330-2011 06082012 Superintendencia de Administracion Tributaria

06/08/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

330-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de mayo de dos mil once. DOCTRINA Violación de doctrina legal Se incurre en error de planteamiento si se invoca inaplicación de doctrina legal, pero se omite citar por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que denuncien un mismo criterio. Violación de ley por contravención No contraviene el texto de la norma, la Sala que resuelve el fallo de acuerdo a su contenido. Cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos Para el cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del Impuesto al Valor Agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose, en caso contrario, en una ilícita superposición de tributos. Interpretación errónea de la ley No hay interpretación errónea de la ley cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo con las reglas de la hermenéutica jurídica.

LEYES ANALIZADAS: Artículos 22, 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos y 621 inciso 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, seis de agosto de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veinticuatro de mayo de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación Lesly Carolina Tayes Grijalva.II. Parte contraria: British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, por medio de su mandatario general con representación y cláusula especial, Ignacio Andrade Aycinena.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala solicitó la devolución del crédito fiscal por pago en exceso del Impuesto al Tabaco y sus Productos efectuado bajo protesta, derivado de la importación de cigarrillos elaborados a máquina. La Superintendencia de Administración Tributaria resolvió improcedente la referida solicitud, por considerar que no existió pago en exceso alguno.

II. Inconforme con lo resuelto, la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y declarado sin lugar.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. La Sala se basó en las siguientes consideraciones: «… Es por todo lo

anterior que esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que el articulo (sic) 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el cálculo y pago se tomaran como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo (sic) 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba si no se hace en la forma en la cual considera de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, más el precio sugerido al publico (sic) sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al publico (sic) con Impuesto al Tabaco

por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no solo (sic) con elcontenido del articulo (sic) 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo (sic) 243 de la Constitución Política de la Republica (sic) de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar la contribuyente paga un Impuesto al Tabaco en la base de cálculo y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación. (…) En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el articulo (sic) 22 que indica: “Se fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al ciento por ciento (100%) del precio de venta en fabrica (sic) de cada paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una sin impuesto.” Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del articulo (sic) 27 de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor

que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico (sic) del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna [sic]) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos).…». Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por inaplicación de doctrina legal. b) Violación de ley por contravención. Denuncia como infringidos los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. c) Interpretación errónea de la ley. Denuncia como infringido el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación de doctrina legal Arguyó la recurrente lo siguiente: «… en el presente caso, se invoca este submotivo pero con respecto a la doctrina legal emanada de la Corte de Constitucional en tres fallos consecutivos en el mismo sentido con respecto al procedimiento utilizado por la Superintendencia de Administración Tributaria para determinar el Impuesto al Tabaco y sus Productos. Lo cual también es procedenteporque la doctrina legal en materia constitucional, ya sea como consecuencia de Acciones de Amparo o de Inconstitucionalidad, son de observancia rigurosa por

todos los tribunales de la República, conforme el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. »(…) la Sala sentenciadora afirma que el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria es erróneo, obviando para dicha conclusión lo que para el efecto determinó la Honorable Corte de Constitucionalidad en las sentencias de acciones de inconstitucionalidad general parcial, en la cual al analizar el procedimiento establecido en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se concluyó que no contraviene el artículo 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…) Expediente número seiscientos treinta y ocho guión dos mil ocho (638-2008), de fecha tres de julio de dos mil ocho. »En igual sentido se pronunció dicha Corte en los expedientes: cuatrocientos setenta y nueve guión dos mil cinco (479-2005), dos mil doscientos tres guión dos mil cuatro (2203-2004), de dieciocho de mayo de dos mil cinco; cuarenta y siete guión dos mil seis (47-2006), de dieciocho de octubre de dos mil seis (…). »Es importante acotar, que si bien es cierto que la Sala sentenciadora dice que no es un problema de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que de la “integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria” porque paga un impuesto en la base de cálculo y un impuesto al aplicarle el tipo impositivo, si expone en dicha sentencia que el procedimiento produce doble tributación. Sin embargo, como la propia Corte de Constitucional

afirma en su doctrina legal, NO EXISTE DOBLE O MULTIPLE TRIBUTACIÓN, PUES EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DE TABACOS Y SUS PRODUCTOS ES REFERENCIAL, PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE. »El procedimiento utilizado por la Administración Tributaria no riñe con la Ley de Tabacos y sus Productos, pues ésta determina que la base imponible para los importadores de cigarrillos, no podrá ser menor al cuarenta y seis por ciento del precio sugerido al público, lo cual es referencial, pues fija los parámetros de la misma. (…). »Por otro lado, es importante considerar que la entidad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMÉRICA (sic), S. A., SUCURSAL GUATEMALA, no es quien paga en definitiva el Impuesto al Tabaco y sus Productos porque lo traslada al consumidor final…». Alegaciones Para este submotivo la entidad contribuyente transcribió abundante doctrina que según su criterio, sirve para desestimar el presente submotivo y concluyó indicando que de acuerdo al artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, se entiende por doctrina legal la reiteración de cinco fallos de casación pronunciadosen un mismo sentido, no interrumpidos por otro en contrario y que hayan obtenido el voto favorable de cuatro Magistrados por lo menos. Análisis Se incurre en error de planteamiento si se invoca inaplicación de doctrina legal, pero se omite citar por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que enuncien un mismo criterio. Esta Cámara al analizar las argumentaciones esgrimidas por la recurrente para

fundamentar la procedencia del submotivo objeto de análisis establece que, por una parte, existe error en el planteamiento del mismo, ya que lo invoca bajo la denominación de «violación de ley por inaplicación de doctrina legal», cuando el artículo 621, numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil establece que: «Habrá lugar a la casación de fondo: 1º. Cuando la sentencia o el auto recurrido contenga violación (…) de las leyes o doctrinas legales aplicables» (el resaltado es propio). Como puede establecerse, la forma técnica de invocar este submotivo sería como violación de doctrina legal por inaplicación, no como erróneamente lo denunció la recurrente, ya que no puede admitirse que a la vez que sea violación de ley lo sea de doctrina legal porque son excluyentes entre ellas, no solo porque se trata de fuentes del derecho distintas, sino que en la redacción del artículo citado se encuentra la conjunción disyuntiva “o”, estableciendo que lo correcto es que se invoque el submotivo de violación por inaplicación de una u otra. Por otra parte, para que pueda configurarse la infracción de doctrina legal es necesaria la cita de por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que enuncien un mismo criterio en casos similares y no interrumpidos por otro en contrario, de conformidad a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil. La recurrente al fundamentar el submotivo objeto de análisis no citó ninguna sentencia dictada por la Cámara Civil de la

Corte Suprema de Justicia, sino hizo referencia a sentencias dictadas por la Corte de Constitucionalidad, basándose en el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. En consecuencia, esta Cámara se encuentra imposibilitada de proceder al estudio correspondiente, porque en materia de casación no es dable suplir las deficiencias u omisiones del recurrente, por consiguiente, con base en lo considerado, el submotivo analizado debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Violación de ley por contravención En cuanto al segundo submotivo la recurrente manifestó: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por la Administración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala (sic) comete elerror que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectué, contraviene el propio contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. »… la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece, en primer lugar que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%). »Asimismo, infringe el artículo 22 de la Ley del Impuesto al Tabaco y sus

Productos, en virtud que la tarifa impositiva de este impuesto es del cien por ciento (100%) y no del cuarenta y seis por ciento (46%), como se afirma en la sentencia ahora recurrida. »Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, contraviene su texto literal cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad British American Tobacco, Central América, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala, indica que en el presente caso, como el cuarenta y seis por ciento (46%) sobre el precio de venta sugerido al público es mayor que el cien por ciento (100%) del precio de venta en fábrica, aplica el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, por lo que la tesis sustentada por la Administración Tributaria para este caso de procedencia contiene error de fondo. Análisis En materia de casación, la violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamente conlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. En el presente caso, la recurrente alega violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. Sin embargo, al

desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. En el presente caso, la recurrente alega violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. Sin embargo, al examinar el memorial contentivo del recurso de casación, se puede establecer que no se efectuó tesis respecto a la supuesta contravención del artículo 22 de la ley relacionada, situación que impide a esta Cámara realizar el estudio comparativo correspondiente.En cuanto a la supuesta infracción del artículo 27 de la ley relacionada, las alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que, a su parecer, en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado por el cuarenta y seis por ciento (46%), ni que debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece. Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto al tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, determinando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado. La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso contrario –es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible– se incurriría en una

superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala contraviene el artículo objeto de estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya contravención se cuestiona no incluya tal disposición expresamente, no implica –como parece sugerir la autoridad tributaria– que tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto –que implicaría regular lo obvio–, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado: incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Tal proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la

contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia tributaria, en virtud de lo cual, éste debe ser desestimado.CONSIDERANDO III Interpretación errónea de la ley Por último argumentó la recurrente: «… En el presente caso, mi representada afirma que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley en virtud que le dio al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos un alcance que dicho artículo no posee. (…) »Como se observa, la norma transcrita establece el procedimiento a seguir previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, pues indica que debe presentarse una declaración jurada la cual debe ser autorizada por la Administración Tributaria. »Sin embargo, el Tribunal le dio a la norma un sentido distinto a su tenor literal pues afirma que de conformidad con el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación Tributaria (sic), al darle a la norma un alcance que no tiene la Sala concluye que el procedimiento realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria es irregular y por lo tanto riñe con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Con dicho razonamiento incurre en interpretación errónea de la ley en virtud que como antes se explicó el artículo 30 del citado cuerpo legal, se circunscribe a indicar un acto previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, por lo que resulta erróneo interpretar conforme al texto de la norma que es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación tributaria…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad British American Tobacco, Central América, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala, manifiesta que el artículo 30 de

Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación tributaria…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad British American Tobacco, Central América, Sociedad Anónima Sucursal Guatemala, manifiesta que el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos acusado de mal interpretado se debe citar como parte del procedimiento de determinación de la obligación tributaria en cuanto a la autorización de la declaración jurada, y es por ello que no sólo fue bien interpretado por el Tribunal sentenciador sino que incide en el resultado del fallo, por lo que el presente submotivo no tiene ninguna sustentación. Análisis El vicio de interpretación errónea de la ley, consiste en un error de hermenéutica jurídica en que incurre el juez, cuando le atribuye a un precepto legal un sentido y alcance que no le corresponde. Al hacer esta Cámara el análisis comparativo entre lo considerado por la Sala, la autoridad tributaria y lo preceptuado en el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que la interpretación efectuada por el Tribunal sentenciador es correcta, ya que al hacer relación en la sentencia al contenido del artículo citado, lo hace en el contexto de la explicación del procedimiento para ladeterminación del Impuesto de Tabacos y sus Productos, y siendo que el artículo relacionado establece que los importadores de cigarrillos elaborados a máquina presentarán una declaración jurada a la Dirección General de Rentas Internas, hace presumir que es la propia Administración Tributaria la que aprueba el formulario por medio del cual el contribuyente debe efectuar dicha declaración jurada, incidiendo lo anterior en la determinación de la obligación tributaria, y esto es a lo que hace alusión la Sala en la sentencia de mérito. De ahí que la interpretación que hizo la Sala es correcta y por consiguiente le dio

jurada, incidiendo lo anterior en la determinación de la obligación tributaria, y esto es a lo que hace alusión la Sala en la sentencia de mérito. De ahí que la interpretación que hizo la Sala es correcta y por consiguiente le dio a la norma el significado y alcance que le otorgó el legislador, ya que la interpretó de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que el submotivo hecho valer, debe desestimarse. CONSIDERANDO IV Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y 28, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 24, 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 147, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No hay condena en costas ni multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria en Funciones de la Corte Suprema de Justicia.