321-2011 30082012 Superintendencia de Administracion Tributaria

30/08/2012 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

321-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de junio de dos mil ocho. DOCTRINA Violación de la ley Es erróneo el planteamiento de este submotivo, cuando se denuncia violación de ley por inaplicación de una norma, que de la lectura de la sentencia recurrida se desprende que sí fue analizada por el juzgador.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta de agosto de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veinte de junio de dos mil ocho, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo consecutivo se denominará SAT, a través de su mandatario especial judicial

con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: DCS Guatemala, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal, Walter Osvaldo Marroquín Quintana.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó auditoría a la entidad DCS Guatemala, Sociedad Anónima; en consecuencia, formuló ajustes al impuesto sobre la renta y al impuesto al

valor agregado correspondientes a los períodos impositivos comprendidos del uno de julio de mil novecientos noventa y siete al treinta de junio de mil novecientos noventa y ocho, y del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve.

II. La entidad contribuyente, inconforme con lo resuelto, promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala revocó parcialmente la resolución impugnad, considerando para el efecto lo siguiente: «… El artículo 33 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante dichos períodos, dispone que las “empresas de transporte no domiciliadas en el país, deben efectuar un pago igual al cuatro por ciento (4%) del importe bruto de los fletes de carga y pasajes de fuente guatemalteca, como pago definitivo del impuesto.”. El Diccionario de la Real Academia Española, define la palabra flete como carga de un buque o como carga que se transporta por mar o por tierra. En la resolución que se impugna se considera que los ajustes fueron formulados porque la “…entidad contribuyente efectuó retenciones a personas no domiciliadas, por concepto de demora en la devolución de contenedores…”. El diccionario mencionado dice que contenedor es “…el embalaje metálico grande y recuperable, de tipos y dimensiones normalizados internacionalmente y con

dispositivos para facilitar su manejo…”, los que por consiguiente forman parte de la carga, siendo los gastos ocasionados por dichos contenedores parte del importe bruto del flete. En este orden de ideas, todos los gastos que ocasiona un contenedor que ha servido de embalaje metálico a determinados productos que han sido transportados de un lugar a otro, incluyendo aquellos derivados del retraso en la entrega o devolución de los mismos, son gastos de transporte, ya que se derivan del transporte de mercancías, el que sólo pudo realizarse en condiciones adecuadas mediante el uso de dichos contenedores y, en consecuencia, la norma aplicable para gravar las rentas percibidas debido al retraso en su entrega, es la contenida en el precepto legal relacionado, ya que estos gastos forman parte del importe bruto de los fletes de carga y, por lo tanto, la tasa impositiva objeto de retención con carácter de pago definitivo del impuesto, es del cuatro por ciento, tal y como lo establece el artículo 33, párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Por el contrario, el artículo 45 inciso d) de la misma ley, se aplica a cualquier otra renta de fuente guatemalteca, “distinta a la contemplada en los incisos anteriores” de este mismo artículo y no de cualquier otro artículo de la ley, y los contenidos en el mismo artículo sólo se refieren a dividendos, participación de utilidades, ganancias y otros beneficios pagados o acreditados por sociedades o establecimientos domiciliados en el país, pagos de honorarios, dietas, comisiones, bonificaciones y otras prestaciones,

sueldos, salarios, rentas pagadas a deportistas y artistas (inciso a); regalías y otras retribuciones, por el uso de patentes y marcas de fábrica, asesoramiento científico, económico, técnico y financiero pagado a empresas o personas jurídicas (inciso c). Como puede observarse ninguno de los conceptos mencionados en los incisos a) y c) referidos, los que estaban vigentes en los períodos ajustados, se relacionan con rentas provenientes de fletes de carga, lo que pone de manifiesto la aplicación analógica de la ley que está realizando la administración tributaria. En efecto, si se hubiera querido incluir cualquier otraremesa distintas de las tipificadas con una tasa específica en la ley, el artículo 45 no hubiera excluido solamente las remesas identificadas en los incisos mencionados; sino que, por el contrario, debió haber dicho cualquier otra remesa no incluida en los incisos anteriores o en cualquier otra disposición legal referente a remesas, indicando incluso los números de los preceptos legales correspondientes. Sin embargo, al tipificar por exclusión otras rentas de fuente guatemalteca, remitiéndose únicamente a las contenidas en los incisos anteriores del mismo artículo; no es posible interpretar extensivamente el concepto de otras rentas de fuente guatemalteca, para incluir cualquier otra referida en la ley, pues ello conduce lógicamente a la interpretación analógica de la ley, prohibida cuando se trata de interpretar el hecho generador de la obligación tributaria, de conformidad con el artículo 5º, del Código Tributario y 239 de la Constitución

Política de la República [de Guatemala]. En este orden de ideas, debe tomarse en cuenta, además, que el artículo 33 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, estructura un hecho generador cedular o de producto, el que como tal contiene dentro de sí, todos los elementos del hecho generador respectivo y que, a su vez, el artículo 45 de la misma ley, estructura otro hecho generador cedular o de producto totalmente independiente del configurado en el artículo 33 citado. Siendo así, el inciso d) del artículo 45 tantas veces citado, cuando se refiere a cualquier otra renta no contemplada en los incisos anteriores, no se refiere a rentas relacionadas con los fletes de carga, puesto que el hecho generador que da lugar al surgimiento de la obligación tributaria correspondiente, está regulado en todos sus elementos por el artículo 33, exclusivamente. En consecuencia, la administración tributaria está aplicando por analogía las disposiciones del artículo 45, a otros ítems que no están incluidos en sus “incisos anteriores” y que, por consiguiente, quedan excluidos de su texto; con lo cual está vulnerando el artículo 5º, del Código Tributario y está creando una obligación tributaria no tipificada en la ley, correspondiente al exceso derivado del tipo impositivo mayor que pretende cobrar, por sobre el tipo aplicable procedente que es del cuatro por ciento. Esto daría lugar, obviamente, al surgimiento de un impuesto confiscatorio; el que, como tal, está prohibido por los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República [de Guatemala], irradiando sus efectos a la multa impuesta por la

administración tributaria; la que, aplicada sobre la base de una interpretación semejante, sería obviamente confiscatoria y por consiguiente prohibida por el artículo 41 del mismo cuerpo constitucional. La aplicación analógica de la ley, conlleva además el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 239 de la Constitución Política de la República [de Guatemala], el que por regular el Principio de Legalidad Tributaria prohíbe la interpretación analógica de las normas relacionadas con el hecho generador y con el tipo impositivo…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOSMotivo de fondo Submotivo Violación de ley por inaplicación del artículo 45 literal d) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I La recurrente en su tesis expresó: «… El Tribunal (…) omite transcribir lo que ordenaba la literal “b)” del artículo 33 citado, la cual prescribía que. “El valor de los fletes por carga originaria de Guatemala con destino al extranjero, aún cuando dichos fletes se contraten o sean pagados en cualquier forma fuera de Guatemala.” »Al efectuar el análisis del párrafo transcrito, se establece que ello no desvanece los ajustes que se formulan, tomando en consideración que la norma que cita el Tribunal, para la retención del impuesto, no es la correcta, ya que ésta textualmente manda: “Las empresas de transporte no domiciliadas en el país, deben efectuar un pago igual al cuatro por ciento (4%) del importe bruto de los fletes de carga… de fuente guatemalteca… se considera de fuente guatemalteca…. b) El valor de los fletes por carga originaria de Guatemala con destino al extranjero…”, (…) la norma por consiguiente no le es aplicable al ajuste que origina la controversia, ya que éste no se origina por concepto de fletes de

guatemalteca…. b) El valor de los fletes por carga originaria de Guatemala con destino al extranjero…”, (…) la norma por consiguiente no le es aplicable al ajuste que origina la controversia, ya que éste no se origina por concepto de fletes de carga, sino por concepto de “demora” en la devolución de los contenedores de carga. Tampoco puede presumir, que el término “fletes” tenga intrínseco el contenido del vocablo “demora”; el primero de conformidad con el Diccionario de la Lengua Española, de la Real Academia, vigésima segunda edición, página 722 dice: “Flete. 8 C. Rica, Guate. y Ven. Valor de transporte de mercancías en un vehículo de transporte”; con relación al término “demora”, el diccionario citado, la define en la página 504 “como f. Tardanza, dilación. 3. Der. Tardanza en el cumplimiento de una obligación desde que es exigible.”, en este orden, el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, manda que las normas deben de interpretarse conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales. Por consiguiente, el texto de la norma es explicito (sic) y define el espíritu y finalidad de la misma. »Por consiguiente la norma aplicable definitivamente es el artículo 45 inciso d) del Decreto 26-92 del Congreso de la República y sus reformas, vigente en los períodos auditados que mandaba. “El impuesto a cargo de personas individuales

o jurídicas no domiciliadas en Guatemala, se calcula aplicado a las rentas de fuente guatemalteca, percibidas o acreditadas en cuenta, los porcentajes siguientes, y el impuesto así determinado tendrá carácter de pago definitivo; … d) El veinticinco por ciento (25%) sobre los pagos o acreditamientos en cuenta de cualquier otra renta de fuente guatemalteca, no contempla en los incisos anteriores…”, en este caso le aplica el recargo del artículo 34 transitorio delDecreto 36-97 del Congreso de la República, incorporado a la Ley del Impuesto Sobre la Renta. »Lo anterior no constituye ninguna interpretación analógica como lo afirma el Tribunal, pues es la literal “d)” del artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, la que tipifica perfectamente la hipótesis pues es un pago en cuenta hecho de renta de fuente guatemalteca de impuesto a cargo de personas individuales o jurídicas no domiciliadas en Guatemala. »El Tribunal al no aplicar el artículo 45 literal d) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cometió Violación de ley por inaplicación de dicha norma…». Alegaciones La entidad DCS Guatemala, Sociedad Anónima expuso: «… Tal y como oportunamente se expresó dentro del proceso contencioso administrativo, mi representada no contrata ni ha contratado nunca servicios con empresas no domiciliadas, por lo tanto no acredita contablemente, ni efectúa pagos a favor de empresas no domiciliadas, que pudiesen ser origen de obligación de retener de conformidad con el artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se cita como violado por inaplicación por el interponente de la casación. Es más, dicha norma sirvió de base legal para la administración tributaria para la formulación de

conformidad con el artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se cita como violado por inaplicación por el interponente de la casación. Es más, dicha norma sirvió de base legal para la administración tributaria para la formulación de los pretendidos ajustes al Impuesto sobre la Renta de los ejercicios fiscales terminados en 1998 y 1999…». Análisis de la Cámara La violación de ley constituye un error cometido por el juzgador, quien al fundamentar su decisión no se apoya en la norma legal pertinente aplicable a los hechos controvertidos, o habiendo escogido la norma correspondiente, resuelve contraviniendo su texto. Debe tenerse presente que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, tienen como objeto atacar las bases jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento. Asimismo, por razones lógicas, el precepto legal que se denuncia omitido no tuvo que haber sido citado en el fallo que se impugna. En el presente caso, se establece que el recurrente denuncia violación de ley por omisión del artículo 45 literal d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, afirmando que el tribunal no lo aplicó y como consecuencia afecta los intereses del fisco al ordenar una tasa impositiva menor a la que la ley inaplicada establece. Al realizar la confrontación entre lo expuesto por la SAT y lo resuelto por la Sala sentenciadora, esta Cámara advierte que el planteamiento efectuado es

equivocado, pues dentro de los argumentos expuestos en el fallo se aprecia que la Sala recurrida sí realizó análisis del precepto legal denunciado como infringido, lo cual se evidencia cuando ésta indica que: «… el inciso d) del artículo 45 tantas veces citado, cuando se refiere a cualquier otra renta no contemplada en losincisos anteriores, no se refiere a rentas relacionadas con los fletes de carga, puesto que el hecho generador que da lugar al surgimiento de la obligación tributaria correspondiente, está regulando en todos sus elementos por el artículo 33, exclusivamente. En consecuencia, la administración tributaria está aplicando por analogía las disposiciones del artículo 45, a otros ítems que no están incluidos en sus “incisos anteriores” y que por consiguiente, quedan excluidos de su texto, con lo cual está vulnerando el artículo 5º, del Código Tributario y está creando una obligación tributaria no tipificada en la ley, correspondiente al exceso derivado del tipo impositivo mayor que pretende cobrar, por sobre el tipo aplicable procedente que es del cuatro por ciento…». De lo anteriormente transcrito, esta Cámara determina que la Sala al realizar el análisis del artículo 45 literal d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, estableció que el mismo no es aplicable al caso concreto, pues éste regula otro tipo de cargas tributarias que no se encuadran dentro de los elementos del presente caso, lo que a su vez constituye un hecho generador distinto al que se está discutiendo. Como consecuencia, se concluye que la vulneración denunciada no existe, sino

que, por el contrario, la única posibilidad de denunciar la infracción de la norma legal hubiera sido a través de otro submotivo distinto al que se resuelve. Como consecuencia, la desestimación del recurso planteado resulta procedente. CONSIDERANDO II Se exime a la SAT del pago de las costas del recurso y de la multa respectiva, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 28, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas a la interponente ni se impone la multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; E. Gabriel Gómez Méndez, MagistradoVocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.