309-2010 04112011 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/11/2011 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

309-2010

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA a través de su mandataria especial judicial con representación, María Eugenia Aguilar Cañas, contra la sentencia dictada el nueve de enero de dos mil nueve, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio contencioso administrativo promovido por la entidad ALMACENES SIMAN, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la recurrente. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación a) Es erróneo el planteamiento de este submotivo cuando se denuncia violación de ley por inaplicación de una norma que no fue omitida en el fallo impugnado. b) Para que la tesis de violación de una ley por inaplicación prospere, se requiere que se expresen en forma razonada y clara, razonamientos jurídicos acerca de la norma que se aplicó en el fallo impugnado, con lo cual se evidencie el error en que incurrió la Sala sentenciadora. LEYES ANALIZADAS Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, cuatro de noviembre de dos mil once. Se resuelve el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación María Eugenia Aguilar Cañas, contra la sentencia dictada el nueve de enero de dos mil nueve, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso

Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo promovido por la entidad Almacenes Siman, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. ANTECEDENTES I Del expediente administrativo a) El veintiuno de junio de mil novecientos noventa y seis, la entidad Almacenes Siman, Sociedad Anónima presentó a la Administración Tributaria la solicitud para que se operara en su cuenta corriente tributaria, los débitos y créditos, resultantes de las rectificaciones a las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos mensuales de abril de mil novecientos noventa y tres al treinta de noviembre de mil novecientos noventa y cinco, en virtud de queen las declaraciones presentadas en su oportunidad por esos períodos, fueron omitidos créditos fiscales, originados por la inversión en activos para el montaje y apertura del establecimiento. b) El trece de abril de dos mil, la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas emitió la resolución número cero cero cero setecientos noventa y cinco (000795), en la cual resolvió denegar la solicitud de rectificación de la declaración y recibo de pago del Impuesto al Valor Agregado por los períodos mensuales anteriormente citados, ya que se incrementó el crédito fiscal fuera del término legal. c) Por no estar de acuerdo con la anterior resolución, la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue resuelto el nueve de enero de dos mil uno, en resolución número once guión dos mil uno (11-2001), del Directorio de la

Superintendencia de Administración Tributaria, el que declaró sin lugar el recurso, y en consecuencia, confirmó la resolución recurrida. -I IProceso contencioso administrativo Concluido el proceso administrativo, la entidad Almacenes Siman, Sociedad Anónima, promovió proceso ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. La Superintendencia de Administración Tributaria y la Procuraduría General de la Nación, el dieciséis de febrero de dos mil seis y el seis de julio de dos mil siete, respectivamente, evacuaron la audiencia conferida y contestaron la demanda en sentido negativo. Mediante resolución del nueve de enero de dos mil nueve, la Sala declaró: «… I) Con lugar la demanda planteada en este Proceso Contencioso Administrativo, por la entidad ALMACENES SIMAN, SOCIEDAD ANONIMA [sic], en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior REVOCA la resolución número once guión dos mil uno (11-2001) de fecha nueve de enero de dos mil uno, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, así como la que le sirve de antecedente, número setecientos noventa y cinco (795), emitida por la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas, el trece de abril de dos mil, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales; III) Se ordena a la administración tributaria reconocer al contribuyente el

crédito fiscal solicitado, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos de abril de mil novecientos noventa y tres al treinta de noviembre de mil novecientos noventa y cinco; IV) No hay condena en costas; V) Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvase oportunamente el expediente administrativo a la autoridad que lo remitió…». RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDAPara llegar a dicha conclusión, la Sala consideró lo siguiente: «… En la resolución impugnada se declara sin lugar el Recurso de Revocatoria (…) El fundamento contenido en la parte transcrita, que justifica la denegatoria del reconocimiento del crédito fiscal, no se ajusta a los preceptos que en el mismo se citan, en virtud de lo siguiente: a) El ordenamiento jurídico guatemalteco, establece en el artículo 204 de la Constitución Política de la República que los “… tribunales de justicia en toda resolución o sentencia observarán obligadamente el principio de que la Constitución Política de la República prevalece sobre cualquier ley o tratado.”; [sic] b) En atención a la prevalencia constitucional, el artículo 4 del Código Tributario dispone que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en dicha Constitución, en primer lugar, luego a los contenidos en el Código Tributario, posteriormente a lo establecido en las leyes tributarias específicas y finalmente en las normas de la Ley del Organismo Judicial; c) La resolución que se impugna, desconoce que en

la interpretación, aplicación e integración de las leyes tributarias, antes que atender lo dispuesto en la Ley del Organismo Judicial, respecto a la prevalencia de las disposiciones especiales sobre las generales, es necesario atender lo que mandan los Principios Constitucionales, entre ellos los Principios de Legalidad y de Capacidad de Pago, contenidos en los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República, respectivamente. En efecto, el primero de ellos establece que las deducciones deben estar contempladas en la ley especial y que su interpretación debe ser típica y restrictiva (Nullum Tributum Sine Lege). El crédito fiscal es una deducción que, en virtud de este principio, le debe ser reconocido al contribuyente, cuando se dan los supuestos hipotéticos contemplados en la disposición que lo norma. Estos supuestos están previstos en el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual dispone que dicho crédito es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el período de imposición. Los créditos fiscales reclamados por el contribuyente satisfacen dichos supuestos y, por lo tanto, los mismos se ajustan a la disposición legal respectiva, por lo que la administración tributaria para fundamentar su rechazo debió demostrar que no existía tal adaptación y que el contribuyente carecía de fundamento legal para reclamarlos, todo en atención al Principio de Legalidad Tributaria, reconocido constitucionalmente. Ahora bien, en estas circunstancias tampoco podía la administración tributaria desconocer el

derecho del contribuyente al crédito fiscal, ya que de hacerlo así, además de infringir el principio de Legalidad Tributaria, vulneraba el Principio de Capacidad de Pago y la Prohibición de Impuestos Confiscatorios, ambos consagrados por el artículo 243 de dicho cuerpo constitucional, puesto que retenerle el crédito fiscal en estas circunstancias atentaba contra el derecho del contribuyente a pagar sólo aquellos montos que reflejan capacidad de pago y, el crédito fiscal, comoelemento depurador de la base imponible, ha sido establecido precisamente para hacer viable la capacidad de pago y no para ignorarla mediante su desconocimiento, dando lugar en todo caso a la creación de un impuesto confiscatorio, equivalente al monto de los créditos fiscales cuyo reconocimiento se le está negando al contribuyente; d) Como puede observarse de lo considerado, el análisis anterior no es ajeno a la aplicación de la ley especial; sólo que en el contexto de las disposiciones constitucionales. Esto no significa que la ley especial deba prevalecer sobre lo establecido en el Código Tributario, en este caso, sobre lo dispuesto en el artículo 106 de dicho Código. En efecto, este artículo establece el Principio Legal consistente en la garantía que el contribuyente tiene de poder rectificar sus declaraciones, cuando hubiere cometido algún error en las mismas, tanto a favor del fisco como de sí mismo. En el presente caso, el contribuyente hizo uso de este derecho y rectificó sus declaraciones, circunstancia que tornaba improcedente aplicar, para justificar una denegatoria del crédito fiscal, la opción que a éste le concede el artículo 20 de la

Ley del Impuesto al Valor Agregado de reportar, sin ningún problema y como una prolongación de las declaraciones efectuadas, los montos del crédito fiscal que hubiera dejado de solicitar. Sin embargo, esta norma no es aplicable en el caso de las rectificaciones, las cuales constituyen declaraciones correctoras de las anteriormente presentadas y deben tramitarse como tales. Cuando el contribuyente menciona que la norma relacionada del artículo 20 citado, relativa al plazo de reclamación, es una norma administrativa, está destacando el carácter formal de la disposición y, es bien sabido, que mediante la aplicación de un precepto formal, no puede negársele al contribuyente un derecho sustantivo, como lo es la deducción tributaria del monto de lo que le ha sido cargado por las compras efectuadas, ya que ello además de estar en contra de la naturaleza del Impuesto al Valor Agregado, que grava precisamente este valor, vulneraría los principios constitucionales arriba citados, por las razones allí consideradas (…) también los artículos 5, 12, 17, 39, 41 y 44 de la Constitución Política de la República y los artículos 3, 47 y 106 del Código Tributario…». MOTIVO Y SUBMOTIVO ALEGADO EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia del nueve de enero de dos mil nueve, fundamentándose en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, invocando como submotivo la violación de ley por inaplicación, para el

cual estima infringido el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicaciónPara este submotivo, la entidad recurrente manifestó los argumentos siguientes: «… las leyes tributarias son imperativas, de orden público y deben dar seguridad jurídica tanto a los contribuyentes como a la administración tributaria en beneficio de aquellos y del Estado que necesita de los impuestos para desarrollar su actividad ordenado por la propia Constitución Política de la República de Guatemala (…). En otras palabras, conforme al artículo 106 del Código Tributario, los contribuyentes que hubieren omitido su declaración o quisieren corregirla, podrán presentarla o rectificarla siempre que ésta se presente antes de ser requerido o fiscalizado; pero respecto al reporte del crédito fiscal contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dicha presentación o rectificación de su declaración necesaria e imperativamente debe hacerla como máximo en los dos meses inmediatos siguientes del período impositivo en el que correspondía su operación tal como lo ordena el artículo 20 de dicha Ley (…). Pero es el caso que la contribuyente presentó su solicitud en forma extemporánea tres años y dos meses después del primer mes reportado, es decir fuera del término legal por lo que dicha solicitud no fue aceptada (…). En efecto… el Tribunal… cita el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y afirma que los créditos fiscales reclamados por el contribuyente satisfacen dichos supuestos, sin embargo, el Tribunal omitió aplicar lo que ordena el artículo 20 de la propia Ley

mencionada de que “Si por cualquier circunstancia no se reportan en el mes al que correspondan para fines de reclamar el crédito fiscal, éstos se pueden reportar como máximo en los dos meses inmediatos siguientes.”…». Alegaciones en el día de la Vista a) La administración tributaria reiteró lo expuesto en el memorial contentivo del recurso de casación. b) La Procuraduría General de la Nación indicó que en el presente caso, la contribuyente tenía derecho a que se le efectuara una deducción en concepto de crédito fiscal según el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y que tal derecho lo perdió por no haberlo hecho valer dentro de los dos meses inmediatos siguientes al período impositivo en el que correspondía su operación, ya que la contribuyente lo hizo pero en forma extemporánea (tres años y dos meses después del primer mes reportado). c) La entidad Almacenes Siman, Sociedad Anónima argumentó que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no violó el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por inaplicación, por considerar que no es aplicable en el caso de las rectificaciones. El artículo antes citado, únicamente regula respecto al reporte del crédito fiscal y sus omisiones, pero eso (indica la contribuyente), ya lo había realizado, por lo que la Sala consideró que Almacenes Siman, Sociedad Anónima le asistía el derecho de rectificación.Agrega que el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, establece que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, por lo

que no es aceptable que ante el incumplimiento de una obligación formal, se den efectos directos de pérdida de derechos económicos, por no haber hecho las rectificaciones debidas en el plazo que según la Administración Tributaria debió haberse realizado. Análisis La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no se apoya en la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, o habiendo escogido la norma correspondiente resuelve contraviniendo su texto. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria al fundamentar su impugnación, señala que la Sala sentenciadora incurrió en el vicio de violación de ley por inaplicación del artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indicando que esta norma es imperativa y no administrativa, ya que ordena que el contribuyente debe reportar el crédito fiscal al que tiene derecho, en la declaración mensual del período que se liquida, y si no lo hiciere así, lo podrá reportar como máximo en los dos meses inmediatos siguientes. Esta Cámara del estudio de los argumentos esgrimidos por las partes y de la sentencia impugnada establece que la Sala en el fallo sí toma en cuenta el precepto legal atacado de error, ello se evidencia cuando a folio ciento ochenta y seis (186) reverso, líneas de la siete (7) a la veinticinco (25) del expediente judicial, indica: «… En el presente caso, el contribuyente hizo uso de este derecho y rectificó sus

declaraciones, circunstancia que tornaba improcedente aplicar, para justificar una denegatoria del crédito fiscal, la opción que a este le concede el artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de reportar, sin ningún problema y como una prolongación de las declaraciones efectuadas, los montos del crédito fiscal que hubiera dejado de solicitar. Sin embargo, esta norma no es aplicable al caso de las rectificaciones, las cuales constituyen declaraciones correctoras de las anteriormente presentadas y deben tramitarse como tales. Cuando el contribuyente menciona que la norma relacionada del artículo 20 citado, relativa al plazo de reclamación, es una norma administrativa, está destacando el carácter formal de la disposición y, es bien sabido, que mediante la aplicación de un precepto formal no puede negársele al contribuyente un derecho sustantivo, como lo es la deducción tributaria del monto de la que le ha sido cargado por las compras efectuadas, ya que eso además de estar en contra de la naturaleza del Impuesto al Valor Agregado, vulneraría los principios constitucionales arriba citados…». Como puede apreciarse la Sala realiza consideraciones acerca del artículo 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que no se puede considerar que exista una violación de ley por inaplicación, en dado caso lo quepuede configurase es una contravención al texto de esa norma o concluir que se le dio un sentido o alcance que no tiene, por lo que esta Cámara estima que no se configura el submotivo hecho valer. Unido a lo anterior, cuando se invoca el

submotivo de violación de ley, por inaplicación, en el fallo necesariamente tuvo que haber aplicación indebida de otra norma, por lo que para completar la tesis debe indicarse dentro de los razonamientos de éste, cuál es la norma que se aplicó indebidamente como consecuencia de la inaplicación de aquella, por lo que al tenor de la técnica jurídica que debe observarse al plantear esta tesis, el recurrente no cumplió con dicho requisito. En tal virtud, no pueden suplirse de oficio las deficiencias contenidas en el recurso, resultando, como consecuencia, improcedente la tesis sustentada. CONSIDERANDO II Se exonera del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que en el presente caso actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 143, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) No hay condena en costas ni multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente de la Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio

donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente de la Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.