323-2011 21092012 Superintendencia de Administracion Tributaria

21/09/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

323-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el treinta y uno de julio de dos mil dos por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley Es improcedente el recurso de casación, por el submotivo de aplicación indebida de la ley, cuando la sala recurrida selecciona correctamente la norma aplicable a los hechos controvertidos, o sea que fundamenta su decisión en la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable al caso concreto. Violación de ley por inaplicación No puede prosperar este submotivo, cuando se advierte que en la sentencia recurrida, el Tribunal al fundamentar su decisión empleó las normas jurídicas pertinentes aplicables a los hechos controvertidos. Plazo de prescripción El plazo de prescripción es una expectativa de derecho, por lo tanto, para su determinación es aplicable la norma jurídica vigente al momento en que se consuma el plazo.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil; 7 numerales 5 y 6 del Código Tributario;36 inciso d) de la Ley del Organismo Judicial.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiuno de septiembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el treinta y uno de julio de dos mil dos.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el treinta y uno de julio de dos mil dos.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo será denominada SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Lesly Carolina Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Agropecuaria Agriplan, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Teresa Solis y Solis.

CUESTIONES DE HECHOI. La Dirección General de Rentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas revisó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Agropecuaria Agriplan, Sociedad Anónima, correspondiente a los periodos de diciembre de mil novecientos noventa y tres, y de enero a diciembre de mil novecientos noventa y cuatro.

II. La autoridad administrativa confirmó los ajustes en concepto de débito fiscal y de devolución del crédito fiscal. Contra dicha resolución, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, mismo que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, declarando procedente la prescripción de los ajustes al débito fiscal del impuesto al valor agregado de los meses de enero a agosto de mil novecientos noventa y cuatro y de los ajustes al

crédito fiscal de los meses de diciembre de mil novecientos noventa y tres, febrero y agosto de mil novecientos noventa y cuatro; y sin lugar la demanda en cuanto a los ajustes al débito fiscal de los meses de septiembre a diciembre de mil novecientos noventa y cuatro y de los ajustes al crédito fiscal de los meses de septiembre y diciembre de mil novecientos noventa y cuatro; y como consecuencia revocó parcialmente las resoluciones administrativas.

Para el efecto consideró: «… DE LA EXCEPCION (sic) DE PRESCRIPCIÓN.

Sostiene la parte actora que el derecho de la Administración Tributaria para hacer verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias ya prescribió (…). Al respecto cabe hacer las siguientes acotaciones: a) El artículo 7, inciso 6 del Código Tributario, que se refiere a la aplicación de las leyes tributarias en el tiempo, establece que los casos no previstos en ese texto legal, se regirán por lo dispuesto en la Ley del Organismo Judicial. En el contexto anterior es necesario indicar que esta última Ley establece en su artículo 36, inciso d), una de las formas para resolver el conflicto de leyes en el tiempo y al respecto expresa (…). En observancia de la norma citada, el plazo de cuatro años para que se consumara la prescripción que estableció el Decreto 59-86 (sic) del Congreso de la República, que reformó el artículo 47 del Código Tributario, debe aplicarse a aquellos casos en que el plazo de la prescripción se hubiese iniciado conforme la ley anterior, pero que estaba pendiente de consumarse, sin que por

ello se pueda hablar de aplicación retroactiva de la ley. Ello es así porque el plazo de prescripción que había comenzado a correr antes de la reforma del artículo 47, no era más que una expectativa para adquirir un derecho, circunstancia por la cual ese plazo no podía estar afectado por la disposición legal derogada (…). De conformidad con lo preceptuado por el artículo 49 del Código Tributario, el plazo de prescripción establecido en el artículo 47, se contará a partir de la fecha enque se produjo el vencimiento de la obligación para pagar el tributo. En el caso que se discute, la fecha para pagar el tributo correspondiente al período impositivo, del primer ajuste al Débito Fiscal de los períodos de enero a agosto de mil novecientos noventa y cuatro (…), prescribieron el dos de octubre de mil novecientos noventa y ocho fecha en que se notificó la resolución emitida (…) por la Dirección General de Rentas Internas, toda vez que de la fecha en que debió pagarse el impuesto y la fecha de notificación que ya se indicaron, transcurrieron más de cuatro años; sin embargo los ajustes correspondientes a los meses de septiembre a diciembre de mil novecientos noventa y cuatro (…) se encuentran vigentes ya que no habían trascurrido los cuatro años para que se consumara la prescripción (…). Conforme lo antes analizado se concluye que parcialmente prescribió el derecho de la Administración Tributaria para hacer verificaciones, ajustes, rectificaciones o determinaciones de las obligaciones tributarias. En lo relativo al segundo ajuste identificado con la letra B) de la misma resolución y que

contiene el ajuste al Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (…) ya había prescrito, toda vez que al igual que lo ocurrido al ajuste comentado anteriormente, al dos de octubre de mil novecientos noventa y ocho, fecha en que se notificó la resolución dictada por la Dirección General de Rentas Internas, ya habían transcurrido cuatro años (…). En cuanto al argumento sostenido por la parte actora en el sentido de que se le proporciona la semilla al agricultor para el cultivo de que se trata y que al finalizar la cosecha se le descuenta el valor de la misma (…) se está configurando un típico contrato de compraventa (…). Por las razones indicadas los ajustes correspondientes al crédito fiscal de los meses de septiembre y diciembre de mil novecientos noventa y cuatro deben de confirmarse…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del numeral 6 del artículo 7 del Decreto 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario. b) Violación de ley por inaplicación del numeral 5 del artículo 7 del Decreto 691 del Congreso de la República de Guatemala y del artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala. CONSIDERANDO I En la presente sentencia se procederá a analizar de forma conjunta los submotivos invocados por la casacionista, en virtud que éstos se encuentran íntimamente ligados, y las argumentaciones que sean vertidas sobre uno de ellos afectará directamente al otro, aunado a que uno es consecuencia directa del otro,

pues al indicarse la existencia de violación de ley por inaplicación,necesariamente conlleva la existencia de la aplicación de normas jurídicas que no eran las idóneas para la solución de la controversia. I.a. Aplicación indebida del artículo 7 numeral 6 del Decreto 6-91 del Congreso de la República Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «A. La controversia del presente caso es de carácter Tributario. »B. El Código Tributario contiene en el artículo 7 las disposiciones de aplicación de las leyes tributarias dictadas en distinta época, y en el numeral 5 señala (…). »C. Por lo tanto el presente caso si se encuentra previsto en el texto legal específico que en el presente caso es el Decreto 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario y éste es claro al señalar que los plazos que hubieren principiado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación. »Por lo tanto la incidencia del error señalado es indiscutiblemente claro, ya que si la Sala sentenciadora hubiese tomado en cuenta la totalidad de las disposiciones reguladas en el artículo 7 del Código Tributario, hubiese evidenciado que la controversia que tenía que dilucidar se ajustaba perfectamente a lo señalado en el numeral 5 del mismo artículo (…) y esto le hubiera conllevado a la calificación jurídica adecuada de los hechos, concluyendo que los ajustes determinados por la Administración Tributaria se encontraban ajustados al plazo legal

establecido…». I.b. Violación del artículo 7 numeral 5 del Decreto 6-91 del Congreso de la República y 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «En el presente caso, como se expuso en el submotivo anterior, se aplicó indebidamente el numeral 6 del artículo 7 del Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala (…) »Por lo que la Sala violó por inaplicación del numeral 5 del artículo 7 del Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario (…). »De lo anterior se desprende que no obstante la Sala sentenciadora acepta que existe una norma que resuelve la aplicación de las leyes tributarias en el tiempo, ésta hace caso omiso de cada uno de los numerales expuestos, lo que incide en que considere que no existe norma regulatoria para el presente caso, violentando el numeral 5 del artículo 7 del Código Tributario, que claramente señala la ley que debe regir para la sustanciación y ritualidad de las actuaciones ante la administración tributaria, además de exponencialmente decretar que los plazos que ya hubieren empezado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, se rigen por la ley vigente en el tiempo de su iniciación…”. En torno al artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala, argumentó: «Al observar el análisis de la Sala sentenciadora es claro identificarque no tomó en consideración lo establecido en el Artículo 15 de la Constitución

Política de la República de Guatemala (…). »En virtud de lo anterior es sencillo colegir que el Tribunal no considera lo expresado por la norma constitucional; sin embargo hay que tener presente los siguientes supuestos de hecho: »1. La controversia del presente caso es tributaria ya que se discuten ajustes, que se tienen por probados por el Tribunal sentenciador, correspondientes al período de Diciembre 1993 (sic) y de Enero a Diciembre de 1994 (sic). »2. El Decreto 58-96 del Congreso de la República de Guatemala que reforma el artículo 47 del Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario entró en vigencia el 15 de agosto de 1996. »3. Por lo tanto aplicar dicho Decreto a los ajustes discutidos en el presente caso es darle efecto retroactivo a la ley, lo que contraviene el artículo 15 de la Constitución Política de la República, ya que no es de materia penal…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Agropecuaria Agriplan, Sociedad Anónima manifestó que la aplicación del plazo de cuatro años de la prescripción fue acertada, pues se aplicó la ley vigente, ya que al pretender aplicar una norma derogada, se estaría aplicando de forma ultractiva. Análisis de la Cámara El submotivo de aplicación indebida de la ley procede cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada por el legislador para otro distinto supuesto fáctico; parte de la defectuosa calificación

jurídica de los hechos a los que se aplica una norma que no es la adecuada. Procede invocar el submotivo de violación de ley por inaplicación cuando se advierte que en la sentencia recurrida, el Tribunal al fundamentar su decisión no emplea las normas jurídicas pertinentes aplicables a los hechos controvertidos. Cuando se invoca este submotivo, las normas que se denuncian como infringidas deben contener la hipótesis jurídica que encuadra en los hechos controvertidos y cuya aplicación es determinante en la resolución del asunto. Esta Cámara verifica que el quid iuris del presente caso radica en determinar la norma jurídica aplicable, en virtud de su vigencia, atendiendo al período auditado. Se procederá en un primer momento a verificar el aspecto fáctico (fechas de los períodos auditados); posteriormente, se hará un análisis de la prescripción, específicamente del plazo de la misma, lo que conllevará necesariamente a determinar si las normas jurídicas aplicadas en la resolución de la controversia eran las idóneas. Como quedó establecido dentro del proceso contencioso administrativo, la administración tributaria, en ejercicio de su acción fiscalizadora, procedió a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidadcontribuyente, correspondientes a los períodos de diciembre de mil novecientos noventa y tres, y de enero a diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, formulando determinados ajustes. La verificación antes relacionada inició en agosto de mil novecientos noventa y seis, siendo hasta el dos de octubre de mil

novecientos noventa y ocho, cuando la Dirección General de Rentas Internas procedió a notificarle a la contribuyente la confirmación de los ajustes efectuados, es decir, es hasta esta fecha cuando se produjo la interrupción de la prescripción. En base a lo anterior, es pertinente señalar que efectivamente en el período impositivo correspondiente a los ajustes formulados a la entidad contribuyente, el plazo para que operara la prescripción era de cinco años, al tenor de lo establecido en el artículo 47 del Decreto 6-91 del Congreso de la RepúblicaCódigo Tributario-; no obstante lo anterior, dicho plazo fue modificado y reducido a cuatro años según el Decreto 58-96 del Congreso de la República, mismo que fue publicado en el Diario Oficial el cinco de agosto de mil novecientos noventa y seis, y que entró en vigencia el quince de agosto de dicho año. Es decir, que el plazo de cuatro años estaba vigente previo a que se ordenara la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues el nombramiento para realizar las mismas fue efectuado el diecinueve de agosto de mil novecientos noventa y seis. De lo anterior puede verificarse la existencia de un conflicto para la aplicación de la norma jurídica que fijaba el plazo de prescripción, pues en el periodo impositivo estaba vigente un plazo, mientras que al confirmársele los ajustes era otro el plazo establecido en la ley. Para el efecto, el artículo 7 del Código Tributario establece los criterios para la resolución de conflictos en la aplicación de leyes

tributarias en el tiempo. La Sala sentenciadora estimó pertinente aplicar el numeral 6 del artículo relacionado, que establece: «Las situaciones no previstas, se regirán por lo dispuesto en la Ley del Organismo Judicial, en lo que sean aplicables», y para el efecto se fundamentó en el artículo 36 inciso d) de la Ley del Organismo Judicial, que regula: «Si una nueva ley amplía o restringe las condiciones necesarias para ejecutar ciertos actos o para adquirir determinados derechos, dicha ley debe aplicarse inmediatamente a todas las personas que comprende»; por consiguiente, la Sala sentenciadora determinó que el plazo de prescripción aplicable al caso concreto era el de cuatro años; mientras que la recurrente argumenta que la Sala erró en la elección del numeral, pues no debió fundamentarse en el 6 del artículo 7 del Código Tributario, sino en el 5, mismo que preceptúa: «Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de las actuaciones ante la administración tributaria, prevalecen sobre las anteriores, desde el momento en que deben empezar a regir; pero los plazos que hubieren principado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo».Al tener claro el contenido de las dos normas, la que fue aplicada y la que a criterio de la recurrente debió ser aplicada, es pertinente realizar el análisis confrontativo de las mismas, para así determinar cuál de éstas era la aplicable al caso concreto. Esta Cámara estima que la Sala sentenciadora aplicó de forma correcta el

numeral 6 del artículo 7 del Código Tributario, por lo siguiente: en el caso de mérito la controversia radicaba en determinar si la modificación del plazo de prescripción podía ser resuelta por alguno de los supuestos jurídicos contenidos en el artículo 7 relacionado, y siendo que en los primeros cinco numerales no es factible encuadrar dicha situación, era pertinente la aplicación del sexto, que a su vez remite a la Ley del Organismo Judicial, debiendo aplicarse la literal d) del artículo 36. Esto acontece porque el plazo para la prescripción durante los períodos ajustados eran una mera expectativa de un derecho; es decir, el mismo no constituía aún un derecho adquirido, pues para que ésta pudiese ser ejercitada como tal, necesitaba forzosamente el transcurso del plazo establecido en la ley, en aquel entonces cinco años. Esto quiere decir que previamente a que dicho plazo venciera la entidad contribuyente no podía hacer uso del mismo, con lo cual no se había perfeccionado dicho derecho, por lo que el mismo era una mera expectativa, que se vio modificada previamente a que se le iniciara la fiscalización por parte de la administración tributaria, pues el haber entrado en vigor la reforma del plazo de prescripción, dicha expectativa fue afectada, específicamente en la disminución del plazo, por lo que la norma aplicable era la de la reforma relacionada, acorde a lo regulado en la literal d) del artículo 36 de la Ley del Organismo Judicial. En ese sentido, no es factible admitir los argumentos vertidos por la interponente,

en lo relacionado a la aplicación del numeral 5 del artículo 7 del Código Tributario, pues de la simple lectura del mismo se establece que el supuesto de hecho contenido por dicha norma jurídica hace referencia expresamente a normas de carácter adjetivo, es decir, aquéllas que tienen por objeto regular los aspectos relacionados con la sustanciación y ritualidades de las actuaciones ante la administración tributaria, no abarcando las disposiciones que contienen aspectos sustantivos, y siendo que la prescripción es un derecho, que si bien es adquirido por el paso del tiempo, este aspecto no modifica su naturaleza sustantiva ni la hace encuadrar en la norma legal previamente relacionada; por esa razón, resulta aplicable el numeral 6 del artículo 7 del Código Tributario. Ahora bien, en lo relacionado a la inaplicación del artículo 15 de la Constitución Política de la República, tampoco le asiste la razón a la casacionista por lo siguiente: el artículo relacionado establece que: «La ley no tiene efecto retroactivo, salvo en materia penal cuando favorezca al reo»; al respecto, es pertinente analizar el contenido de la norma constitucional relacionada, puesdeterminar cuándo será considerada una norma como retroactiva. Para que la retroactividad pueda operar no es suficiente que los hechos, en este caso, el periodo impositivo sea previo a la vigencia de la norma que contemplaba el nuevo plazo de prescripción (Decreto 58-96 del Congreso de la República), sino que es indispensable que la nueva ley modifique derechos que fueron adquiridos por la

ley anterior, pues únicamente en este caso es posible establecer los efectos retroactivos de una ley. En el asunto de marras, como ya ha sido expuesto, la prescripción como derecho requiere el transcurso de un plazo determinado, que al ser cumplido posibilita su ejercicio, y previo a su cumplimiento es únicamente una expectativa, como aconteció en el caso de mérito, en el cual la contribuyente aún no había adquirido dicho derecho, por lo que la modificación del plazo de prescripción le era aplicable, sin que esto conllevara aplicación retroactiva de la ley, sino todo lo contrario, al determinar que el plazo a aplicar para la prescripción era el de cuatro años y no el de cinco, se empleó la norma jurídica vigente; sobre este particular se ha pronunciado de igual forma la Honorable Corte de Constitucionalidad en los expedientes números trescientos sesenta y cuatronoventa (364-90), novecientos sesenta y tres - noventa y seis (963-96), ciento setenta y cuatro - cero cero (174-00), entre otros. Por las razones expuestas los submotivos invocados deben desestimarse, como será declarado en la parte resolutiva de la presente. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de la multa respectiva a la SAT, por estimarse que actúa en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal

Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Se exime a la recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio MedranoValenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.