332-2011 09012014 Superintendencia de Administracion Tributaria

09/01/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

332-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el veintisiete de abril de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación No se configura este submotivo cuando la Sala sentenciadora a pesar de no citar la norma que se denuncia como inaplicada en la resolución controvertida, sí utiliza su contenido.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 33 numerales 7) y 8) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, nueve de enero de dos mil catorce.

I. Se integra la Cámara con los magistrados suscritos. II. En cumplimiento de lo resuelto por la Honorable Corte de Constitucionalidad en sentencia del trece de noviembre de dos mil trece, dentro del expediente número cuatro mil trescientos noventa y dos - dos mil doce (4392-2012); se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintisiete de abril de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso

Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT y actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Compañía Fitosanitarios y Servicios Afines, Sociedad

sucesivo se le denominará SAT y actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Compañía Fitosanitarios y Servicios Afines, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal,

Edwin Giovanni Recinos Rosales.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló a la entidad Compañía Fitosanitarios y Servicios Afines, Sociedad Anónima ajustes al débito fiscal del impuesto al valor agregado en los períodos impositivos de los meses de abril y mayo de dos mil tres.

II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, confirmándose la resolución impugnada.III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: “… d) La entidad mercantil denominada FITOSANITARIOS Y SERVICIOS AFINES, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic), emitió las notas de crédito en los meses de abril y mayo de dos mil tres, documentos que soportan el impuesto al valor agregado que de conformidad con la ley la entidad contribuyente tiene que deducir del débito fiscal, y que en el caso analizado asciende a la cantidad de seiscientos cuarenta y nueve mil seiscientos treinta y seis quetzales con cincuenta centavos (Q.649,636.50); precisa hacer mención a

que las copias de contabilidad de las notas de crédito verificados por la auxiliar del Tribunal designada para ello, verificó que no se cumplió a cabalidad con todos y cada uno de los requisitos que resultan precisos para que opere la devolución del débito fiscal, pues es evidente que no se anoto (sic) en ellas el número de identificación tributaria o las letras CF (consumidor Final) del cliente, sin embargo, ello no resulta ser óbice para que emerja de inmediato el derecho de deducir el impuesto del débito fiscal, que para el caso en análisis, es por la suma de seiscientos cuarenta y nueve mil seiscientos treinta y seis quetzales con cincuenta centavos (Q.649.636.50), toda vez que si existen dichas notas de débito y fueron emitidas por parte de la contribuyente por la devolución de productos en la forma establecida en el artículo veintinueve literal c) del Decreto 27-92 del Congreso de la República. (…) Tanto la documentación obrante en el expediente administrativo como el expediente formado en este Tribunal, así como la documentación puesta a la vista de la profesional auxiliar del Tribunal, permiten al Tribunal estimar que en los Registros contables se encuentran debidamente operadas las facturas y notas de crédito que originaron el ajuste formulado por la entidad tributaria, documentos que permiten identificar que el producto facturado en el año dos mil uno, es efectivamente el producto devuelto en el año dos mil tres (Biorat); producto que nuevamente fue vendido a la entidad Organización Química, S.A. según facturas números doscientos sesenta y cuatro (264) de

fecha tres de abril de dos mil tres, y doscientos ochenta y tres (283), de fecha siete de mayo del dos mil tres, lo que fue objeto de comprobación por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria en el informe identificado como INF-CMCE-DF-998-2006 (…) informe en el que de igual manera (…) se consigna por parte del ente tributario que “… se observó que en los periodos del uno de enero al treinta de junio del dos mil tres, el contribuyente no efectuó compras de BIORAT, producto que le fue facturado a ORGANIZACIÓN QUIMICA, S.A. en abril y mayo de 2003”, ello evidencia que el producto que le fuera facturado a la entidad mercantil denominada ORGANIZACIÓN QUIMICA, S.A. en los meses de abril y mayo del dos mil tres, fue el recibido en concepto de devolución por laentidad contribuyente, puesto que ha quedado evidenciado que no hubo ningún tipo de compra posterior de dicho producto, por parte de la contribuyente. En atención a todo lo anteriormente examinado, este Tribunal sustenta el criterio de que el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria carece de sustento, porque en los documentos que han sido objeto de análisis y verificación se comprueba que la entidad mercantil denominada COMPAÑÍA FITOSANITARIOS Y SERVICIOS AFINES, SOCIEDAD ANÓNIMA, cumplió con emitir las notas de crédito debidamente, y estos son documentos que merecen ser apreciados y valorados como prueba con carácter nomotético, para poder

tener derecho a la deducción del Impuesto al Valor Agregado. Sobre el sustento de lo estimado en las consideraciones anteriores y las constancias obrantes dentro del expediente administrativo y el formado en sede administrativa, así como las demás diligencias requeridas por este Tribunal arriba a la conclusión que el ajuste formulado por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, resulta insostenible así deberá declararse en el apartado resolutivo de la presente sentencia”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación de los numerales 7) y 8) del artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: “… El ajuste al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de abril a mayo del año 2003, efectuado a la demandante y confirmado en la Resolución del Directorio de mí representada (…) se fundamentó, entre otras, en la circunstancia de que la contribuyente reportó en las Declaraciones Mensuales del Impuesto al Valor Agregado, de los meses de abril y mayo de 2003, notas de crédito por devolución de productos facturados en agosto y noviembre de 2001; pero en dichas notas de crédito no consignó el nombre completo del contribuyente comprador que le devolvió el producto; tampoco indicó el número de identificación tributaria (NIT) tal como lo ordenaba el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado (…) Como se puede observar la

disposición reglamentaria que desarrolla la ley ordinaria establece los requisitos formales que debe llevar, en éste (sic) caso, las notas de crédito con las que la contribuyente manifiesta que prueba la devolución de los productos relacionados dentro del proceso. Consecuentemente si una nota de crédito no cumple con todos y cada uno de los requisitos que exige el Reglamento, las mismas no pueden considerarse como documentos válidos legalmente para justificar operaciones contables (…) Mi representada afirma que por supuesto si resultaser óbice para que pueda emerger de inmediato el derecho de deducir el impuesto del débito fiscal, la circunstancia de que las notas de crédito relacionadas necesariamente deban cumplir con todos y cada uno de los requisitos que establece el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. No es posible Señores Magistrados que el Tribunal en la sentencia recurrida afirme plenamente que la Auxiliar del Tribunal en la diligencia de Exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio haya indicado claramente que verificó que “no se cumplió a cabalidad con todos y cada uno de los requisitos que resultan precisos para que opere la devolución del crédito fiscal”; que además lo haya tomado como verdadera tal afirmación, y a pesar de ello, indique que no importa que no se hayan cumplido tales requisitos. El Tribunal tenía la obligación legal de aplicar lo prescrito en el artículo 33 numerales 7) y 8) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, vigente en el período auditado, en la sentencia y como consecuencia concluir que las notas de crédito referidas no podían aceptarse para establecer la devolución de los productos que pretendía operar la contribuyente pues no cumplía con los requisitos legales. “El artículo 29 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, prescribe con el epígrafe “Documentos obligatorios” que los contribuyentes afectos al impuesto de esta ley están obligados a emitir y entregar al adquirente, y es obligación del adquirente exigir y retirar, los siguientes documentos: c) Notas de crédito, para devoluciones, anulaciones o descuentos sobre operaciones ya facturadas.” pero llenando tales documentos los requisitos que el Reglamento de la Ley ordena. Lógicamente si no llena tales requisitos esos documentos obligatorios carecen de validez para justificar operaciones contables”. Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Compañía Fitosanitarios y Servicios Afines, Sociedad Anónima manifestó que: “… A. SE FUNDAMENTA EN UN SUBMOTIVO DISTINTO AL QUE DEBIÓ SER INVOCADO. En efecto, existen graves defectos de planteamiento del Recurso de Casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria en este caso, y el primero de ellos deviene de que el interponente del RECURSO DE CASACIÓN argumenta que el tribunal sentenciador fundamentó la sentencia en notas de crédito que, a criterio del recurrente, no llenan los requisitos legales para que tengan validez, por

lo que interpuso Recurso de Casación por Motivos de Fondo, apoyado en el submotivo de Violación de Ley por inaplicación del artículo 33 numerales 7 y 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado (el subrayado y negrilla son míos). Ello, señores Magistrados, claramente determina y evidencia que el submotivo de Violación de Ley alegado e invocado en Casación es inadecuado y por ende distinto al que debió invocarse.En efecto, el recurrente de Casación debió invocar como Submotivo del Recurso de Casación planteado, el de “error de derecho en la apreciación de la prueba” contenido en el artículo 621, numeral 2º del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que se desprende de la parte final de Considerando número Dos de la sentencia impugnada, que el tribunal sentenciador dio valor probatorio a notas de crédito, que, si el interponente de Casación estima que dichos documentos no llenan requisitos legales para ser tenidos como prueba, ello implica el error de derecho en la apreciación de la prueba. Al respecto, tal afirmación la ha asentado esta Corte en distintos fallos, en el sentido de que si la Sala sentenciadora toma en cuenta y da valor probatorio a documentos que no llenan los requisitos legales para ser estimados y valorados como tales, ello constituye error de derecho en la apreciación de la prueba, y por ende no puede alegarse, como se hace en este caso, una violación de ley por inaplicación (…) El defecto de planteamiento citado,

en que incurre el RECURSO DE CASACIÓN interpuesto en este expediente, obliga a este tribunal a declararlo sin lugar, puesto que es un error que no puede ser subsanado por este tribunal, y es antitécnico y constituye defecto de planteamiento alegar un error de derecho en la apreciación de la prueba, pero invocar tal hecho como Violación de ley por inaplicación del artículo 33 numerales 7) y 8) Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. (…) el recurrente en Casación, invoco como submotivo, la Violación de ley por inaplicación, submotivo distinto al idóneo, puesto que de acuerdo a los alegatos contenidos en el memorial contentivo del Recurso de Casación, el submotivo invocado debió ser el de error de derecho en la apreciación de la prueba. (…) B. EXISTE DEFECTO EN EL PLANTEMIENTO DEL RECURSO DE CASACIÓN CUANDO SE CITA COMO INFRINGIDA UNA NORMA MERAMENTE REGLAMENTARIA. Existe jurisprudencia asentada por esta honorable Corte, en el sentido de que las normas que se señalen como infringidas deben ser normas sustanciales que generalmente están contenidas en normas ordinarias, puesto que el contenido de la norma que se denuncia como violada o aplicada en forma indebida es el que determina su naturaleza sustancial, no la ley o decreto en el que se encuentre. En este caso, las notas de crédito aludidas en la sentencia recurrida en casación, tienen la naturaleza sustancial de documentos, por lo que las normas que necesariamente se infringen en su valoración deben ser las normas legales que

determinan esa naturaleza sustancial, es decir las que la regulan como prueba documental y por ende se trata de los artículo 178 y 186 del Código Procesal Civil y Mercantil. Sin embargo el recurrente de casación cita como ley violada una norma reglamentaria. Aquí existe varias inconsistencias en el planteamiento del Recurso de Casación, puesto que la norma contenida en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no tiene carácter de ley, ya que tienen tal categoría, aquellas disposiciones contenidas en Decretos emitidospor el Congreso de la República de Guatemala, y los reglamentos son emitidos mediante Acuerdo Gubernativos que desarrollan una ley, pero que no tienen el carácter de ésta. (…) Debe tomarse en cuenta que el tribunal sentenciador, al analizar las notas de crédito relacionadas en este escrito, sí aplicó el artículo 33 numerales 7) y 8) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado (norma que invoca como inaplicada el casacionista), pero también consideró dar valor probatorio a dichos documentos, por las razones consideradas en la sentencia, por lo que en cuanto a este punto debe analizarse que: A. No existió inaplicación del artículo 33 numerales 7) y 8) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado; B. Que dicha normativa es puramente Reglamentaria que solo determina los requisitos de las notas de crédito, pero no implica consideración alguna sobre su valoración en sentencia por no determinar la naturaleza

sustancial de tal medio probatorio como documental…”. Análisis de la Cámara Esta Cámara con base en el análisis que realizó la Corte de Constitucionalidad, contenido en la sentencia a la que se le da cumplimiento, y por la que se otorgó el amparo en única instancia, a favor de la SAT procede a conocer el recurso de casación interpuesto. La Corte de Constitucionalidad en la resolución emitida considera que: “… Al contrastar tales razonamientos con los argumentos expuestos por la casacionista, esta Corte establece que, contario a lo argumentado por el Tribunal de Casación, el planteamiento del mencionado recurso extraordinario sí reúne las condiciones sustanciales atinentes a la existencia de esta acción de impugnación, imprescindibles para su fundamentación, toda vez que se constata que al alegar el submotivo de violación de ley por inaplicación, la recurrente formuló tesis pertinente, suficiente para fundamentar y configurar el submotivo denunciado, mediante el cual pretende demostrar que el Tribunal juzgador ignoró y desconoció la existencia de la norma jurídica señalada como violada, en su alcance general y abstracto; es decir, intenta poner de manifiesto que el mencionado Tribunal erró sobre la existencia, validez y significado de esta (…) por lo que el Tribunal de Casación, haciendo uso de la facultad que constitucionalmente le corresponde, de examinar que el planteamiento del mencionado recurso se ajuste a la ley y a lo determinado en su propia doctrina –habida cuenta de su carácter estrictamente

técnico-, no está impedida para conocer del submotivo planteado, debiendo, como consecuencia, determinar si se ignoró la norma citada, y en su caso, si de haberse observado, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, hubiese arribado a una conclusión distinta a la contenida en el fallo impugnado…”.Con base en lo anterior, se analiza el fondo del submotivo invocado por la administración tributaria, en el que denuncia la violación por inaplicación de los numerales 7) y 8) del artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que la entidad contribuyente reportó en las declaraciones mensuales del impuesto al valor agregado, de los meses de abril y mayo de dos mil tres, notas de crédito en donde no se consignó el nombre completo del contribuyente comprador que le devolvió el producto ni el número de identificación tributaria, tal y como lo ordena dicho artículo, en consecuencia estima que no pueden considerarse válidos legalmente. Al efectuar el análisis la Cámara establece que la Sala sentenciadora al emitir el fallo consideró: “… en los Registros contables se encuentran debidamente operadas las facturas y notas de crédito que originaron el ajuste formulado por la administración tributaria, documentos que permiten identificar que el producto facturado en el año dos mil uno, es efectivamente el producto devuelto en el año dos mil tres (Biorat); producto que nuevamente fue vendido a la entidad Organización Química, S.A. (…) lo que fue objeto de comprobación por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria en el informe identificado como

INF-CMCE-DF-998-2006 (…) ello evidencia que el producto que le fuera facturado (…) en los meses de abril y mayo del dos mil tres, fue el recibido en concepto de devolución por la entidad contribuyente…”. Con base en la apreciación de dicha documentación el tribunal sentenciador tuvo como hecho acreditado que: “… el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria carece de sustento, porque en los documentos que han sido objeto de análisis y verificación se comprueba que la entidad mercantil (…) cumplió con emitir las notas de crédito debidamente y estos son documentos que merecen ser apreciados y valorados como prueba con carácter nomotético, para poder tener derecho a la devolución del Impuesto al Valor Agregado…”. Con lo anterior se establece que la Sala, si bien no citó expresamente el artículo denunciado, también lo es que sí observó su contenido al tener como hecho probado dentro del proceso que la entidad contribuyente cumplió con emitir las notas de crédito adecuadamente, con lo cual determinó que le asistía el derecho a la deducción del impuesto al valor agregado; en consecuencia se establece que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al emitir el fallo que se impugna no incurrió en violación por inaplicación de los numerales 7) y 8) del artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En tal virtud el recurso interpuesto debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y multa a la SAT al estimarse que actuó en defensa

de los intereses el fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe.

LEYES APLICABLESArtículos: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas ni pago de multa a la recurrente por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Mynor Custodio Franco Flores, Magistrado Vocal Noveno. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.

31/03/2014 – ACLARACIÓN

332-2011

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, treinta y uno de marzo de dos mil catorce. Se tiene a la vista para resolver el recurso de aclaración interpuesto por la

SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por esta Cámara el nueve de enero de dos mil catorce. CONSIDERANDO I Establece el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, que cuando los términos de un auto o de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. II Manifestó la recurrente que promueve el presente recurso contra la sentencia proferida por esta Cámara, con base en las argumentaciones siguientes: “… A.

PUNTOS DE ACLARACIÓN: EN EL CONSIDERANDO I, EN LA PARTE DEL ANALISIS DE LA CAMARA CIVIL:” (sic) Se señala en la página número once “(sic) que la entidad contribuyente cumplió con emitir las notas de crédito adecuadamente”, extremo que mi representada considera debe serACLARADO; en sentido que se indique si en las mismas se consignaron los datos siguientes número de identificación tributaria y el nombre completo del contribuyente, toda vez que si las mismas hubiesen sido emitidas adecuadamente, como lo invoca la Honorable CAMARA CIVIL, estas no hubieran sido objeto de impugnación de que las notas de crédito no cumplen con los requisitos de ley”.

III De la lectura de los argumentos de la recurrente, se establece que pretende utilizar el presente recurso para atacar los razonamientos de los análisis vertidos en la sentencia, por no estar de acuerdo con ellos, situación que no es procedente de ser revisada a través de la aclaración. En tal sentido, esta Cámara

estima, que cuando el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil hace referencia a la aclaración como medio de impugnación de las resoluciones judiciales, pretende que aquellos términos que forman parte de la sentencia y que sean oscuros, ambiguos o contradictorios entre sí, sean debidamente aclarados por el Tribunal que cometió el error de enervarlos con defecto. Además, este Tribunal determina que, en la sentencia impugnada se expusieron los razonamientos lógicos y jurídicos suficientes, que hacen clara y explícita la misma, y que no existen términos oscuros, ambiguos o contradictorios que deban ser aclarados; por lo que debe resolverse lo que en derecho corresponde. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 597 y 634 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas al resolver DECLARA: Sin lugar el recurso de aclaración interpuesto por LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Notifíquese.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Brenda Anabella Quiñonez Donis, Magistrada Vocal Segundo; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.