332-2011 08082012 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/08/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

332-2011

Recurso de casación interpuesto por Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el veintisiete de abril de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación. Para que pueda prosperar el recurso de casación por el submotivo de violación de ley por inaplicación, es necesario que la parte recurrente se apoye en argumentos propio de dicho caso de procedencia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, ocho de agosto de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintisiete de abril de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique

Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Compañía Fitosanitarios y Servicios Afines, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal,

Edwin Giovanni Recinos Rosales.

CUESTIONES DE HECHO

I. Ajustes al débito fiscal del impuesto al valor agregado.

II. El contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, confirmándose la resolución impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa.

lugar, confirmándose la resolución impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… d) La entidad mercantil denominada FITOSANITARIOS Y SERVICIOS AFINES, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic), emitió las notas de crédito en los meses de abril y mayo de dos mil tres, documentos que soportan el impuesto al valor agregado que de conformidad con la ley la entidadcontribuyente tiene que deducir del débito fiscal, y que en el caso analizado asciende a la cantidad de seiscientos cuarenta y nueve mil seiscientos treinta y seis quetzales con cincuenta centavos (Q.649,636.50); precisa hacer mención a que las copias de contabilidad de las notas de crédito verificados por la auxiliar del Tribunal designada para ello, verificó que no se cumplió a cabalidad con todos y cada uno de los requisitos que resultan precisos para que opere la devolución del débito fiscal, pues es evidente que no se anoto (sic) en ellas el número de identificación tributaria o las letras CF (consumidor Final) del cliente, sin embargo, ello no resulta ser óbice para que emerja de inmediato el derecho de deducir el impuesto del débito fiscal, que para el caso en análisis, es por la suma de seiscientos cuarenta y nueve mil seiscientos treinta y seis quetzales con cincuenta centavos (Q.649.636.50), toda vez que si existen dichas notas de

débito y fueron emitidas por parte de la contribuyente por la devolución de productos en la forma establecida en el artículo veintinueve literal c) del Decreto 27-92 del Congreso de la República. (…) Tanto la documentación obrante en el expediente administrativo como el expediente formado en este Tribunal, así como la documentación puesta a la vista de la profesional auxiliar del Tribunal, permiten al Tribunal estimar que en los Registros contables se encuentran debidamente operadas las facturas y notas de crédito que originaron el ajuste formulado por la entidad tributaria, documentos que permiten identificar que el producto facturado en el año dos mil uno, es efectivamente el producto devuelto en el año dos mil tres (Biorat); producto que nuevamente fue vendido a la entidad Organización Química, S.A. según facturas números doscientos sesenta y cuatro (264) de fecha tres de abril de dos mil tres, y doscientos ochenta y tres (283), de fecha siete de mayo del dos mil tres, lo que fue objeto de comprobación por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria en el informe identificado como INF-CMCE-DF-998-2006 (…) informe en el que de igual manera (…) se consigna por parte del ente tributario que “… se observó que en los periodos del uno de enero al treinta de junio del dos mil tres, el contribuyente no efectuó compras de BIORAT, producto que le fue facturado a ORGANIZACIÓN QUIMICA, S.A. en abril y mayo de 2003”, ello evidencia que el producto que le fuera facturado a la entidad mercantil denominada ORGANIZACIÓN QUIMICA, S.A. en los meses de

abril y mayo del dos mil tres, fue el recibido en concepto de devolución por la entidad contribuyente, puesto que ha quedado evidenciado que no hubo ningún tipo de compra posterior de dicho producto, por parte de la contribuyente. En atención a todo lo anteriormente examinado, este Tribunal sustenta el criterio de que el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria carece de sustento, porque en los documentos que han sido objeto de análisis y verificación se comprueba que la entidad mercantil denominada COMPAÑÍA FITOSANITARIOS Y SERVICIOS AFINES, SOCIEDAD ANÓNIMA, cumplió conemitir las notas de crédito debidamente, y estos son documentos que merecen ser apreciados y valorados como prueba con carácter nomotético, para poder tener derecho a la deducción del Impuesto al Valor Agregado. Sobre el sustento de lo estimado en las consideraciones anteriores y las constancias obrantes dentro del expediente administrativo y el formado en sede administrativa, así como las demás diligencias requeridas por este Tribunal arriba a la conclusión que el ajuste formulado por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, resulta insostenible así deberá declararse en el apartado resolutivo de la presente sentencia».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

I. Motivo de fondo submotivo Violación de ley por inaplicación, considerando como infringidos los numerales 7) y 8) del artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado. CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación

Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… El ajuste al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de abril a mayo del año 2003, efectuado a la demandante y confirmado en la Resolución del Directorio de mí representada (…) se fundamentó, entre otras, en la circunstancia de que la contribuyente reportó en las Declaraciones Mensuales del Impuesto al Valor Agregado, de los meses de abril y mayo de 2003, notas de crédito por devolución de productos facturados en agosto y noviembre de 2001; pero en dichas notas de crédito no consignó el nombre completo del contribuyente comprador que le devolvió el producto; tampoco indicó el número de identificación tributaria (NIT) tal como lo ordenaba el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. (…) Como se puede observar la disposición reglamentaria que desarrolla la ley ordinaria establece los requisitos formales que debe llevar, en éste caso, las notas de crédito con las que la contribuyente manifiesta que prueba la devolución de los productos relacionados dentro del proceso. Consecuentemente si una nota de crédito no cumple con todos y cada uno de los requisitos que exige el Reglamento, las mismas no pueden considerarse como documentos válidos legalmente para justificar operaciones contables. (…) Mi representada afirma que por supuesto si resulta ser óbice para que pueda emerger de inmediato el derecho de deducir el impuesto del débito fiscal, la circunstancia de que las notas de crédito relacionadas necesariamente deban cumplir con todos y cada uno de los

requisitos que establece el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. No es posible SeñoresMagistrados que el Tribunal en la sentencia recurrida afirme plenamente que la Auxiliar del Tribunal en la diligencia de Exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio haya indicado claramente que verificó que “no se cumplió a cabalidad con todos y cada uno de los requisitos que resultan precisos para que opere la devolución del crédito fiscal”; que además lo haya tomado como verdadera tal afirmación, y a pesar de ello, indique que no importa que no se hayan cumplido tales requisitos. El Tribunal tenía la obligación legal de aplicar lo prescrito en el artículo 33 numerales 7) y 8) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, en la sentencia y como consecuencia concluir que las notas de crédito referidas no podían aceptarse para establecer la devolución de los productos que pretendía operar la contribuyente pues no cumplía con los requisitos legales. »El artículo 29 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, prescribe con el epígrafe “Documentos obligatorios” que los contribuyentes afectos al impuesto de esta ley están obligados a emitir y entregar al adquirente, y es obligación del adquirente exigir y retirar, los siguientes documentos: c) Notas de crédito, para devoluciones, anulaciones o descuentos sobre operaciones ya facturadas.” pero llenando tales documentos los requisitos que el Reglamento de la Ley ordena. Lógicamente si no llena tales requisitos esos documentos obligatorios

carecen de validez para justificar operaciones contables». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Compañía Fitosanitarios y Servicios Afines, Sociedad Anónima manifestó que: «… A. SE FUNDAMENTA EN UN SUBMOTIVO DISTINTO AL QUE DEBIÓ SER INVOCADO. En efecto, existen graves defectos de planteamiento del Recurso de Casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria en este caso, y el primero de ellos deviene de que el interponente del RECURSO DE CASACIÓN argumenta que el tribunal sentenciador fundamentó la sentencia en notas de crédito que, a criterio del recurrente, no llenan los requisitos legales para que tengan validez, por lo que interpuso Recurso de Casación por Motivos de Fondo, apoyado en el submotivo de Violación de Ley por inaplicación del artículo 33 numerales 7 y 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado (el subrayado y negrilla son míos). Ello, señores Magistrados, claramente determina y evidencia que el submotivo de Violación de Ley alegado e invocado en Casación es inadecuado y por ende distinto al que debió invocarse. En efecto, el recurrente de Casación debió invocar como Submotivo del Recurso de Casación planteado, el de “error de derecho en la apreciación de la prueba” contenido en el artículo 621, numeral 2º del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que se desprende de la parte final de Considerando número Dos de la sentencia

impugnada, que el tribunal sentenciador dio valor probatorio a notas de crédito,que, si el interponente de Casación estima que dichos documentos no llenan requisitos legales para ser tenidos como prueba, ello implica el error de derecho en la apreciación de la prueba. Al respecto, tal afirmación la ha asentado esta Corte en distintos fallos, en el sentido de que si la Sala sentenciadora toma en cuenta y da valor probatorio a documentos que no llenan los requisitos legales para ser estimados y valorados como tales, ello constituye error de derecho en la apreciación de la prueba, y por ende no puede alegarse, como se hace en este caso, una violación de ley por inaplicación (…) El defecto de planteamiento citado, en que incurre el RECURSO DE CASACIÓN interpuesto en este expediente, obliga a este tribunal a declararlo sin lugar, puesto que es un error que no puede ser subsanado por este tribunal, y es antitécnico y constituye defecto de planteamiento alegar un error de derecho en la apreciación de la prueba, pero invocar tal hecho como Violación de ley por inaplicación del artículo 33 numerales 7) y 8) Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. (…) el recurrente en Casación, invoco como submotivo, la Violación de ley por inaplicación, submotivo distinto al idóneo, puesto que de acuerdo a los alegatos contenidos en el memorial contentivo del Recurso de Casación, el submotivo invocado debió ser el de error de derecho en la apreciación de la prueba. (…) B. EXISTE DEFECTO

EN EL PLANTEMIENTO DEL RECURSO DE CASACIÓN CUANDO SE CITA COMO INFRINGIDA UNA NORMA MERAMENTE REGLAMENTARIA. Existe jurisprudencia asentada por esta honorable Corte, en el sentido de que las normas que se señalen como infringidas deben ser normas sustanciales que generalmente están contenidas en normas ordinarias, puesto que el contenido de la norma que se denuncia como violada o aplicada en forma indebida es el que determina su naturaleza sustancial, no la ley o decreto en el que se encuentre. En este caso, las notas de crédito aludidas en la sentencia recurrida en casación, tienen la naturaleza sustancial de documentos, por lo que las normas que necesariamente se infringen en su valoración deben ser las normas legales que determinan esa naturaleza sustancial, es decir las que la regulan como prueba documental y por ende se trata de los artículo 178 y 186 del Código Procesal Civil y Mercantil. Sin embargo el recurrente de casación cita como ley violada una norma reglamentaria. Aquí existe varias inconsistencias en el planteamiento del Recurso de Casación, puesto que la norma contenida en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no tiene carácter de ley, ya que tienen tal categoría, aquellas disposiciones contenidas en Decretos emitidos por el Congreso de la República de Guatemala, y los reglamentos son emitidos mediante Acuerdo Gubernativos que desarrollan una ley, pero que no tienen el carácter de ésta. (…) Debe tomarse en cuenta que el tribunal sentenciador, al

analizar las notas de crédito relacionadas en este escrito, sí aplicó el artículo 33 numerales 7) y 8) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregadovigente en el período auditado (norma que invoca como inaplicada el casacionista), pero también consideró dar valor probatorio a dichos documentos, por las razones consideradas en la sentencia, por lo que en cuanto a este punto debe analizarse que: A. No existió inaplicación del artículo 33 numerales 7) y 8) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado; B. Que dicha normativa es puramente Reglamentaria que solo determina los requisitos de las notas de crédito, pero no implica consideración alguna sobre su valoración en sentencia por no determinar la naturaleza sustancial de tal medio probatorio como documental…». Análisis de la Cámara En vista del planteamiento formulado por la entidad recurrente, se hace necesario analizar en qué consiste el fondo de su impugnación, ya que en el sustento de su tesis indica que: «Como puede observar la disposición reglamentaria que desarrolla la ley ordinaria establece los requisitos formales que debe llevar, en éste caso, las notas de crédito con las que la contribuyente manifiesta que prueba la devolución de los productos relacionados dentro del proceso. Consecuentemente si una nota de crédito no cumple con todos y cada uno de los requisitos que exige el reglamento, las mismas no pueden considerarse como documentos válidos legalmente para justificar operaciones contables». Derivado

de lo cual se evidencia que lo que se denuncia a través del submotivo de violación de ley por inaplicación, no es el error cometido por el tribunal sentenciador en la norma jurídica aplicable al caso concreto, lo que se esta atacando es el valor probatorio que la Sala le asignó a las notas de crédito emitidas por la entidad contribuyente, lo cual resulta estar alejado de los presupuestos legales y doctrinarios, en que debe basarse el planteamiento del submotivo interpuesto. De lo anterior se concluye que el planteamiento no se sustenta en una tesis pertinente a la violación denunciada, sino se apoya en cuestiones fácticas relacionadas con documentos existentes en el expediente administrativo, lo cual lo hace inconsistente, ya que sus argumentos corresponden a otro submotivo, que no es precisamente el que se hace valer. Aunado a lo anterior, el planteamiento del submotivo es incompleto, toda vez que cuando se invoca el submotivo de violación de ley por inaplicación, necesariamente debió existir aplicación indebida de otra norma, requerimiento del cual adolece la tesis planteada. Por las anteriores consideraciones, el submotivo invocado no puede prosperar. CONSIDERANDO II Se exonera del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses el fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe.LEYES APLICABLES

Artículos: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 177, 574, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 2, 3, 5, 9, 13, 16, 23, 51, 57, 58, 74, 77, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No se condena en costas ni pago de multa al recurrente por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.