324-2013 12022014 Superintendencia de Administracion Tributaria

12/02/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

324-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida el nueve de mayo de dos mil trece, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación No se configura este submotivo, cuando las normas invocadas no son aplicables al caso concreto por haber sido expulsadas del ordenamiento jurídico, al haber sido declaradas de inconstitucionalidad.

LEYES ANALIZADAS Artículo: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 140 de la Ley de

Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, doce de febrero de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el nueve de mayo de dos mil trece, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Multitech, Sociedad Anónima, por medio de su gerente específico y representante legal, Mynor Pinto Frese.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la auditoría efectuada a la contribuyente Multitech Sociedad

Anónima, la SAT determinó de oficio sobre base cierta el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, por omisión de pago durante el período del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro.

II. La contribuyente impugnó el ajuste a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto, se promovió demanda contencioso administrativa.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda, en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo tomó en cuenta lo siguiente: “… Este Tribunal a efecto de determinar o no la procedencia de este ajuste, trae a la vistalo resuelto en sentencia de fecha quince de diciembre de dos mil tres, dentro de los expediente acumulados mil setecientos sesenta y seis guión dos mil uno (1776 (sic)-2001) y ciento ochenta y uno guión dos mil dos (181-2002) (…) establecen lo relativo a una opción de pago del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, cuya base imponible puede calcularse sobre la cuarta parte de ingresos brutos tomando como parámetro de referencia la declaración del impuesto antes indicado, estableciéndose de que en el evento de que no se hubieren declarado ingresos, la determinación del impuesto se hará sobre el activo neto total. No escapa al conocimiento de este tribunal que tanto el ingreso como el activo de una empresa, son parte integrante del patrimonio de la

persona que ostenta la propiedad de la misma. (…) la observancia de una adecuada equidad y justicia tributarias precisa que el contribuyente pueda tener una real posibilidad de deducir de sus ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en que haya incurrido para la preservación de la fuente de ingresos y así determinar fehacientemente, cuál es su efectiva aptitud para el pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinado precisamente por su nivel de ingresos, lo que no ocurre cuando el gravamen es impuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción. Por aparte, tampoco escapa al conocimiento de esta Corte que por el dinamismo propio de la actividad económica, puede ocurrir que no se haya logrado obtener ingresos por lo fluctuante que son los ciclos económicos en algunas actividades comerciales. El artículo que se analiza, pretende anticiparse a lo anterior, regulando que “En caso que las personas obligadas no hayan declarado ingresos en el período de liquidación definitiva anual a que se refiere el párrafo inmediato anterior, deberán determinar y pagar el impuesto que establece la presente ley sobre la base del activo neto total”, lo cual no toma en cuenta que el activo de una empresa tampoco puede constituir parámetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues es evidente que si el activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales, y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado el mismo puede depreciarse, pretender que con este se pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podría generar una

situación confiscatoria indirecta de dicho activo. (…) En atención a lo expuesto, este Tribunal determina que la forma de cálculo de la base imponible establecida en el segundo y tercer párrafos del artículo 7 del Decreto 99-98 del Congreso de la República viola los principios de que los impuestos deben estructurarse conforme a la equidad y justicia tributarias y atendiendo a la real capacidad de pago del contribuyente (…) se concluye que la regulación contenida en el artículo 7 Ibíd. resulta violatoria del artículo 243 constitucional y por ende el artículo 7 impugnado de inconstitucionalidad, debe ser excluido en su totalidad del ordenamiento jurídico guatemalteco. Las razones antes expresadas, también sonpertinentes para evidenciar la inconstitucionalidad del artículo 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República, por el cual se estructura la determinación del tipo impositivo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias mediante un porcentaje que tomo (sic) como base el valor del activo neto de dichas empresas o el valor de los ingresos brutos obtenido por medio de ellas (…) se reiteran aquí tales razonamientos y con esa base se concluye que la forma como está regulada la determinación del tipo impositivo del impuesto antes indicado, resulta ser violatoria del mandado (sic) contenido en el primer párrafo del artículo 243 constitucional y por ello, debe declararse la inconstitucionalidad del artículo 9 del decreto impugnado en la parte resolutiva de esta sentencia…” Sentando lo

anterior, se establece que el impuesto y las sanciones que se pretenden cobrar, tienen originen (sic) en una ley que a la fecha en que se realizó la determinación de la obligación tributaria (…) se realizó con mucha posterioridad a la publicación de la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad ya referida; al igual como se hizo con los requerimientos de información y conferimiento de audiencia administrativa correspondientes, las cuales fueron realizadas en septiembre de dos mil cuatro y enero de dos mil cinco respectivamente. De allí que a la fecha en que la administración tributaria efectuó la referida determinación como ya se indicó, la sentencia indicada ya había surtido todos sus efectos, puesto que ésta se publicó en el Diario Oficial el dos de febrero de dos mil cuatro, por ende la administración tributaria no podía formular ajuste alguno sobre la base de normas que a esa fecha habían sido expulsadas del ordenamiento jurídico, por lo que atendiendo a razones de seguridad y certeza jurídica el ajuste debe ser revocado, sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos.…”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación de los artículos 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 7 y 9 de la Ley del Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias. CONSIDERANDO I En cuanto al submotivo planteado la recurrente argumentó: “… se evidencia que se configura el submotivo de VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO CIENTO CUARENTA (140) DE LA LEY DE AMPARO EXHIBICIÓN PERSONAL Y DE CONSTITUCIONALIDAD (…) se demuestra plenamente que

se configura el submotivo de VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO CIENTO CUARENTA (140) DE LA LEY DE AMPARO EXHIBICIÓN PERSONAL Y DE CONSTITUCIONALIDAD (…) se demuestra plenamente que la Sala sentenciadora recurrida, cometió VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN de la referida norma de rango constitucional que prescriben que la declaratoria de inconstitucionalidad surte efecto desde el día siguiente a la publicación del fallo en el Diario Oficial, esto deriva además EN LAVIOLACIÓN POR INAPLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS SIETE (7) Y NUEVE (9) DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS, toda vez que a la fecha del periodo (sic) de imposición que fue el uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro el cual sirvió de base para la formulación del ajuste, aún se encontraban en plena vigencia los citados artículos (…) es una consideración errónea, toda vez que estimó que por el hecho de haberse efectuado la verificación en fecha posterior a la publicación de la Sentencia de la Corte de Constitucionalidad, el ajuste formulado es improcedente, lo cual configura la VIOLACION (sic) DE LEY POR INAPLICACIÓN, ya que la norma es clara y en el artículo ciento cuarenta (140) de la Ley de Amparo Exhibición Personal y de Constitucionalidad se regula que la (sic) normas declaradas inconstitucionales DEJARÁN DE SURTIR EFECTO

DESDE EL DÍA SIGUIENTE AL DE LA PUBLICACIÓN DEL FALLO EN EL DIARIO OFICIAL, por lo que el ajuste formulado por mi representada es procedente técnica y legalmente, toda vez que a la fecha del periodo (sic) que se ajusta la norma aun se encontraba vigente, y no como quiere hacerlo valer la Sala Sentenciadora, (…) no es consideración suficiente para que la Sala Sentenciadora declarará (sic) con lugar la demanda incoada por la entidad contribuyente MULTITECH, SOCIEDAD ANÓNIMA (…) “… la Sala Sentenciadora no toma como punto de partida el hecho de que se formula el ajuste por el impuesto omitido del periodo de imposición del UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE MARZO DE DOS MIL CUATRO periodo (sic) en el cual se encontraba vigente el artículo siete (7) y nueve (9) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y los cuales sirvieron de base para la formulación del ajuste y en atención a lo regulado en el artículo ciento cuarenta (140) de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, sino que toma como punto de partida el hecho de que la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributaria (sic) se inicia con posterioridad a la publicación de la Sentencia de la Corte de Constitucionalidad, por lo que de manera errónea resuelve que la demanda incoada es procedente y resuelve revocar la resolución emitido (sic) por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, …”

Alegaciones El la entidad Multitech, Sociedad Anónima argumentó: “… De conformidad con doctrina que se ha asentado por parte de la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, Cuando (sic) se denuncia violación de ley por inaplicación, por lógica jurídica del juzgador en su fallo aplicó una norma que no es pertinente, por lo tanto, para completar técnicamente la impugnación se debe señalar cuál es la norma impertinente y denunciarla violada invocando el submotivo de aplicaciónindebida, ya que caso contrario el tribunal de casación se ve imposibilitado técnicamente de entrar a conocer el submotivo alegado (…). “En el presente caso, la entidad casacionista invocó el submotivo de violación de ley por inaplicación sin invocar en un submotivo independiente la aplicación indebida de ley, lo cual no permite que esta Honorable Cámara Civil pueda entrar a conocer el submotivo invocado. “En virtud de ello, el Recurso de Casación planteado debe ser desestimado pues no cumple con el tecnicismo con el que debe estar planteado para que esta Honorable Cortes (sic) Suprema de Justicia pueda analizar el caso y emitir el fallo que en derecho corresponde (…) “… es evidente que la entidad casacionista se confunde en la interposición pues inicia argumentando el submotivo de violación de ley por inaplicación y su argumentación final es propia de otro submotivo (…) “Mi representada considera que la sentencia impugnada mediante el recurso de casación se encuentra ajustada a derecho, toda vez que la Sala sentenciadora

apegada al mandato constitucional contenido en el artículo 221 de la Constitución Política de la República, integró las normas aplicables al caso concreto para arribar a una sentencia ajustada a derecho… “ Análisis de la Cámara La violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. En el presente caso la SAT, argumenta que la Sala sentenciadora cometió violación de ley por inaplicación del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; y de los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, toda vez que en el período auditado correspondiente al uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil cuatro, aún estaban vigentes los artículos denunciados de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, por lo que la determinación de oficio realizada por la SAT del impuesto referido se hizo conforme a la ley y no como lo consideró la Sala. Esta Cámara, advierte que el conflicto gira en torno a determinar si con la aplicación de las normas denunciadas, se logra determinar que la entidad contribuyente estaba obligada al pago del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias. Del análisis de lo resuelto por la Sala sentenciadora, se establece que ésta concluyó que a la fecha en que la SAT realizó la determinación de oficio, los

requerimientos de información y conferimiento de audiencia administrativa correspondientes, la Corte de Constitucionalidad ya había dictado la sentencia delquince de diciembre de dos mil tres, mediante la cual expulsó del ordenamiento jurídico los artículos 7 y 9 de de la Ley de del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, porque violaban los principios de equidad y justicia; por tal razón, consideró la Sala que la administración tributaria no podía formular ajustes sobre la base de normas que habían sido expulsadas del ordenamiento jurídico. De lo anterior se establece con claridad que la conclusión a la que arribó la Sala sentenciadora se derivó de la declaratoria de inconstitucionalidad emitida por la Corte de Constitucionalidad de los artículos relacionados, por lo que al haberse establecido dicho extremo es procedente verificar si existió o no la infracción alegada. Al respecto, es pertinente indicar que, tal como quedó establecido en el proceso, la SAT confirmó el ajuste que formuló a la contribuyente por omisión de pago del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias el cinco de septiembre de dos mil cinco, fecha en la que los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, habían sido expulsados de nuestro ordenamiento jurídico, ya que la Corte de Constitucionalidad mediante sentencia del quince de diciembre de dos mil tres, la cual fue publicada el dos de febrero de dos mil cuatro en el Diario Oficial, declaró que dichas normas eran

inconstitucionales, en tal virtud, el ajuste formulado por la SAT no tenía sustento legal. Asimismo, es preciso indicar que los fallos dictados por la Corte de Constitucionalidad en materia de inconstitucionalidad de carácter general, producen efectos ex nunc, es decir desde el momento en que son publicados en el Diario Oficial, lo cual significa que es a partir de esa fecha que las normas afectadas de inconstitucionalidad son expulsadas del ordenamiento jurídico. Por lo que no puede pretenderse aplicar una norma declarada inconstitucional y exigirse la consecuencia jurídica establecida en ella. Por lo anteriormente expuesto, se considera que la Sala sentenciadora no incurrió en el yerro denunciado, toda vez que no está obligada a fundamentarse en normas que fueron expulsadas del ordenamiento jurídico, en virtud de lo cual, debe desestimarse el submotivo denunciado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación es desestimado debe condenarse a la interponente al pago de costas y de multa respectiva; sin embargo, en virtud de que la SAT actúa a favor de los intereses del fisco, tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, por lo que se le debe eximir de dicho pago. LEYES APLICABLESArtículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 628 y 635 del Código Procesal Civil y

Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. Desestima el recurso de casación.

II. Por lo considerado, no se condena en costas a la interponente ni se impone la multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.