318-2013 11082014 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/08/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

318-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de agosto de dos mil doce. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora, al emitir el fallo, le da a la norma denunciada el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, once de agosto de dos mil catorce.

I. Se integra con los suscritos; II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de agosto de dos mil doce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Tubac, Sociedad Anónima que actúa por medio de su gerente general de operaciones y representante legal, Angelo Telo.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, a la entidad Tubac, Sociedad Anónima, por el período comprendido de abril a junio de dos mil seis.

II. En contra de esta resolución la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT, en

comprendido de abril a junio de dos mil seis.

II. En contra de esta resolución la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT, en consecuencia se confirmó la resolución recurrida.

III. En contra de esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo declaró con lugar parcialmente la demanda promovida, en consecuencia confirmó parcialmente la resolución recurrida y ordenó realizar una nueva liquidación de la devolución decrédito fiscal del impuesto al valor agregado. Para el efecto, consideró: “… 7.5

Construcciones: Justifica la contribuyente los gastos por el rubro de construcciones en su memorial de interposición de recurso de revocatoria, en sede administrativa (…) Al constatar las descripciones habidas en las facturas emitidas por las personas mencionadas en la transcripción literal arriba realizada

(folios doscientos setenta y ocho, trescientos dieciocho, trescientos veintinueve), así como las contenidas en las facturas obrantes a folios trescientos once, trescientos doce, trescientos treinta y tres, trescientos treinta y seis referidas a compra de materiales de y para construcción, pondera el Tribunal que la eficiencia es una de las reglas de la competitividad empresarial y siendo así resulta lógico la implementación y mejora de la infraestructura de los medios dentro de los cuales se realiza el proceso productivo para la exportación, aunque en este caso se beneficie también a la actividad local, sin ello que represente un contrasentido,

puesto, las mejoras realizadas influyen directamente en el engranaje de producción para el objeto que contempla el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Y al ser así, es innegable que los gastos antes relacionados se infieren –en lo pertinenterealizados para ser utilizados directamente en la exportación que realiza la contribuyente. Ergo, lo concerniente a estos reparos deben ser revocados. (…) “7.9 Compra de madera de pino. El Tribunal, en cuanto a la adquisición de este insumo, se pronunció en el numeral siete punto cinco, siendo, en consecuencia, válido su motivación, toda vez, el ente fiscal no ve en su conjunto los insumos adquiridos para un fin determinado, como lo fue la realización de construcciones dentro de la planta de producción de la contribuyente y el insumo que se ampara en la factura mil setecientos dieciséis (folio trescientos treinta y tres), es de uso para la realización de construcciones, hecho que a la vez es notorio derivado de la experiencia común entre la generalidad de las personas. Por consiguiente, el concepto de este ajuste debe ser revocado. (…) “10. Enjuicia el Tribunal, entonces, que el beneficio otorgado en el canon precitado por el legislador se enmarca dentro de una política fiscal de incentivación a un sector dedicado a un objeto concreto, empero, sujeto al cumplimiento de requisitos, como lo son comprar bienes y servicios vinculados y utilizados directamente a la actividad referida. En ese sentido, al tenor semántico de la significación de las dicciones antes apuntadas, el Tribunal arriba a la

convicción que la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria impugnado a través de este proceso, debe confirmarse parcialmente en lo que este órgano jurisdiccional ha juzgado como apegado a la juridicidad, ponderado en el numeral siete y apartados del mismo, haciendo hincapié que el desglose de los conceptos que integran el ajuste, se hizo para poder analizar y considerar sobre cada uno de ellos, no obstante, que tanto laadministración tributaria como el Directorio de ella, en sus resoluciones cuantificaron globalmente el ajuste, el cual deriva de la audiencia identificado con el número “A-2007-21-01-000136”, fechada veintinueve de junio de dos mil siete, corrida a la contribuyente, la cual le fuera notificada trece de julio de dos mil trece. Además, el ente productivo, si se mantiene y se garantiza, por los medios pertinentes, alcanza su objetivo, no sólo de percepción de capital sino de tributación, que a la postre le interesa al Estado…”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… La Sala sentenciadora afirma que la mejora de la infraestructura es coadyuvante en la competitividad empresarial y las “mejoras” influyen en el engranaje de producción para el objeto que contempla el artículos (sic) dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado. Sin embargo, dicha interpretación no es correcta porque la construcción de una bodega no es inherente a la actividad exportadora de tubos de metal pues si bien es cierto, la construcción de una bodega le ayuda a la entidad para disponer de espacios apropiados para guardar sus inventarios, también lo es que todas las empresas en Guatemala necesitan en algún momento construir bodegas para tener espacios de almacenamiento adecuados, por lo que esa construcción no se puede considerar inherente a la actividad exportadora. (…) “… Por lo que de todo gasto propio de organización y de funcionamiento empresarial, el Impuesto al Valor Agregado debe ser absorbido en su totalidad por los empresarios exportadores. De tal manera, que el único Impuesto al Valor Agregado devuelto sea aquel vinculado directamente con la actividad exportadora. Si la Administración Tributaria empieza a acceder a devolver el Impuesto al Valor Agregado de TODOS los bienes y servicios que adquieren las empresas exportadoras, se estaría violentando el Principio Constitucional que establece que el Sistema Tributario debe ser EQUITATIVO Y JUSTO, porque los que venden en el exterior, tendrían ventaja económica sobre los empresarios que solo se dedican a la venta en el mercado interno. “Por lo que considerar que la adquisición de bienes y servicios de construcción y la adquisición de madera de pino están inmersos en los tubos de metal se exportan (sic), y considerar que el Impuesto al Valor Agregado de estos gastos es susceptible de ser devuelto, denota que la Sala sentenciadora le esta confiriendo un sentido y un alcance a la norma muy extensivo.“No puede considerarse que sea un gasto “directamente” vinculado, pues es un

gasto que tarde o temprano TODO empresario debe realizar y la exportación de tubos de metal se puede seguir realizando sin ningún contratiempo o problema alguno. “Se invoca el submotivo de INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY toda vez que cuando el legislador se refiere a que el gasto debe ser DIRECTAMENTE vinculado, o sea que sea DIRECTO, conlleva solamente aquellos bienes o servicios que se involucran de una manera derecha, o directa con la actividad de fabricación y elaboración de tubos de metal. (…) “Por lo tanto, la interpretación de la Sala con respecto a la citada norma jurídica es ERRÓNEA pues interpreta la palabra “directamente” concluyendo que la adquisición de servicios y bienes de construcción y la compra de madera de pino son INHERENTES a la actividad exportadora de tubos de metal. Sin embargo, cuando el legislador incluyó la palabra DIRECTAMENTE, está calificando los gastos efectuados de modo que no TODOS los elementos en el proceso de producción son susceptibles del derecho de devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que generen. (…) “Por lo anteriormente expuesto, Honorables Magistrados, mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia, case los subnumerales siete punto cinco (7.5) Construcciones y siete punto nueve (7.9) Compra de Madera de Pino, de la sentencia de fecha seis de agosto de dos mil doce, emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo…”. Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente manifestó: “… Mi

representada considera que el presente recurso de casación debe ser desestimado. La resolución recurrida se encuentra arreglada a derecho, en cuanto a la interpretación que la Sala sentenciadora le confirió al segundo párrafo del artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cuando decidió revocar los ajustes por las construcciones y la compra de madera de pino. La construcción de las bases de cimentación en las instalaciones de mi representada, la excavación, demolición, retiro y fundición de las bases de concreto en tales instalaciones, la fabricación, transporte y montaje de estructura metálica para la ampliación de las bodegas uno y dos de la planta de galvanizado de mi representada, y la compra de madera de pino para la realización de las construcciones, constituyen indudablemente bienes y servicios directamente relacionados con la actividad de mi representada. La Sala sentenciadora no le confirió al segundo párrafo del artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, un sentido o alcance distintos al sentido literal de la norma, sino dicha Sala interpretó correctamente la disposición legal mencionada, de conformidadcon las reglas de interpretación establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Organismo Judicial. “VIII. Al respecto, conviene citar el artículo cuatro del Código Tributario (…) “Los principios constitucionales en materia tributaria que se tomaron en cuenta por parte de la Sala sentenciadora fueron el de equidad y justicia tributaria y el de capacidad de pago, regulados en el artículo doscientos cuarenta y tres de la

Constitución Política de la República (…) Corte de Constitucionalidad (…) sentencia de fecha veintiocho de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, dictada dentro del expediente ciento sesenta y siete guión noventa y cinco (…) “… primer párrafo del artículo diez de la Ley del Organismo Judicial (…) Para interpretar adecuadamente este precepto, debe acudirse a la interpretación literal de los términos “directamente” y “actividad”, de conformidad con lo ordenado por el artículo once de la Ley del Organismo Judicial (…). Con la ayuda de este conjunto de definiciones, se interpretaría el citado artículo en el siguiente sentido: los contribuyentes que se dedicaban a la exportación tenían derecho a la devolución del crédito fiscal que se generaba por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaban manifiesta o públicamente en sus labores. Por ende, los empresarios que se dedicaban a la exportación tenían derecho a la devolución del crédito fiscal cuando adquirían bienes o servicios que se usaban de manera manifiesta en su labor de producir o transformar para exportar. Los bienes y servicios que mi representada reportó dentro del rubro de Construcciones y de Compra de Madera de Pino se incluyen como gastos directos o manifiestos, por lo que procede la devolución del crédito fiscal respecto de ellos”. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, es aquella en la que se incurre cuando el juez atribuye a la norma un sentido y alcance que no tiene conforme las reglas de la hermenéutica jurídica. En el presente caso, la entidad recurrente argumenta que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, “… porque la construcción de una bodega no es inherente a la actividad exportadora de tubos de metal pues si bien es cierto, la construcción de una

interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, “… porque la construcción de una bodega no es inherente a la actividad exportadora de tubos de metal pues si bien es cierto, la construcción de una bodega le ayuda a la entidad para disponer de espacios apropiados para guardar sus inventarios, también lo es que todas las empresas en Guatemala necesitan en algún momento construir bodegas para tener espacios de almacenamiento adecuados, por lo que esa construcción no se puede considerar inherente a la actividad exportadora (…) Por lo que considerar que la adquisición de bienes y servicios de construcción y la adquisición de madera de pino están inmersos en los tubos de metal que exportan (…) denota que la Sala sentenciadora le está confiriendo un sentido y alcance a la norma muy extensivo…”.Al analizar las aseveraciones de la interponente, con la finalidad de establecer la licitud de la devolución del crédito fiscal requerido, esta Cámara estima prudente traer a cuenta la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de los ajustes, para luego hacer la confrontación de mérito y determinar o no su procedencia. La aludida norma disponía los siguiente: “… los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y de servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…”. En atención a la función nomofiláctica del recurso de casación, y determinar si la

Sala sentenciadora interpretó correctamente la norma denunciada, esta Cámara considera procedente establecer lo que debe entenderse por el concepto “direct0”, término que como puede apreciarse, es toral para dirimir los hechos controvertidos. Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, el aludido término tiene varias acepciones, y para efectos del caso que se resuelve se trae a cuenta la que indica que: “que encamina derechamente a una mira u objeto”. Al tener claro el significado de la acepción anterior, es menester analizar en qué consiste la actividad productora y exportadora de una entidad, y establecer si los gastos incurridos en la adquisición de servicios de construcción y compra de madera de pino para la fabricación de una bodega, tienen una relación directa. Producir, consiste en crear o fabricar productos o servicios dentro de determinada actividad económica; y exportar es despachar esos bienes y servicios producidos, de un país a otro. La realización de las dos actividades está íntimamente ligada, pues obvio resulta que en toda actividad económica se produce para vender, para colocar, para realizar el producto elaborado. Ahora bien, al tratarse de una entidad que se dedica a la exportación, el comerciante deberá considerar factores de relevancia que lo orienten a determinar el modo o la forma de trascender eficazmente las fronteras, para la realización de sus productos. Uno de esos factores es precisamente la propiedad de los bienes con la que cuenta la entidad o el comerciante dentro del giro ordinario de sus negocios,

propiedad que se traduce en una ventaja pues son activos fijos que le permiten optimizar su actividad comercial; entendiendo como activo fijo, aquel bien que no está destinado a la comercialización, pero si a su utilización y explotación de la empresa. En el presente caso, la construcción (bodega) hecha por la entidad contribuyente dentro de sus instalaciones, representa una ventaja para la realización de su actividad principal, por una parte, porque bien puede incrementar su capacidadproductiva y, por la otra, contar con un activo fijo que le permite almacenar y resguardar el producto a exportar, en condiciones óptimas para cumplir estándares internacionales de calidad para su colocación en el exterior. Así las cosas, al tenor de lo que debe entenderse por el término directo, según la norma denunciada, se infiere que los gastos incurridos por concepto de servicios de construcción y compra de madera de pino, destinados para la edificación de una bodega, si se relacionan directamente con la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente. Las consideraciones precedentes, permiten a esta Cámara arribar a la conclusión de que la Sala sentenciadora interpretó en su justa dimensión el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia, es procedente la devolución del crédito fiscal requerida y desestimar el submotivo invocado. CONSIDERANDO II La Superintendencia de Administración Tributaria por ser una entidad del Estado, obligada a agotar todos los recursos legales previstos, en defensa de los intereses del mismo, es procedente eximirla del pago de costas y multa.

LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas a la entidad interponente, ni se impone multa alguna, por las consideraciones expuestas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Mynor Custodio Franco Flores, Magistrado Vocal Noveno. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.