relación a estos últimos dos ajustes, este Tribunal de casación, estima que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo citado como infringido, pues los gastos arriba analizados no se encuentran directamente utilizados en el desarrollo de la actividad propia de la entidad contribuyente y en todo caso son de carácter administrativo. Derivado de lo anteriormente expuesto, se considera que la Sala incurrió en el vicio denunciado en cuanto a los ajustes por compra de escritorio, silla ejecutiva, un archivo metálico y compra de una ventana aislante para el aire acondicionado, los que deben ser confirmados y es procedente parcialmente el derecho a la devolución del crédito fiscal, únicamente en cuanto al gasto por arrendamiento de inmueble para oficinas. En atención a lo considerado, como ya se dijo el recurso planteado debe declararse procedente, en consecuencia casar parcialmente la sentencia recurrida y hacerse los pronunciamientos que en derecho

En atención a lo considerado, como ya se dijo el recurso planteado debe declararse procedente, en consecuencia casar parcialmente la sentencia recurrida y hacerse los pronunciamientos que en derecho corresponden, de conformidad con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO II Siendo procedente parcialmente el submotivo de casación argumentado, se exime del pago de las costas procesales y la multa correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 66, 67, 70, 71, 72, 574, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II) CASA PARCIALMENTE la sentencia del veintinueve de mayo de dos mil quince, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y resolviendo conforme a derecho declara: a) CON LUGAR PARCIALMENTE la demanda promovida por la entidad Tecojate, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) REVOCA PARCIALMENTE la

resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número mil setecientos veintisiete guión dos mil seis (1727-2006) del quince de diciembre de dos mil seis y la que constituye su antecedente, en cuanto al ajuste de: arrendamiento de inmueble, el cual debe desvanecerse; con respecto a los ajustes en concepto de: compra de escritorio, silla ejecutiva, un archivo metálico y compra de una ventana aislante para el aire acondicionado, se confirman. III. Se exime de costas por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.