327-2018 26092018 Superintendencia de Administracion Tibutaria

26/09/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

327-2018

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de enero de dos mil dieciocho. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Se configura este submotivo cuando la Sala al interpretar el artículo aplicable al caso concreto, no le otorga el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiséis de septiembre de dos mil dieciocho.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de enero de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia

Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Alimentos Selectos, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Alberto David Cohen Mory.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

general y representante legal, Alberto David Cohen Mory.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT denegó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, solicitado por la entidad contribuyente, del periodo comprendido del uno al treinta y uno de diciembre del año dos mil doce, por la cantidad de dos mil ochocientos treinta y tres quetzales con cuarenta y dos centavos

(Q.2,833.42).

II. Contra lo resuelto, la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa, para el efecto señaló lo siguiente: «… se determinó que la contribuyente registro en el libro de Compras y Servicios Recibidos y reportó en la declaración jurada y recibo de pago mensual del Impuesto al Valor Agregado de diciembre de dos mil doce(2012), el valor de la factura, por la compra de papelería y útiles de oficina. En el presente caso, se determinó los bienes indicados, no forman parte de los productos o de las actividades necesarias para la producción y/o comercialización que se destina a la exportación de macadamia; en consecuencia, no procede el derecho al crédito fiscal para efectos de devolución, según detalle en anexo de explicación del ajuste número uno punto

dos, teniendo como base legal el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período revisado. Dentro de la actuación administrativa se desprende que la resolución hoy impugnada al haber sido declarada parcialmente con lugar se confirmó la cantidad de dos mil seiscientos noventa y cinco quetzales con noventa y un centavos de quetzal (Q.2,695.91) que es la cantidad que será objeto de análisis dentro del presente proceso contencioso administrativo. Por su parte la parte actora sostiene que la papelería y útiles son suministros que sin su uso sería imposible comercializar el producto, pues no tendría impresoras, tóner y hojas para emitir cotizaciones a clientes, promociones y las facturas de venta, y otros útiles como bolígrafos para firmar, y folders para resguardar los documentos; agrega que presenta las constancias de los suministros entregados por J.I. Cohen a las áreas de producción, comercialización y comercio exterior. Esta Sala considera necesario iniciar el análisis con el contenido del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dice: “Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley. El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción

de activos fijos, no integrará el costo de adquisición de los mismos para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta……………”. Se debe adicionar que la administración tributaria, para arribar a la conclusión legal para formular el ajuste de mérito, tuvo que haberse basado en la Ley para la aplicación efectiva de la norma, de la siguiente manera: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, al crédito fiscal por compras y servicios no vinculados con el proceso productivo o de comercialización, de diciembre de dos mil doce. De la auditoría al Impuesto al Valor Agregado, se determinó que la contribuyente registró en el libro de Compras y Servicios Recibidos y reportó en la declaración jurada y recibo de pago mensual del Impuesto al Valor Agregado de diciembre de dos mil doce, el cual estuvo a la vista de la entidad fiscalizadora, de esa cuenta se pudo establecer que el valor de la factura por compra de papelería y útiles de oficina, de la cual reclama crédito fiscal de esta (…) A través de la documentación obrante (…) donde aparece la actividad económica del contribuyente a la que se dedica en este caso “compra de la nuez húmeda es en concha, lavado y desinfección, flote, secado, y luego ingreso a bodega a planta procesadora, quebrado, selección electrónica, selección visual, clasificación, pesado y empaque de la nuez y resguardo en bodega, de macadamia”. También a folio uno, del referido

expediente administrativo, se encuentra adheridos tanto el formulario como sus anexos presentados por la entidad actora ante la Superintendencia de Administración Tributaria concernientes a “Declaración Jurada Solicitud de devolución Régimen Especial de Crédito Fiscal a Exportadores ante el Banco de Guatemala”. La entidad mercantil Alimentos Selectos, Sociedad Anónima, por medio de su representante legal, en el memorial de demanda, impugna la resolución del Directorio, conforme los razonamientos respectivos y que esta Sala se pronuncia de la siguiente forma: a) Gastos de mantenimiento, compra de papelería y útiles de oficina, y servicios de comunicación, diciembre de dos mil doce (2012), aparece a folio cincuenta y ocho (58) del expediente administrativo (…) con respecto a estos servicios de mantenimiento, gastos de papelería y útiles y servicio de comunicación, guardan relación con el servicio de outsorucing de personal, por lo que este este tribunal considera con lo anteriormente establecido que efectivamente los servicios relacionados de conformidad con lo que establece la ley, tiene relación con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, por lo que esta Sala revoca el presente ajuste, y de esa forma deberá resolverse. En el presente caso esta Sala tuvo por valorados los criterios de las partes intervinientes, además ambas partes tienen la carga de probar sus proposiciones de hecho (…) la resolución del Directorio debe recovarse en cuanto al ajuste desvanecido en base a lo analizado y considerado por esta Sala que se refieren a gastos de mantenimiento, papelería y útiles, servicio de comunicación (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La SAT expuso: «… De la lectura de la porción del artículo que se denuncia como infringido, se pueda establecer de manera clara el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la exportación y que adquiriera bienes y servicios que se UTILIZARÍAN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, es así pues Honorables Magistrados, que en nuestra tarea investigativa, y con el afán de fortalecer la tesis que se pretende desarrollar se encontraron algunas definiciones de los que debe considerarse para el efecto como gastos directos e indirectos (…)»… puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia “(…) que efectivamente los servicios relacionados de conformidad con lo que establece la ley, tiene relación con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (…)” se evidencia que se le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos bienes o servicios

que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción para la exportación se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que LOS GASTOS DE MANTENIMIENTO, COMPRA DE PAPELERIA Y ÚTILES DE OFICINA Y SERVICIOS DE COMUNICACIÓN, son gastos indispensables y directos para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad, que contribuyen al proceso productivo de la entidad, cuando es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de la devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la norma que se denuncia como infringida (…) »…. el legislador consideró que no es posible cargar el débito fiscal y que de esa forma el contribuyente pudiera recuperar el crédito fiscal pagado por la compra o utilización del servicio, lo cual se convertiría en un costo del producto a exportar, que restaría competitividad a las exportaciones, el simple hecho de tener en su poder la factura por los bienes y servicios adquiridos y ser exportador, no significa que se tenga derecho al crédito fiscal y su devolución, de donde se concluye que el impuesto pagado se reconoce como crédito fiscal únicamente cuando se adquieren bienes y servicios para destinarlos a operaciones gravadas por la ley, que

generan débitos fiscales ya que el bien o gasto este directamente vinculado con dicha actividad, entendiéndose que la vinculación es directa cuando la ausencia del mismo produzca la imposibilidad de la realización de su actividad productora para exportar, de lo contrario se tomará como una vinculación indirecta, derivado de lo anterior y analizando concretamente la actividad del contribuyente, que consiste en la producción o comercialización internacional de nuez de macadamia, se determina evidentemente que los gastos realizados en concepto de servicios de mantenimiento, gastos de papelería y útiles, servicios de comunicación, no son utilizados directamente en su respectiva actividad. »La Sala Sentenciadora, al incurrir en el submotivo que se invoca, le da un alcance, o sentido distinto a la norma aplicada, ya que, su análisis le lleva a concluir en que el gasto reportado, es un gasto directo, que influye directamente en la producción y comercialización que realiza la entidad contribuyente, lo cual a todas luces resulta falaz, toda vez que con o sin la existencia del servicio, la producción no se reduciría, ni se pausaría, el gasto indirecto de servicio de mantenimiento, compra de papelería y útiles de oficina y servicios de comunicación, como bien quedo señalado es un gasto necesario, no así un gasto directo, que influya directamente en la actividad que desarrolla la entidad contribuyente, por lo que al tenor de lo señalado en ley, el gasto por servicios de mantenimiento, compra de papelería y útiles de oficina y servicios de comunicación (gasto indirecto) no puede considerarse dentro de los bienes o servicios que se utilicen directamente en la

actividad que desarrolla la entidad contribuyente. »… al ser considerados estos servicios como gastos indirectos, se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable al caso concreto y que se denuncia como infringida, su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar los ajustes formulados por mi representada (sic)...». Alegaciones La entidad Alimentos Selectos, Sociedad Anónima, arguyó: «… Esto no fue efectuado por los auditores que formularon el ajuste en mención, ya que no precisaron los fundamentos de hecho y de derecho respectivos, limitándose a reiterar que los servicios prestados no se vinculan con el proceso productivo de mi representada, sin demostrar el fondo, la causa o el origen que se tuvo para sostener dichas afirmaciones y con esto confirmar el ajuste al Impuesto al Valor Agregado. Por lo que únicamente se evidencia la falta de conocimiento que tiene la Administración Tributaria sobre la actividad económica que desarrolla mi representada y como es que este tipo de servicios se vinculan con el proceso productivo o de comercialización (…) »… este artículo de la ley indica que para reconocer el crédito fiscal, las adquisiciones de bienes y servicios estén vinculadas con el proceso productivo o de comercialización, extremo que SAT en ningún momento explica la razón de porqué el gasto objeto del ajuste, no está vinculado con las actividades que realiza mi representada (sic)…». La Procuraduría General de la Nación expresó: «… El segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado claramente indica que los contribuyente que se dediquen a la exportación y los

que vendan a entidades exentas, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que se genere por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente como insumos en su respectiva actividad. Es importante destacar que se debe entender que la palabra directamente quiere decir gastos que se encuentran inmersos como insumos propios dentro de dicha actividad principal, en este caso los servicios de mantenimiento, gasto de papelería y útiles y servicios de comunicación, considerándose entre ellos el costo directo de los productos y aquellos gastos que como insumos se adhieren a él. En elpresente caso, los servicios ajustados no corresponden a gastos directos, sino indirectos que en todo caso pueden ser capitalizados al valor del activo fijo para su posterior depreciación, el cual, por imperio de la ley, no es sujeto a devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que genera (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley es una infracción cometida en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en ésta. En el presente caso la recurrente denuncia como infringido el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, vigente en el período auditado, para el efecto señala que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir la sentencia, interpreta erróneamente el contenido de la misma, al considerar que los gastos realizados

por gastos de mantenimiento, papelería y útiles y servicio de comunicación, guardan relación con la actividad que realiza la contribuyente y por lo tanto son susceptibles de devolución del crédito fiscal. La Sala sentenciadora, dentro de sus consideraciones sobre los ajustes anteriormente indicados señaló: «… la parte actora sostiene que la papelería y útiles son suministros que sin su uso sería imposible comercializar el producto, pues no tendría impresoras, tóner y hojas para emitir cotizaciones a clientes, promociones y las facturas de venta, y otros útiles como bolígrafos para firmar, y folders para resguardar los documentos; agrega que presenta las constancias de los suministros entregados por J.I Cohen a las áreas de producción, comercialización y comercio exterior (…) con respecto a estos servicios de mantenimiento, gastos de papelería y útiles y servicio de comunicación, guardan relación con el servicio de outsorucing de personal, por lo que este este tribunal considera con lo anteriormente establecido que efectivamente los servicios relacionados de conformidad con lo que establece la ley, tiene relación con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (sic)…». Previo a realizar el análisis correspondiente, es necesario transcribir el contenido de la norma denunciada en su parte conducente, siendo éste el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado: «… Procedencia de crédito fiscal (…) »El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de

comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción de activos fijos, no integrará el costo de adquisición de los mismos para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. »Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados en el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…». La norma citada regula lo referente al derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes y servicios, que se vinculen al proceso productivo o de comercialización con la actividad que desarrolla la parte actora. Esta Cámara debe examinar si al momento en que la Sala resolvió sobre los gastos consistentes en gastos de mantenimiento, compras de papelerías y útiles de oficina y servicios de comunicación, interpretó erróneamente la norma denunciada, al considerar que estos se encuentran vinculados al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. En relación al gasto anteriormente identificados y que fueron prestados por la entidad Agencias J.I. Cohen, por la cantidad de veintisiete mil trescientos setenta y ocho quetzales con ochenta y cuatro centavos

(Q27,378.84), la Sala desvaneció los mismos, indicando que se encuentran directamente vinculados al proceso productivo y de comercialización. El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, establece cuales son los requisitos para la procedencia del crédito fiscal, por lo que tomando en cuenta que la entidad contribuyente se dedica al proceso productivo o comercialización de macadamia para la exportación, dada la naturaleza de los gastos cuestionados, es necesario determinar si los bienes y servicios adquiridos por la entidad contribuyente se encuentran vinculados al proceso de producción y comercialización. De lo argumentado por la SAT, alegado por las demás partes, el contenido de la norma denunciada y lo considerado por la Sala sentenciadora, ésta Cámara establece, en cuanto al rubro denunciado por compra de papelería y útiles de oficinas, que la SAT denuncia que tal servicio no se encuentra vinculado directamente con el proceso productivo o de comercialización, sin embargo, en la resolución emitida por el Directorio de la SAT, número setecientos sesenta y nueve guion dos mil trece, del quince de octubre del año dos mil trece, se aprecia que este rubro fue desvanecido por dicho órgano al considerar: «… Por otra parte,el gasto de papelería y útiles se considera vinculado con el proceso de comercialización de la contribuyente, por lo que procede la devolución del crédito fiscal, en consecuencia, el ajuste se desvanece (sic)…»; en ese sentido resulta incongruente que a través de este recurso, la SAT pretenda que se analice la interpretación

de la ley y se confirme un ajuste que ella misma reconoció como vinculado a la actividad exportadora del contribuyente. Por lo que resulta improcedente la denuncia de este rubro hecha por la SAT. Ahora bien, en relación al rubro por gastos de mantenimiento y servicios de comunicación, de acuerdo a lo argumentado por la recurrente y las constancias procesales, estos servicios no se encuentran vinculados al proceso de producción y comercialización, ya que los mismos no influyen en dichos procesos, esto debido a que dichos servicios no se utilizan para producir o comercializar la nuez de macadamia, ya que adquirir o no esos servicios, no afecta el funcionamiento de la actividad a la que se dedica la contribuyente, pues ésta hubiera seguido produciendo y comercializando sus productos sin impedimento alguno, por lo que se concluye que la Sala incurrió en el vicio denunciado, debido a que le otorgó un sentido y alcance que no le correspondía al artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado y como consecuencia debe casarse la sentencia y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, deberá realizar el pronunciamiento respectivo, el cual quedará plasmado en la parte resolutiva del presente fallo, en atención a las consideraciones realizadas. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta

vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA PARCIALMENTE la sentencia del veinticuatro de enero de dos mil dieciocho, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y resolviendo conforme a derecho declara: a) sin lugar la demanda contenciosa promovida por Alimentos Selectos, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) confirma la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número setecientos sesenta y nueve guion dos mil trece, del quince de octubre de dos mil trece, en cuanto a los rubros por gastos de mantenimiento y servicios de comunicación, quedando incólume las demás declaraciones. III. No se realiza condena en costas a la entidad contribuyente, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Camara Civil; María Eugenia Morales

de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Camara Civil; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Nery Osvaldo Medina Méndez Magistrado Vocal Segundo. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.