326-2016 08022017

08/02/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

326-2016

Recurso de casación interpuesto por la entidad DISTRIBUIDORA DE ELECTRICIDAD DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada el dieciséis de febrero de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba No procede este submotivo por omisión, cuando pese a no haber sido apreciado individualmente, fue tomado en cuenta de manera conjunta con el resto de medios probatorios para la emisión del fallo. Violación de ley No procede este submotivo, cuando la norma o normas que se citan como vulneradas son de naturaleza procesal. LEYES ANALIZADAS Artículo 127 último párrafo, 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; y, 147 inciso d) de la Ley del Organismo Judicial.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, ocho de febrero de dos mil diecisiete.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de febrero de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Distribuidora de Electricidad de Occidente, Sociedad Anónima que actúa por medio del gerente general y representante legal, Luciano Alberto Galasso Samaria.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT y que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse

Bonilla Díaz.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT y que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse

Bonilla Díaz.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera, Nancy Sulema

García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT por medio de la Gerencia de Contribuyentes Especiales Grandes, efectuó el ajuste al impuesto sobre la renta e impuesto de solidaridad, ambos dentro del ejercicio fiscal comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil diez, a la entidad Distribuidora de Electricidad de

Occidente, Sociedad Anónima.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra la resolución anterior, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda promovida y en consecuencia, confirmó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… El Tribunal al analizar el expediente a la luz de las constancias procesales y las originadas en el presente proceso, debe obligadamente determinar la procedencia o improcedencia de las pretensiones de la demanda, al hacerlo estima necesario indicar que debe de considerar los argumentos de la actora, de la Superintendencia de Administración Tributaria, de la Procuraduría General de la Nación y la determinación de la ley aplicable. (…) Después de haber realizado el análisis del ajuste relacionado, con los

argumentos de las partes, medios de prueba debidamente diligenciados y fundamentos de derecho, esta Sala arriba a la conclusión siguiente: a) de conformidad con el artículo 19 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que establece: “Porcentajes de depreciación. Se fijan los siguientes porcentajes anuales máximos de depreciación: a) Edificios, construcciones e instalaciones adheridas a los inmuebles y sus mejoras. 5%. (…)”.(sic) Por su parte el artículo 38 del cuerpo legal relacionado regula: “Renta imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esta ley. Los contribuyentes del impuesto que opten al régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas los siguientes: (…); (sic) p) Las depreciaciones y aportaciones necesarias para compensar el desgaste, deterioro o agotamiento de los bienes o derechos, de acuerdo al régimen que se establece en el Capítulo VII de esta ley…”; (…) el ente fiscalizador actuó dentro del marco de la ley específica aplicable, pues se verificó que algunos de los rubros se desvanecieron por determinarse que esos conceptos si (sic) eran aplicables al veinte por ciento que

establece la ley, sin embargo, para los demás esta Sala procedió a verificar los cuatro contratos de arrendamiento que fueron objeto de medios de prueba; así como los demás documentos y dictamen que obran en autos, concluyendo que la norma aplicable es el cinco por ciento como máximo esto derivado que la norma antes relacionada es clara al establecer las depreciaciones para el caso de bienes inmuebles como lo son los edificios, los cuales no se hace diferencia si son o no propiedad del contribuyente, pero para efectos de depreciaciones únicamente esta (sic) el supuesto de edificios que para el caso que nos ocupa son los que el mismo contribuyente tiene registrados como en arrendamiento en su contabilidad y que fue los que depreció; (…) Al revisar las actuaciones tanto administrativas como judiciales se comprobó que la entidad contribuyente en la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta reporto (sic) reserva para cuentas incobrables equivalentes al tres por ciento permitido por la ley por la cantidad de diecinueve millones ciento cincuenta y siete mil ciento cincuenta y seis quetzales con cincuenta y un centavos, sin embargo según lo verificado por los auditores y que obra en el expediente administrativo se determina que la base de cuentas por cobrar originadas del giro habitual de la entidad demandante es por la cantidad de quinientos cincuenta y ocho millones seiscientos setenta y un mil doscientos treinta quetzales con dos centavos y la provisión máxima de la reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables es por la cantidad de dieciséis millones setecientos sesenta mil ciento treinta y seis quetzales con noventa centavos, por lo que la reserva

declarada excede el total de los saldos deudores indicados por la cantidad de dos millones trescientos noventa y siete mil diecinueve quetzales con sesenta y un centavos, para los efectos de la deducción de la renta bruta en el Impuesto Sobre la Renta. (…) De las actuaciones tanto administrativas como judiciales, esta Sala es del criterio que la parte demandante debe probar los hechos de su inconformidad, sin embargo en el presente caso, no aporta documentos de respaldo de los argumentos que plasma en su memorial de demanda, ni argumentos de ley que puedan llevar a esta Sala a cambiar el fondo del asunto, ya que de conformidad con el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso (…) Por lo que en conclusión esta Sala comparte el criterio sustentado técnica y legalmente por la Superintendencia de Administración Tributaria y en consecuencia confirma el ajuste realizado y así lo declarará más adelante. Y por último al tenor de lo prescrito por el artículo 165 A (sic) del Código Tributario, el Tribunal debe pronunciarse de conformidad con los supuestos contenidos en el segundo párrafo del mismo, lo que realizará en el apartado resolutivo de esta sentencia en congruencia con lo considerado…». Contra la sentencia dictada por la Sala relacionada, ambas partes presentaron sendos recursos, de los cuales, el planteado por la casacionista, en cuanto a la aclaración, fue declarado con lugar, con el argumento

de: «… El Tribunal al examinar su fallo y corroborar lo manifestado en su primer punto por el recurrente, estima procedente declarar con lugar el recurso de aclaración planteado por la recurrente, en cuanto a tener por consignado en el apartado “DE LAS PRUEBAS APORTADAS” (sic) como inciso b) que la demandante aportó y diligenció efectivamente la prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, y que el dictamen rendido por el auxiliar nombrado por el tribunal (sic) se tuvo como prueba aportada…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación por inaplicación de los artículos 147 inciso d) de la Ley del Organismo Judicial y 127 último párrafo del Código Procesal Civil y Mercantil. b) Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO IEsta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1°. y 2°. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los

hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de la ley, por lo cual se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente. Error de hecho en la apreciación de la prueba Con relación a este submotivo la casacionista expuso: «… El tribunal (sic) ERRÓ DE HECHO (sic) en la APRECIACIÓN DE LA PRUEBA (sic) de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio (sic) que mi representada ofreció y aportó, y sobre la cual el Tribunal realizó el diligenciamiento respectivo, pues únicamente hizo consideraciones sobre medios de prueba documentales aportadas por mi representada pero OMITIÓ TOTALMENTE (sic) apreciar los hechos probados con el diligenciamiento del citado medio de prueba y que se pueden ver resumidos en las respuestas dadas a los principales puntos sobre los cuales versó la citada exhibición (…) »El dictamen claramente concluye que, dada la naturaleza de los bienes registrados en la cuenta contable examinada, mi representada aplicó correctamente el porcentaje del veinte por ciento (20%), cuestionado por la Superintendencia de Administración Tributaria. (…) »… El resultado de la Exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio (sic) dio cuenta que las cuentas REMESAS OFICINAS COMERCIALES, CAJAS OFICINAS COMERCIALES, INCIDENCIAS EN COBROS COMERCIALES; y, COBROS POR COMPENSACIÓN (sic) que la Superintendencia de Administración

Tributaria había incluido como parte de su base para calcular el supuesto exceso en la reserva de cuentas incobrables no podían, conforme su integración, naturaleza y saldo acreedor, incidir como un exceso en la reserva de cuentas incobrables del ejercicio contable cuestionado. (sic) »El error de hecho en la apreciación de la prueba, cometido por el Tribunal se configura como una OMISIÓN TOTAL (sic) porque a pesar que el dictamen ha arrojado información relevante y clara respecto a la improcedencia de los ajustes formulados a mi representada, el Tribunal omite su apreciación, equivocación que es evidente de la simple lectura de la sentencia emitida y lo que provoca que el Tribunal, en forma injustificada, declare SIN LUGAR LA DEMANDA (sic) promovida por mi representada en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, al referirse a este submotivo en la audiencia señalada para la vista manifestó: «… La entidad recurrente al invocar el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba se equivoca al momento de invocarlo, ya que la entidad recurrente da inicio de su exposición haciendo mención del artículo ciento veintiséis (126) del Código Procesal Civil y Mercantil cuando lo que va a exponer es el submotivo de error DE HECHO, (sic) lo que es evidente que está estableciendo las reglas que considera fueron violadas por la Sala, establece los artículos sobre los cuales se debe aplicar la valoración,

por ende los Honorables (sic) Magistrados al momento de analizar tal submotivo caerán en cuenta que no está técnicamente presentado y deberá declararse sin lugar. (…) »Se debe tener en cuenta que aunque el fallo sea contradictorio a los intereses de la entidad, no significa que el fallo haya sido dictado sin entrar en un análisis de la materia toral de la Litis (sic) y sobre todo sin entrar a valorar los medios de prueba y específicamente el medio de prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio (sic) y fue evidente que no aportó un medio de prueba que diera certeza de los bienes en cuestión. (…) »… la contribuyente debió probar con medios IDONEOS (sic) que sus argumentos de defensa eran la verdad y no sólo argumentados en una contabilidad existente pero realizada de manera errónea…». La Procuraduría General de la Nación, al referirse a este submotivo estimó: «… es importante destacar que los argumentos sustentados por la demandante, carecen de asidero legal, toda vez que en la época en que formularon los ajustes, no se presentaron pruebas que refutaran lo contrario, sino más bien en forma ilógica establece una oposición sin sustento legal. »VI. Respecto a que se incurro (sic) en error de derecho (sic) en la apreciación de la prueba es totalmente falso, en virtud que la Honorable Sala (sic) se pronunció sobre la prueba en la Sentencia (sic) recurrida…».Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba ha sido definido como el yerro en que incurre la Sala sentenciadora, en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos que influirán en su

razonamiento para resolver la controversia. Este error puede configurarse por varias razones, entre estas, por la omisión de apreciación de una prueba incorporada legalmente al proceso o, por haber tergiversado el contenido de algún elemento probatorio. Esta Cámara al proceder a efectuar el análisis de la sentencia impugnada, advierte que el medio probatorio que se señala de omitido, como lo es el dictamen rendido por el licenciado José Miguel Paredes Rangel, derivado de la exhibición de libros de contabilidad y de comercio; sí fue apreciado por la Sala sentenciadora en diversos pasajes de la sentencia, lo que se demuestra con lo siguiente: «… esta Sala procedió a verificar los cuatro contratos de arrendamiento que fueron objeto de medios de prueba; así como los demás documentos y dictamen que obran en autos, (sic) concluyendo que la norma aplicable es el cinco por ciento como máximo esto derivado que la norma antes relacionada es clara al establecer las depreciaciones para el caso de bienes inmuebles como lo son los edificios (…) Se pudo determinar en la documentación que obra en autos que existe una integración certificada por el contador de la entidad demandante…» (el resaltado es propio). Lo anterior permite establecer, como se indicó, que sí fue tomado en consideración este medio probatorio, para la emisión del fallo; toda vez que la Sala sentenciadora, si bien no realiza una apreciación individual del medio denunciado como omitido, éste fue tomado en cuenta de manera conjunta con el resto de medios probatorios, para arribar a la conclusión que quedó plasmada en el fallo ahora impugnado. En atención a los razonamientos que han sido expuestos, el submotivo deviene improcedente. CONSIDERANDO II Violación de ley Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: «… El Tribunal simplemente se limita, en su sentencia,

impugnado. En atención a los razonamientos que han sido expuestos, el submotivo deviene improcedente. CONSIDERANDO II Violación de ley Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: «… El Tribunal simplemente se limita, en su sentencia, a hacer breves y aisladas consideraciones, sobre algunos medios de prueba documentales aportados por mi representada y sobre los argumentos de la Superintendencia de Administración Tributaria, pero omite hacer consideración alguna sobre el dictamen rendido como resultado de la Exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio (sic) que mi representada ofreció y aportó y que la Sala, conforme las normas aplicables, diligenció efectivamente. La omisión de la consideración en la sentencia llega a tal punto que la Sala sentenciadora no la incluyó como parte de las pruebas aportadas. Fue necesario, como arriba se ha expuesto, plantear un recurso de aclaración para que se incluyera como una prueba efectivamente aportada. »La falta de consideración de derecho que hiciese mérito de esa prueba y que provocara que el Tribunal se pronunciara sobre si los hechos sujetos a discusión fueron o no probados por mi representada, constituye y fundamenta el planteamiento del sub-motivo (sic) de la casación denunciando VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN, (sic) pues el Tribunal dejó de aplicar el inciso d) del artículo ciento cuarenta y siete (147) (sic) de la Ley del Organismo Judicial». La recurrente en el segundo planteamiento de violación de ley por la inaplicación del último párrafo del

artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil expone: »La falta de aplicación de las reglas de la sana crítica, que le impone el último párrafo del artículo ciento veintisiete del Código Procesal Civil y Mercantil, que se configura cuando el Tribunal no analiza en conjunto, de acuerdo a la lógica y experiencia, los medios de prueba aportados y diligenciados, especialmente con el dictamen rendido por el auditor, Licenciado (sic) José Miguel Rangel Paredes, resultado de la exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio (sic) de mi representada. Esto constituye y fundamenta el planteamiento del sub-motivo (sic) de la casación denunciando VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN, (sic) (…) »La falta de aplicación de este precepto, es claramente evidente en la sentencia cuestionada al punto que, como arriba ya se mencionó, NO (sic) había sido incluida siquiera (sic) como una prueba efectivamente aportada por mí (sic) representada ni muchos (sic) valorada o apreciada. Mi representada, con el afán que el Tribunal subsanara ese defecto, pidió la ampliación de la sentencia pero el tribunal, (sic) como arriba quedó expuesto, decidió declarar SIN LUGAR la ampliación solicitada…». Alegaciones La SAT, en relación al submotivo expuesto por la casacionista, manifestó: «… se puede apreciar que el submotivo que desarrolla en ningún momento explica cómo es que el artículo ciento cuarenta y siete de la Ley del Organismo Judicial se estima por violado más bien pareciera que intentó atacar la valoración que se

hace sobre la totalidad de la pruebas aportadas dentro de todo el expediente administrativo, y esto debió sertesis de otro submotivo…». Con relación al segundo planteamiento de violación de ley por inaplicación del último párrafo del artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, la SAT manifestó: «… el contribuyente en ningún momento ataca normas de carácter tributario que ataquen el ajuste realizado por la Administración Tributaria, en dado caso el contribuyente pretendiendo atacar el ajuste al Impuesto Sobre la Renta en sentido por la depreciación de edificios comerciales por haber aplicado un porcentaje mayor al establecido en la ley y/o al exceso de la reserva para cuentas incobrables que fueron los ajustes realizados; es decir, las normas sobre las que se encuentran sustentados los ajustes. (…) »Es por todas las razones que el submotivo de VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN intentado por la entidad contribuyente debe ser declarado sin lugar…». La Procuraduría General de la Nación, expuso: «… No se trata simplemente de encontrar la violación de un precepto claro y terminante de la ley, porque esto supone un absoluto desconocimiento de la norma, situación poco probable en lo que respecta a jueces y magistrados que son profesionales del Derecho. »El problema es mucho más amplio y se refiere la (sic) adecuada y correcta elección de la norma aplicable al caso concreto. Ello entraña la situación de determinar la existencia de la norma, su subsistencia, clase,

jerarquía, sus límites temporales (retroactividad y transición) y su vigencia espacial (por razón del territorio)…». Análisis de la Cámara La violación de ley por inaplicación, acontece cuando la Sala sentenciadora omite aplicar la norma que contiene la hipótesis jurídica para la solución de la controversia, en atención a los hechos que se tuvieron por acreditados. En relación a este submotivo, la recurrente argumenta que la Sala sentenciadora inaplicó el inciso d) del artículo 147 de la Ley del Organismo Judicial, el cual se refiere a la redacción de las sentencias para que contengan la motivación suficiente, en consonancia con lo regulado en el artículo 165 “A” del Código Tributario, debido a que durante el proceso contencioso administrativo, se diligenció la prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio y la Sala sentenciadora no efectuó las consideraciones de derecho correspondientes para establecer, si con la prueba producida, los ajustes formulados debían ser confirmados o desvanecidos. Esta Cámara al realizar el estudio correspondiente advierte que la recurrente denuncia como infringidos los artículos 147 inciso d) de la Ley del Organismo Judicial y 127 último párrafo del Código Procesal Civil y Mercantil, los cuales regulan, el primero de los mencionados: «Redacción. Las sentencias se redactarán expresando: (…) d) Las consideraciones de derecho que harán mérito del valor de las pruebas rendidas y de las cuales de los hechos sujetos a discusión se estiman probados; se expondrán, asimismo, las doctrinas

fundamentales de derecho y principios que sean aplicables al caso y se analizarán las leyes en que se apoyen los razonamientos en que descanse la sentencia…». Por su parte, el segundo artículo denunciado, establece: «… Los tribunales, salvo texto de ley en contrario, apreciarán el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica. Desecharán en el momento de dictar sentencia, las pruebas que no se ajusten a los puntos de hecho expuestos en la demanda y su contestación…». Al respecto se advierte que la naturaleza de las normas transcritas es procesal, porque regulan la actividad necesaria que debe llevar a cabo el juzgador para la obtención del pronunciamiento jurisdiccional del conflicto sometido a su conocimiento y, la valoración o ponderación que debe otorgar a las pruebas ofrecidas, propuestas y diligenciadas al momento de emitir su fallo; por lo que, de conformidad con la jurisprudencia, es equivocada la denuncia de artículos de naturaleza procesal, por cuanto que en este submotivo lo que debe denunciarse son normas de carácter sustantivo. En consecuencia de lo expuesto, esta Cámara concluye que al establecer que la recurrente omitió citar dentro de la tesis, las normas de índole sustantivo que sean concurrentes con las cuestiones fácticas que se tienen por acreditadas, deviene improcedente el submotivo invocado. En consecuencia, el recurso hecho valer debe desestimarse. CONSIDERANDO III El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que si el Tribunal desestima el recurso de

casación debe condenar al interponente al pago de las costas y a multa no menor de cincuenta ni mayor de quinientos quetzales, por lo que deberán realizarse las declaraciones correspondientes. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. Se condena en costas a la interponente y se le impone multa de quinientos quetzales (Q500.00), que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Subsecretaria de la Corte Suprema de Justicia.