323-2016 20072018 Superintendencia de Administracion Tributaria

20/07/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

323-2016

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinte de julio de dos mil dieciocho.

I. Se integra con los magistrados suscritos. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, el diecinueve de junio de dos mil dieciocho, dentro del amparo en única instancia tres mil setecientos sesenta y ocho guión dos mil diecisiete (3768-2017), se tiene a la vista para dictar Sentencia el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de febrero de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Adriana

Lucía Robles Bermúdez.

II. Parte contraria: Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente general y representante legal, José Felipe Ruiz Ocheita.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera Julia Darina

Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, correspondientes al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, habiendo realizado ajustes al impuesto sobre la renta.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, habiendo realizado ajustes al impuesto sobre la renta.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto, Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima planteó proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala al resolver declaró con lugar parcialmente la demanda, en consecuencia revocó el ajuste formulado en concepto de impuesto sobre la renta, régimen optativo por costos y gastos que exceden al noventa y siete por ciento de los ingresos gravados, de enero a diciembre de dos mil nueve; para el efecto consideró: «… es necesario analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: »IMPUESTO SOBRE LA RENTA RÉGIMEN OPTATIVO: POR COSTOS Y GASTOS DEL NOVENTA Y SIETE POR CIENTO (97%) DE LOS INGRESOS GRAVADOS: (…) el actor declaró en su Declaración Jurada Anual del Impuesto, el cual determina lo siguiente: “ARTICULO 39. Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: (…) j) A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Excedente podrá ser

trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción…” Dicho artículo que se encuentra vigente al periodo respectivo, dentro del articulado de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en primer lugar prohíbe deducir como costos y gastos una cantidad superior al noventa y siete por ciento (97%) de los mismos, permitiendo trasladar el excedente al período fiscal siguiente para su deducción y libera de tal carga a aquellos contribuyentes que tengan perdidas en dos periodos consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados. El mencionado artículo es contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta, el cual se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales a los cuales se les denomina ingresos o renta bruta, a los cuales se les resta los ingresos no afectos, y se deducen los costos y gastos necesarios para producir o para el conservamiento de la fuente generadora de las rentas gravadas, parapoder establecer el siguiente paso es necesario obtener la renta imponible, que es la base sobre la cual se aplicara la tarifa del impuesto, que al final es lo que se paga, sobre el porcentaje respectivo que establece la ley; cuando se observa este camino para obtener el impuesto sobre la renta por pagar y lo confrontamos con el articulo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la respuesta es que contradice toda la estructura normativa del Impuesto Sobre la Renta es por ello que en base a la jerarquía normativa de la Constitución Política de la República de Guatemala que determina en su artículo 204 que los tribunales de justicia en toda

resolución o sentencia observarán obligadamente el principio de que la Constitución de la República prevalece sobre cualquier ley o tratado, por lo que esta Sala debe obligatoriamente, privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, ya que el artículo 2 del mismo cuerpo legal (…) establece el principio de seguridad jurídica el cual debe de entenderse al tenor de la Corte de Constitucionalidad (…) En el caso que nos ocupa, queda totalmente claro que el contenido del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es contradictorio, creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual este Tribunal, debe de privilegiar como quedo apuntado anteriormente el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada en su aplicación, violenta el principio de seguridad jurídica cuando el destinatario no puede prever los efectos de la norma al crearse incertidumbre con respecto a su aplicación (…) En ese mismo orden de ideas es necesario analizar el principio de no confiscatoriedad, el cual se basa en la no afectación directa del patrimonio del contribuyente en forma desmedida, por los impuestos (…) Por lo anterior esta Sala, es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del Impuesto Sobre la Renta como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 es del treinta y uno por ciento (31%), y con la

aplicación del literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del periodo, ya que solo permite deducir el noventa y siete por ciento (97%), convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, porque pasa a ser capital gravable, sin tomar en cuenta que existe un porcentaje determinado del treinta y uno por ciento (31%), que al modificarse indirectamente por otro artículo siendo este el artículo 39 literal j) del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa el mismo afectando directamente el patrimonio del contribuyente y por lo tanto contraviene el articulo 41 y el 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, de igual forma esta Sala considera que el argumento que algunas personas sostienen, de que es un régimen optativo el contenido en el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no puede sostenerse en virtud que el mencionado artículo no da opción más que para el régimen determinado del treinta y uno por ciento (31%), sin dar efectivamente otra opción, ya que el régimen contenido en el articulo 44 y 44ª, del mismo cuerpo legal citado constituye el régimen general, sin embargo, el que pueda una persona individual o jurídica aceptar un régimen supuestamente optativo, no da origen a que el mismo por serlo o pretender serlo, lesione derechos protegidos por la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que en el presente caso esta Sala al tenor del artículo 204 de la carta magna tiene la obligación de establecer el principio de que la Constitución

de la República prevalece sobre cualquier ley, así como el artículo 175 de la ley citada y en el presente caso de esa forma debe de resolverse. Por otro lado podría suponerse que el articulo 39 literal j) párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contraria la carta magna en virtud que dicho párrafo en su parte final prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (97%) o sea el tres por ciento (3%), podrá ser trasladado al período fiscal siguiente para efectos de su deducción, sin embargo, esta Sala, considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de periodo que considera que los gastos y costos de un periodo deben ser deducidos en ese periodo, ya que como regla general, no podrán deducirse en otro periodo en virtud de que estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros, con una distorsión manifiesta, de un periodo castigado por los costos y gastos de otro; adicionalmente se debe de tener claro que dicho artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en el literal b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, éste literal del articulo en análisis, es congruente con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que son normas de aplicación directa de conformidad con el Código de Comercio

(artículo 368), pero presenta una antinomia manifiesta con el literal j) del mismo artículo, y ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contentivas de la Carta Magna, generalmente aceptados, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j), contrario al artículo 39 literal b), y ante la contradicción, se opta por la aplicación del segundo de los mencionados en donde se prohíbe los costos y gastos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, aunado a todo lo anterior, por lo que con el análisis desarrollado en el presente ajuste esta Sala estima que el mismo debe revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida de los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 368 del Código de Comercio y 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.b) Violación de ley por inaplicación del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. CONSIDERANDO I I.1. Aplicación indebida de la ley Para el efecto, la entidad recurrente argumentó: «… APLICACIÓN INDEBIDA DE LOS ARTÍCULOS 368 DEL CODIGO DE COMERCIO, ARTICULO 2 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA Y EL ARTICULO 39 LITERAL b) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

(DECRETO 26-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA) (…)

»AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA »A.) AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL NUEVE, A LA RENTA IMPONIBLE DECLARADA POR EXCESO DE COSTOS Y GASTOS DEL 97% DEL TOTAL DE INGRESOS GRAVADOS POR LA CANTIDAD DE Q.11,685,409.34 (…) »… La contribuyente, se opuso en el trámite administrativo e interpuso el Proceso Contencioso Administrativo fundando sus argumentaciones en contra de la aplicación del artículo 39 literal j) de la Ley mencionada que sirvió de base a la Administración Tributaria para efectuar el ajuste. En ningún momento ninguna de las partes en el proceso mencionó ninguno de los preceptos legales que aplicó la Sala sentenciadora. »En primer lugar, los artículos del 368 del Código de Comercio regulan la contabilidad, su forma de operarse, las sanciones por no llevar los libros de contabilidad, la conservación de los libros o registros contables. En fin todo lo vinculado con la obligación de los comerciantes de registrar contablemente sus movimientos de capital de cada comercio. Sin embargo, en el presente caso, el hecho controvertido no versaba sobre la forma en que la entidad lleva la contabilidad, sino que la aplicación de una limitación a la deducción de los costos y gastos generados en un período por haber omitido la presentación de una declaración jurada conforme lo estipulaba una norma tributaria específica como lo es el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. »Todos estos preceptos legales establecen normativa atinente a la contabilidad, y no tiene relación alguna

con el ajuste formulado por la Administración Tributaria. En todo caso, el principio que debe regir con respecto a la aplicación de las normas jurídicas reza que deben aplicarse las normas tributarias específicas del caso en concreto, y la Sala sentenciadora no debió aplicar normas jurídicas de otras materias para resolver este proceso contencioso administrativo, pues el asunto sometido a su conocimiento versaba sobre la limitación en la deducción de costos y gastos en un noventa y siete por ciento 97%. »Sin embargo, la Sala sentenciadora transgrediendo su obligación de resolver conforme la ley, aplicó indebidamente los preceptos legales anteriormente identificados (…) »… la Sala sentenciadora aplicó indebidamente una norma de rango constitucional de aplicación general, como lo es el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala que establece el Principio de Seguridad Jurídica, y dice que debe privilegiar esta norma y no aplicar el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, LA CUAL NO HA SIDO DECLARADA INCONSTITUCIONAL POR EL TRIBUNAL DE MAXIMA JERARQUÍA EN ESTA MATERIA, NI TRANSGREDE EL ARTICULO 2 DE LA CONSTITUCIÓN POLITICA DE LA REPUBLICA, y que por lo tanto, debe aplicarse al fallo, pues precisamente es el fundamento legal que establece una obligación de los contribuyentes de trasladar el monto excedente de costos y gastos al periodo fiscal siguiente, para efectos de su deducción (…) »Lo considerado por el Tribunal (…) afirma que no debe aplicarse el artículo 39 literal j) de la Ley del

Impuesto Sobre la Renta, por contradecir normas Constitucionales, no tienen absolutamente nada que ver con el ajuste discutido en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte de la Procuraduría General de la Nación y de mí representada (…) »… los razonamientos y conclusiones que le sirven de fundamento al Tribunal para haber aplicado el principio de seguridad jurídica, establecido en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, carece de fundamento lógico jurídico; es decir, no existe ninguna razón legal de peso para haber aplicado un principio constitucional y otras normas de rango ordinario de otras materias como fundamento de la sentencia para revocar el ajuste formulado (sic)…». Alegaciones La entidad Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, expuso: «… al examinar la tesis propuesta por la entidad casacionista, mi representada estima que el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contiene deficiencias técnicas, jurídicas y formales en el planteamiento (…) »Como podrán apreciar los Honorables Magistrados, la Superintendencia de Administración Tributaria al citar los submotivos que estima infringidos, no solo comparte el criterio de mi representada, sino que ratifica que elcontenido del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (submotivo de aplicación indebida) no aplica en el presente caso, en consecuencia, el fundamento legal correcto es la aplicación de los artículos 368 del Código de Comercio, 2°. de la Constitución Política de la República y 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo cual fue el criterio que sirvió de base a la Sala sentenciadora para dictar la

368 del Código de Comercio, 2°. de la Constitución Política de la República y 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo cual fue el criterio que sirvió de base a la Sala sentenciadora para dictar la sentencia de mérito, por lo tanto, el recurso de Casación planteado es improcedente. »2°. Asimismo, se estima que la Superintendencia de Administración Tributaria (…) no demuestra el vicio en que supuestamente incurrió el juzgador en la sentencia de marras, toda vez que únicamente se concreta a generalizar sus alegatos sobre este submotivo, en consecuencia, omitió individualizar y desarrollar por separado cada una de las normas que aduce como aplicadas indebidamente (…) »De esta manera se confirma que cuando se litiga el submotivo de aplicación indebida y son varias las normas que se indican como aludidas, no deben desarrollarse en forma generalizada, más bien, se debe individualizar e indicar cómo se tergiversó cada una de ellas y en qué consistió la violación correspondiente, y la casacionista no lo realizó de esa manera. »… en la tesis de este submotivo, no explicó en qué forma se aplicaron indebidamente los artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (…) y 4 del Código Tributario, mismos que fueron citados en este submotivo; por aparte, tampoco confrontó cada norma ni explica con suficiencia la forma en que se aplicaron indebidamente los artículos 368 del Código de Comercio y 2° de la Constitución Política de la República (…) »… En el presente caso, la casacionista omitió invocar el motivo por el cual planteó el recurso de Casación,

en consecuencia, es evidente que incumplió con otro requisito indispensable (...) »… la Superintendencia de Administración Tributaria en ninguna parte del recurso de casación señala de qué manera le afecta lo resuelto por la Sala sentenciadora; tampoco expuso el agravio que se le provoca, ni presentó incidencia alguna del yerro que denuncia, por lo que se incurrió en otra falta al tecnicismo del recurso de casación instado (…) »En virtud de lo anterior, se evidencia que la casacionista pretende variar e irrespetar los hechos que el Tribunal sentenciador tuvo por acreditados para resolver y declarar con lugar el Proceso Contencioso Administrativo planteado por mi representada; por tal razón, el recurso de Casación por este submotivo debe ser desestimado (sic)…». La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… es evidente que los razonamientos viables según la Honorable Sala para alimentar de fuerza legal su sentencia carecen de razonamiento lógico y jurídico, porque no existe ninguna razón legal de peso para haber aplicado un principio constitucional y otras normas de rango ordinario de otras materias como fundamento de la sentencia para revocar el ajuste formulado. Entonces vemos que la Honorable Sala no debió de aplicar normas jurídicas de otras materias para resolver este proceso contencioso administrativo, pues el asunto sometido a su conocimiento versaba sobre la limitación en la deducción de costos y gastos en un noventa y siete por ciento 97% (sic)…». I.2. Violación de ley por inaplicación

Con respecto a este submotivo la SAT arguyó: «… DEL SUBMOTIVO DE VIOLACION DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 39 literal j) de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (…) »AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA »A.) AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL NUEVE, A LA RENTA IMPONIBLE DECLARADA POR COSTOS Y GASTOS QUE EXCEDEN AL 97% DEL TOTAL DE INGRESOS GRAVADOS (…) »… Sala sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en su considerando II, incurre en el error denunciado al considerar (…) »… se debe resaltar que está redactado en forma inconclusa y como consecuencia no se entiende, le faltó precisamente concluir la afirmación, ya que por una parte dice que existe antinomia e incongruencia con la Constitución Política de la República de Guatemala y por ello no puede aplicar el artículo pero posteriormente se retracta y dice que no contraria la Carta Magna, copiando literalmente que con base en el artículo 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la Sala sentenciadora debe de privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, y transcribe lo que la Corte de Constitucionalidad ha dicho sobre el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que se refiere al principio de seguridad jurídica. »En el segundo párrafo transcrito dice el Tribunal que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta es contradictorio y crea confusión y el tribunal debe privilegiar el principio de seguridad jurídica pero no concluye dicho párrafo quedando inconcluso sin saber qué quiso decir el Tribunal (…) »… en vez de concluir sobre la aplicabilidad o no al caso concreto de la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indica que “adicionalmente” –no dice adicionalmente a qué o por qué- y menciona la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, norma jurídica que no fue citada por laProcuraduría General de la Nación ni mí representada, tampoco fue utilizada como base del ajuste, e indica en su razonamiento el Tribunal que existe una antinomia manifiesta entre dicha literal b) con la literal j) del mismo artículo lo que trae como consecuencia que “se viola el principio de seguridad jurídica, y por ende las normas contentivas de la Carta Magna, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j), contrario al artículo 39 literal b), y ante la contradicción, se opta por la aplicación del segundo de los mencionados en donde se prohíbe los costos y gastos que no correspondan al periodo anual que se liquida…” »Esta otra afirmación del Tribunal también es ilógica y contiene una conclusión errada porque una Ley ordinaria si contraría la Constitución es nula ipso jure PREVIA DECLARACIÓN HECHA POR LA HONORABLE CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD EN UNA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN GENERAL O EN CASO CONCRETO. Un tribunal de orden común no puede declarar de oficio la

inaplicabilidad dentro de un proceso judicial de una ley ordinaria por ser contraria a una norma constitucional; por el contrario tiene obligación de aplicarla mientras no hubiere declaratoria de Inconstitucionalidad (…) »A lo anterior debe agregarse algo de suma importancia. Ante la Corte de Constitucionalidad se han planteado varias acciones de Inconstitucionalidad en General en contra del artículo 39 literal j) que han sido declaradas sin lugar (…) »Si el Tribunal se hubiera concretado a analizar el ajuste objeto del presente asunto a la luz del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sin entrar a analizar una norma inaplicable como lo es la literal b) del artículo 39 de dicha Ley y hubiera razonado jurídicamente y formulado el silogismo correspondiente en forma correcta hubiera tenido que concluir que la norma aplicable era precisamente el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (sic)...». Alegaciones La entidad Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, indicó: «… la Superintendencia de Administración Tributaria incurre en contradicción al plantear el presente submotivo, ya que como se puede apreciar en la lectura del respectivo recurso de Casación, la casacionista invoca la inaplicación de la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y dentro del apartado de requisitos específicos del recurso, alega que esa misma norma se aplicó indebidamente; es decir, aduce que la misma literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se inaplicó y aplicó indebidamente, situación que no es

factible, pues los submotivos de inaplicación y de aplicación indebida son distintos, toda vez que no es posible que una misma norma se aplique indebidamente y que también se inaplique para el mismo caso, tal situación es antitécnica, por ello no debe prosperar el recurso planteado (…) »… en la tesis planteada no es posible verificar la violación del artículo denunciado, en virtud que la recurrente no argumentó sobre el agravio que se le provoca. Tampoco realizó confrontación y tesis de la norma que indica como inaplicada en este submotivo, de conformidad con el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil (…) »Derivado de los defectos de forma y de fondo antes detallados por mi representada, y considerando que la Sentencia de fecha tres de febrero de dos mil dieciséis (…) se encuentra dictada conforme a derecho, el recurso de Casación intentado debe DESESTIMARSE (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, arguyó que: «… El recurso de Casación es procedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala (…) incurrió en el motivo de fondo y submotivos invocados por la entidad demandada (…) »La sentencia recurrida no fue dictada en inobservancia de las disposiciones legales atinentes al mismo, y las causales que se invocan como motivos de casación efectivamente cuentan con sustentación fáctica y jurídica. Queda clara la procedencia del submotivo invocado, igualmente los requisitos plasmados en la ley para la interposición del presente recurso fueron debidamente observados, presentado una tesis completa y

clara en donde uno a uno hace ver los errores en que incurrió la Honorable Sala al emitir la sentencia de mérito, lo que hace que el mecanismo para declararlo procedente sea viable, esto implica que la sentencia emitida por la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha tres de febrero del año dos mil dieciséis debe ser revocada, declarando sin lugar la demanda planteada por la entidad

SERVICIOS INTERNACIONALES DE BODEGAS, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic)…».

Análisis de la Cámara Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La aplicación indebida de la ley se produce cuando en la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, promulgada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación.Por otra parte, existe violación de ley, cuando habiendo elegido falsamente el juzgador una norma jurídica, deja de aplicar la correspondiente, o bien cuando, eligiéndose la norma correcta, se infringe por

desconocerse lo que en ella se dispone. La SAT argumentó que la Sala incurrió en la violación de ley por inaplicación del artículo 39, inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y en la aplicación indebida del artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 368 del Código de Comercio y 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para lo cual consideró que no era aplicable el inciso j) sino que el inciso b) del referido artículo; además denunció que se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el Tribunal haya indicado que existía una antinomia entre ambos incisos y que se violenta el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 2 constitucional, afirmación que es ilógica y contiene una conclusión errada porque una ley ordinaria, si contrariara la Constitución, sería nula ipso jure, previa declaración de un tribunal constitucional; no obstante, sostuvo que un tribunal de orden común, no puede declarar de oficio la inaplicabilidad de una ley ordinaria, dentro de un proceso judicial, por razón de ser contraria a una norma constitucional, por el contrario tiene obligación de aplicarla mientras no hubiere declaratoria de inconstitucionalidad. La norma que genera la controversia es el artículo 39 ibídem, el cual establece cuáles costos y gastos no son deducibles del impuesto sobre la renta. En el inciso b) se determina que no lo son aquellos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida. Por su parte el inciso j), que se adicionó a través

del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, que entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, establece: «… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción…». Al realizar el estudio correspondiente, la Cámara advierte que la Sala al momento de resolver la controversia que le fue sometida a su conocimiento, inaplicó el inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al estimar entre otros aspectos, que la misma contravenía principios tributarios constitucionales, como lo es el de seguridad jurídica, por lo que se fundamentó en el inciso b) del referido artículo. Esta Cámara considera pertinente indicar que el precepto estimado contrario a la Constitución, ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal Constitucional en reiteradas ocasiones, en las que dicho órgano ha sostenido que no contraviene el principio de seguridad jurídica (expediente 775-2007), por lo que en atención a dichos pronunciamientos, se aprecia que la Sala sentenciadora no debió haber inaplicado una disposición normativa con argumentos relativos a su posible inconstitucionalidad, en virtud que todos los órganos deben ser respetuosos con los pronunciamientos emitidos por la Corte de Constitucionalidad, dentro del ámbito de

sus atribuciones, por lo que al existir doctrina legal constitucional sobre esa materia, el órgano jurisdiccional estaba obligado a observarla y no contravenirla, como efectivamente lo realizó, lo que denota que al no contrariar el principio ya relacionado –seguridad jurídica–, debió haber resuelto la controversia en atención al sustento ju