315-2007 12112007 Ministerio de Finanzas Publicas

12/11/2007 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

315-2007

Recurso de Casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso administrativo, el veintisiete de junio de dos mil siete.

DOCTRINA ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA No se configura el submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba por parte de la Sala sentenciadora, si ésta en ningún momento le asigna a la prueba un valor que no tiene en la ley.

Leyes analizadas: artículo 621 numeral 2º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL. Guatemala, doce de noviembre de dos mil siete. Integrada con los suscritos. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, a través de su ministro Mefi Eliud Rodríguez García, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha veintisiete de junio de dos mil siete, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la entidad Avícola Los Corrales, Sociedad Anónima. ANTECEDENTES a) La Dirección General de Rentas Internas, Subdirección de Fiscalización, Departamento de Fiscalización, emitió el nombramiento número DF-NGtrescientos setenta y tres-noventa y cuatro, con fecha veintidós de noviembre de

mil novecientos noventa y cuatro, para practicar auditoría a la entidad Avícola Los Corrales, Sociedad Anónima por el periodo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, quien determinó un ajuste por omisión de ingresos por un millón doce mil ochocientos cuatro quetzales con ochenta y siete centavos (Q.1.012,804.87) del Impuesto Sobre la Renta. b) Con fecha veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y cinco, la Dirección General de Rentas Internas, Departamento de Fiscalización, Sección de Auditoría de Gabinete, emitió la providencia número DF-A-mil seiscientos setenta y cinco-noventa y cinco, en la cual se le confiere audiencia a la entidad relacionada. c) Con fecha seis de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, la entidad Avícola Los Corrales, Sociedad Anónima, evacuó la audiencia conferida,manifestando su desacuerdo al ajuste formulado. d) El veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y siete, la Dirección General de Rentas Internas, Departamento de Análisis y Liquidación, emitió la resolución número siete mil trescientos diecisiete (7317), que resuelve: desvanecer la multa de quinientos quetzales por omitir el aviso de cambio de domicilio fiscal; confirmando los otros ajustes impuestos. e) Con fecha siete de agosto de mil novecientos noventa y siete, Avícola Los Corrales, Sociedad Anónima, interpuso recurso de revocatoria contra la resolución número siete mil trescientos diecisiete, ya referida. f) En resolución número un mil setecientos cincuenta y cinco guión mil novecientos noventa y nueve, de fecha quince de noviembre de mil novecientos

número siete mil trescientos diecisiete, ya referida. f) En resolución número un mil setecientos cincuenta y cinco guión mil novecientos noventa y nueve, de fecha quince de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, el Ministerio de Finanzas Públicas resolvió declarar sin lugar el recurso de revocatoria planteado, en consecuencia confirmó la resolución impugnada. g) Avícola Los Corrales, Sociedad Anónima, con fecha veinticuatro de marzo de dos mil, promovió proceso contencioso administrativo contra la resolución referida anteriormente. h) Con fecha catorce de agosto de dos mil, el Ministerio de Finanzas Públicas contestó la demanda en sentido negativo. i) La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha veintisiete de junio de dos mil siete, al dictar sentencia resolvió declarar con lugar la demanda promovida por Avícola Los Corrales, Sociedad Anónima; revocando la resolución controvertida. j) El Ministerio de Finanzas Públicas, con fecha veinte de agosto de dos mil siete, interpuso recurso de casación que ahora se conoce. DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, de conformidad con lo considerado y leyes citadas, al resolver declaró: “I) Con lugar la demanda planteada por AVÍCOLA LOS CORRALES, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número un mil

setecientos cincuenta y cinco guión mil novecientos noventa y nueve, (1755-1999) emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas el quince de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, así como la que le sirve de antecedente, número siete mil trescientos diecisiete (7317) de fecha veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y siete, emitida por la Dirección General de Rentas Internas de dicho Ministerio, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales; ...” Para llegar a la anterior conclusión, la Sala consideró: “... CONSIDERANDO III. En la resolución mediante la que se resuelve sobre la evacuación de la audiencia conferida al contribuyente, se confirma el ajuste por omisión de ingresos cuestionado en el presente proceso, folio ciento cuarenta y tres del expedienteadministrativo, “... en virtud que se estableció que en sus registros de ventas del Impuesto al Valor Agregado no fueron tomados en cuenta los valores de las facturas ...”, cuyos números son detallados a continuación, en el texto de la misma. En la resolución impugnada en el memorial de demanda, se confirma un ajuste a la renta imponible, por omisión de ingresos, ‘... en vista que se determinó que el recurrente no declaro (sic) el total de los ingresos devengados en el periodo comprendido del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre de mil novecientos noventa y dos (1992), ya que la Administración Tributaria le

estableció ingresos por la cantidad de tres millones ciento diez mil cincuenta y cinco quetzales con dieciséis centavos (Q.3.110.055.16), en tanto que el contribuyente declaró ingresos por la cantidad de dos millones noventa y siete mil doscientos cincuenta quetzales con veintinueve centavos (Q.2.097,250.29); por lo que se procedió a ajustar la diferencia por la cantidad de un millón doce mil ochocientos cuatro quetzales con ochenta y siete centavos (Q.1.012,804.87) como omisión de ingresos.’. En el período probatorio del presente proceso, el contribuyente aportó como prueba la exhibición de libros de contabilidad y de comercio, mediante la cual este Tribunal pudo verificar, de acuerdo con el informe rendido por el auxiliar nombrado para el efecto, que se tomaron en cuenta los valores de las facturas a que se refiere la resolución que sirve de antecedente a la impugnada y que, durante el período impositivo cuestionado, las ventas efectuadas por el contribuyente, menos las devoluciones sobre las mismas, sumaron un total de dos millones, setenta y siete mil quinientos cuarenta y cinco quetzales con cincuenta centavos (2.077,545.50), cantidad que no coincide con la que dio origen a la confirmación del ajuste y que consta en la resolución impugnada. La administración tributaria no presentó pruebas que pudieran desvanecer lo constatado mediante la prueba de exhibición de libros de contabilidad. En consecuencia, al no haberse impugnado esta prueba por las

otras partes y en vista de la congruencia de la misma con los demás documentos probatorios que integran el expediente, este Tribunal les da valor probatorio y, por consiguiente, llega a la conclusión que el ajuste no fue formulado conforme a la ley, ni confirmado de acuerdo con la misma, tanto en la resolución que resolvió sobre la evacuación de la audiencia conferida al contribuyente, como en la resolución impugnada; y tomando en cuenta que, por otra parte y en virtud de lo considerado, el contribuyente logró demostrar que declaró la totalidad de los ingresos percibidos durante dicho período impositivo, de acuerdo con sus registros contables y las declaraciones presentadas a la administración tributaria, el ajuste debe ser declarado improcedente.” DEL RECURSO DE CASACIÓN El Ministerio de Finanzas Públicas, a través del Ministro Mefi Eliud Rodríguez García, interpuso recurso de casación por motivo de fondo, y como submotivo deerror de derecho en la apreciación de las pruebas, contenido en el artículo 621 numeral 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. Estima infringido el contenido del tercer párrafo del artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS En cuanto al error de derecho en la apreciación de las pruebas, el casacionista argumenta: “...En el presente caso, la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no puede sustentarse en pruebas documentales, para el caso los libros de contabilidad de la entidad AVÍCOLA LOS CORRALES, SOCIEDAD ANÓNIMA que no cumplen con los requisitos legales necesarios para constituir una prueba fehaciente. Por lo que en este caso que nos ocupa el ERROR DE DERECHO así cometido, en la apreciación de las pruebas es

SOCIEDAD ANÓNIMA que no cumplen con los requisitos legales necesarios para constituir una prueba fehaciente. Por lo que en este caso que nos ocupa el ERROR DE DERECHO así cometido, en la apreciación de las pruebas es EVIDENTE Y DECISIVO para los efectos del fallo, pues sin los alcances que le confirió el Tribunal a la prueba de EXHIBICIÓN DE LIBROS, el veredicto se hubiera pronunciado en un sentido diferente, declarando SIN LUGAR el proceso. Es importante indicar que la Honorable Sala sentenciadora señala en el numeral romanos tres (III) de la sentencia, que ‘En el período probatorio del presente proceso, el contribuyente aportó como prueba la exhibición de libros de contabilidad y de comercio, mediante la cual este Tribunal pudo verificar, de acuerdo con el informe rendido por el auxiliar nombrado para el efecto, que se tomaron en cuenta los valores de las facturas a que se refiere la resolución que sirve de antecedente a la impugnada y que, durante el período impositivo cuestionado, las ventas efectuadas por el contribuyente, menos las devoluciones sobre las mismas, sumaron un total de ...’ Más adelante agrega ‘En consecuencia (...) este Tribunal les da valor probatorio y, por consiguiente, llega a la conclusión que el ajuste no fue formulado conforme a la ley, ni confirmado de acuerdo con la misma (...).’ En tal sentido, el tribunal sentenciador le otorga pleno valor probatorio a la prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, en el cual el auxiliar nombrado por el Tribunal expresó al final del punto ‘i): Con respecto a este punto,

se expone: Tuve a al (sic) vista los libros de contabilidad, Diario, Mayor, Compras y Ventas del Impuesto Al Valor Agregado de la entidad Avícola Los Corrales Sociedad Anónima donde están registrados los asientos contables que corresponden al período impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, el dieciséis de septiembre de mil novecientos noventa y tres y el treinta de septiembre de mil novecientos y dos (sic), y, su autorización se efectuó el veinte de enero de mil novecientos noventa y tres y el veintisiete de octubre de mil novecientos noventa y tres. Se acompaña ANEXO 1 donde consta la habilitación y autorización referida’.Adelante agrega: ‘a) verificar que los libros de diario o de primera entrada, mayor o centralizador, ventas y compras del Impuesto al Valor Agregado se encuentran debidamente habilitados por la Dirección General de Rentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas y autorizados por el Registro Mercantil General de la República. Con respecto al contenido de este inciso, se expone: Debido a que el requerimiento de este inciso es igual que el del punto anterior, obsérvese la exposición del mismo.’ El error en la valoración de la prueba consiste en la afirmación del Tribunal sentenciador que le da pleno valor probatorio a la prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio y que concluye en que el ajuste no fue formulado conforme a la ley. El Tribunal sentenciador no valoró la prueba debidamente,

pues de haberlo hecho así se hubiera dado cuenta que las habilitaciones de los libros de contabilidad y de comercio de la entidad Avícola Los Corrales, Sociedad Anónima, no estaban habilitados ni eran legalmente existentes en el año de mil novecientos noventa y dos, en que se extendieron las facturas que sirvieron de antecedente para la resolución impugnada. La valoración de esa prueba no tomó en cuenta los principios lógicos de contradicción y coherencia, de la sana crítica, pues existe contradicción entre las fechas de emisión de las facturas ya obrantes y constantes en la cuerda administrativa y en la cuerda judicial, ni el principio de coherencia lógica puesto resulta razonable que una contabilidad asentada a posteriori resulte una buena práctica contable, y de mayor importancia, que esa contabilidad pueda hacer fe en juicio. De conformidad con el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, párrafo tercero los tribunales apreciarán el mérito de las pruebas de acuerdo con la sana crítica, lo que en el presente caso no sucedió, pues el Tribunal dictó su sentencia dando por sentado que la prueba ya mencionada rendida por el auxiliar del Tribunal era correcta y la valoró violando los principios de la sala (sic) crítica mencionados, pues no es posible que una cosa sea y no sea al mismo tiempo (contradicción) y entonces los libros de contabilidad y de comercio examinados o bien son correctos y además legalmente llevados, o no lo son. Además no es coherente que se asiente las facturas ya mencionadas con fechas posteriores a

su emisión o recepción, sin violentar los principios de contabilidad sana conforme a la ley. La Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo, incurriendo el mismo en error de derecho en la apreciación de la prueba, en virtud que le otorgó un valor probatorio de plena prueba a un documento que no es exacto y además que no llena los requisitos legales exigidos por la ley específica de la materia como lo es el Código de Comercio.”ANÁLISIS El error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el tribunal atribuye a la prueba un valor legal que no le corresponde u omite valorarla de conformidad con la regulación establecida en las normas de estimativa probatoria correspondientes. En el presente caso el Ministerio de Finanzas Públicas alega que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en error de derecho en la apreciación de los libros de contabilidad, denunciando como infringido el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil. Al hacer el examen correspondiente, se establece que el sistema de valoración que en el Código Procesal Civil y Mercantil se le reconoce a los libros de contabilidad, es el que le corresponde a la prueba de documentos ya que este medio de convicción se encuentra regulado en el artículo 189, en la sección sexta que corresponde a la prueba documental. Es decir que en todo caso, a dichos libros se les debe apreciar por el sistema de prueba legal o tasada, y no conforme a las reglas de la sana crítica como aduce la recurrente. El artículo 127 del citado cuerpo legal, es contundente al señalar que, salvo texto de la ley en contrario, se debe apreciar el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica. En el caso de mérito, existe el texto de la ley en contrario, pues

cuerpo legal, es contundente al señalar que, salvo texto de la ley en contrario, se debe apreciar el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica. En el caso de mérito, existe el texto de la ley en contrario, pues definitivamente a los libros de contabilidad debe considerárseles como prueba documental. En consecuencia, existe error de planteamiento, al fundamentar la impugnación en una norma de estimativa probatoria que no corresponde con el medio de prueba atacado de error. Aunado a lo anterior es importante señalar que de acuerdo a los artículos 372 y 373 del Código de Comercio los libros de contabilidad deben ser autorizados por el Registro Mercantil y los comerciantes deben llevar su contabilidad con veracidad y claridad y en orden cronológico, y por otra parte el artículo 680 del mismo cuerpo de leyes, que se refiere al Incumplimiento de Leyes Fiscales preceptúa que: ”Los efectos de los contratos y actos mercantiles no se perjudican, ni suspenden por el incumplimiento de leyes fiscales...”. Como puede apreciarse, la habilitación y autorización extemporánea es una circunstancia que de ninguna manera puede afectar la validez de las operaciones contables en ellos registradas, toda vez que las operaciones contables se asentaron oportunamente, corroborada tal validez con el informe del auxiliar del Tribunal en el literal b) de su informe, en donde hace constar que las operaciones asentadas en dichos libros reflejan razonablemente la situación financiera de la

entidad contribuyente y que la contabilidad fue llevada en el período fiscal ajustado de conformidad con la ley guatemalteca, por lo que se concluye que las operaciones contables se asentaron oportunamente. Además, la Autoridad Tributaria no presentó pruebas que pudieran desvanecer lo constatado, niimpugnó esta prueba. De ahí que por tales razones la sala sentenciadora, le dio el valor que le correspondía a la exhibición de libros de contabilidad. En vista de lo expuesto debe desestimarse el recurso de casación hecho valer. CONSIDERANDO Al defender intereses del Estado el Ministerio de Finanzas Públicas, la referida institución debe agotar obligatoriamente todos los procedimientos y medios de impugnación establecidos en la ley en defensa de los mismos, por lo que no puede presumirse mala fe en sus actuaciones, por lo que se exonera del pago de la multa y de las costas judiciales. LEYES APLICABLES Leyes citadas y 67, 75, 79, 573, 574, 621 inciso 2º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 77, 79 inciso a), 141, 143, de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL; con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) Se DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por Mefi Eliud Rodríguez García en su calidad de Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal

de lo Contencioso Administrativo el veintisiete de junio de dos mil siete; II) No hay condena en costas, ni pago de multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Décimo Primero. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario Corte Suprema de Justicia.