333-2007 15112007 Ministerio de Finanzas Publicas

15/11/2007 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

333-2007

Recurso de casación interpuesto por Mefi Eliud Rodríguez García en calidad de Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de agosto de dos mil siete.

DOCTRINA

ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA.

Es equivocado el planteamiento, si al denunciarse error de derecho en la apreciación de la prueba de documentos, lo que se ataca no es el valor probatorio de los mismos, sino las conclusiones que de ello se infieren.

Leyes Analizadas: 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, Guatemala, quince de noviembre de dos mil siete.

I. Integrada con los suscritos. II. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS a través del Ministro Mefi Eliud Rodríguez García, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha dos de agosto de dos mil siete, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por Seguros

de Occidente, Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

I. La Dirección General de Rentas Internas, practicó auditoría a la entidad Seguros de Occidente, Sociedad Anónima, para verificar las obligaciones tributarias el Impuesto sobre la renta del periodo impositivo de mil novecientos noventa y uno; de lo cual formuló un ajuste al periodo señalado, de lo que le señaló audiencia.

II. El cinco de abril de mil novecientos noventa y cinco, Seguros Occidente, Sociedad Anónima, evacuó la audiencia que le fuera conferida.

noventa y uno; de lo cual formuló un ajuste al periodo señalado, de lo que le señaló audiencia.

II. El cinco de abril de mil novecientos noventa y cinco, Seguros Occidente, Sociedad Anónima, evacuó la audiencia que le fuera conferida.

III. El cuatro de noviembre de mil novecientos noventa y seis, a través del Departamento de Análisis y Liquidación, la Dirección General de Rentas Internas emitió la resolución número diez mil treinta y seis, en la cual resuelve cobrar la cantidad de doscientos mil quinientos cuarenta quetzales con cuarenta y un centavos (Q.200,540.41) en concepto de Impuesto sobre la Renta y multa del cien por ciento; sesenta y seis mil setenta y cuatro quetzales con cincuenta y dos centavos (Q.66,074.52 por Impuesto sobre la Renta no enterado a las cajas fiscales y cien por ciento de multa; diecinueve mil novecientos setenta y un quetzales con once centavos (Q.19,971.11) en concepto de multa por Impuestosobre la Renta enterado extemporáneamente; más intereses sobre las cantidades ya descritas.

IV. Con fecha doce de noviembre de mil novecientos noventa y seis, Seguros de Occidente, Sociedad Anónima interpuso recurso de revocatoria contra la resolución anteriormente identificada;

V. El Ministerio de Finanzas Públicas, con fecha seis de septiembre de mil novecientos noventa y nueve, emitió la resolución número ochocientos cincuenta guión mil novecientos noventa y nueve, la cual fue resuelta sin lugar.

VI. Con fecha dieciocho de febrero de dos mil, Seguros de Occidente, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo, contra la

guión mil novecientos noventa y nueve, la cual fue resuelta sin lugar.

VI. Con fecha dieciocho de febrero de dos mil, Seguros de Occidente, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo, contra la resolución emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, ya relacionada.

VII. El once de agosto de dos mil, el Ministerio de Finazas Públicas, contestó la demanda en sentido negativo.

VIII. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha dos de agosto de dos mil siete, al dictar sentencia declaró con lugar parcialmente la demanda planteada; revocando parcialmente la resolución controvertida.

IX. Con fecha veintinueve de agosto de dos mil siete, el Ministerio de Finanzas Públicas, interpuso recurso de casación que ahora se conoce.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, al resolver declaró: “I) Parcialmente con lugar la demanda planteada por SEGUROS DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra el Ministerio de Finanzas Públicas; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA PARCIALMENTE la resolución número ochocientos cincuenta guión mil novecientos noventa y nueve (850-1999), de fecha seis de septiembre de mil novecientos noventa y nueve, en lo que respecta a los ajustes formulados con fundamento en el artículo 39, inciso t) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto número 59-87 del Congreso de la República, los cuales quedan sin ningún valor y efectos legales; III) En la misma forma y con iguales efectos revoca la resolución que le sirve de antecedente, número diez mil treinta y seis (10,036) de fecha cuatro de noviembre

la República, los cuales quedan sin ningún valor y efectos legales; III) En la misma forma y con iguales efectos revoca la resolución que le sirve de antecedente, número diez mil treinta y seis (10,036) de fecha cuatro de noviembre de mil novecientos noventa y seis, emitida por la Dirección General de Rentas Internas.” Para llegar a la anterior conclusión, la Sala consideró: “... CONSIDERANDO III): 1) A continuación se analiza el ajuste formulado al contribuyente, relacionado con honorarios profesionales y gastos por asesoramiento técnico que, según la administración tributaria, exceden el límite que establece el artículo 39, inciso t), del Decreto 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta; con base en los documentos que integran tanto el expediente administrativo como el formado en esta instancia judicial, apreciados en el marco de las disposiciones legales aplicables, conforme a las reglas de la sana crítica ycon el objeto de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria. El precepto legal citado dispone que son deducibles de la renta bruta los ‘... honorarios, comisiones, reembolsos de gastos deducibles y similares por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, prestado en el país o desde el exterior. Para estos efectos se entiende como asesoramiento todo dictamen, consejo o recomendación de carácter técnico o científico, presentados por escrito y resultantes del estudio pormenorizado de los hechos o datos disponibles, de una situación o problema planteado, para orientar la acción o el proceder en un estudio determinado; siempre que sea necesario y se destine a la generación de rentas gravadas y se haga y pague la retención correspondiente. El monto total

una situación o problema planteado, para orientar la acción o el proceder en un estudio determinado; siempre que sea necesario y se destine a la generación de rentas gravadas y se haga y pague la retención correspondiente. El monto total de estas deducciones no deberá exceder el uno por ciento DE LA RENTA BRUTA o el quince por ciento (15%) del monto de los salarios pagados a los trabajadores guatemaltecos, lo que sea mayor.’. Entre los rubros ajustado se encuentran los gastos efectuados en exámenes médicos, electrocardiogramas y servicios profesionales relacionados; honorarios a gerente de distrito para capacitar y adiestrar a los agentes independientes en el ramo de seguro de vida individual; comprobaciones e investigaciones corrientes en el campo de los seguros; elaboración de notas técnicas en el ramo de seguro de vida y gastos médicos; gastos de ajustes de siniestros en los seguros directos; adiestramiento y capacitación; elaboración de sistemas computarizados, servicios de auditoría externa y pagos por investigaciones especiales en el ramo de vida. El artículo legal arriba citado exige, para que los gastos a que el mismo se refiere queden incluidos dentro de sus regulaciones y, consecuentemente, se aplique el límite impuesto en dicho precepto, que los documentos respectivos se refieran a una situación o problema planteado, para orientar la acción o el proceder en un estudio determinado, lo que es incompatible con aquellos servicios que la empresa necesita constantemente para poder generar renta gravada, como sucede en el presente caso. En efecto, los gastos arriba identificados tienen el carácter de servicios que una entidad aseguradora necesita utilizar, ya que sin los mismos no podría funcionar eficientemente como tal. En consecuencia, dichos gastos, por tratarse de una empresa de seguros, no constituyen asesoramiento;

carácter de servicios que una entidad aseguradora necesita utilizar, ya que sin los mismos no podría funcionar eficientemente como tal. En consecuencia, dichos gastos, por tratarse de una empresa de seguros, no constituyen asesoramiento; sino servicios normales de una empresa de esta naturaleza, ya que, de no efectuarlos, dicha empresa no podría calcular los riesgos de los seguros y fijar las primas correspondientes, otorgar o no dichos seguros a personas determinadas, verificar la naturaleza del siniestro y, en su caso, el monto a restituir; colocar las pólizas utilizando personas capacitadas, investigar la idoneidad de los posibles beneficiarios del seguro, realizar sus operaciones en forma computarizada y eficientemente, verificar la situación financiera de la empresa y, en general, prestar los servicios que corresponden a una entidad aseguradora. En este orden de ideas, los gastos ajustados, lejos de caracterizarse como pagos de asesoría,son gastos necesarios para producir la renta gravada y no para resolver una situación o problema planteado, ni para orientar la acción o proceder de la empresa en un estudio determinado. En consecuencia, si se aceptara para esta clase de gastos la limitación cuantitativa a que se refiere el precepto legal citado, se estaría desvirtuando la deducción establecida en el primer párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ligado al inciso a) del artículo 39 de dicha Ley. En efecto, los gastos fueron efectuados para pagar servicios que constantemente, en el desarrollo de sus actividades, debe requerir y utilizar una empresa aseguradora. Estos gastos están regulados con la calidad de deducibles en el inciso a) del artículo 39 del cuerpo legal citado, cuando establece como tales el ‘... costo de los servicios ... que les hubieren prestado ...’, a las

empresa aseguradora. Estos gastos están regulados con la calidad de deducibles en el inciso a) del artículo 39 del cuerpo legal citado, cuando establece como tales el ‘... costo de los servicios ... que les hubieren prestado ...’, a las aseguradoras, y que, por lo tanto, son gastos necesarios para producir la fuente productora de las rentas gravadas, en los términos señalados en el primer párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y, como tales, no están sujetos a limitación cuantitativa alguna. Por otra parte, el establecimiento de limitaciones a esta clase de gastos, constituiría una violación del artículo 243 de la Constitución Política de la República, y el precepto legal que así lo estableciera sería inconstitucional, pues el contribuyente solo debe tributar sobre su renta neta y a no reconocerse como deducibles, sin limitación alguna, aquellos gastos que son necesarios para producirla, la norma correspondiente estaría creando un impuesto sobre gastos y no sobre ingresos netos y, por lo tanto, confiscatorio, es decir no ajustado a la capacidad de pago del sujeto pasivo de la deuda tributaria; ya que esta capacidad sólo la evidencia la renta neta efectivamente obtenida por el contribuyente. En consecuencia, el ajuste analizado debe ser declarado improcedente. 2) Gastos objeto de retención sobre los cuales no se retuvo ni enteró a las cajas fiscales el impuesto sobre la renta correspondiente. En virtud que, mediante auto para mejor proveer, dictado por este Tribunal, fueron incorporados legalmente al expediente los documentos que se indican en dicho

auto, en los cuales consta el pago de los ajustes por gastos objeto de retención, sobre los cuales argumentó la administración tributaria que no se retuvo ni se enteró a las cajas fiscales el Impuesto Sobre la Renta correspondiente, este Tribunal estima que el mismo ya fue pagado, según se deduce de los documentos incorporados al expediente judicial, en Auto para Mejor Fallar.” DEL RECURSO DE CASACIÓN El Ministerio de Finanzas Públicas, a través del Ministro Mefi Eliud Rodríguez García, interpuso recurso de casación por motivo de fondo y como submotivo el de error de derecho en la apreciación de la prueba, contenido en el numeral 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. El casacionista estima infringidas las normas contenidas en los artículos 127 y 186 del Código Procesal Civil y Mercantil.CONSIDERANDO I ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA En cuanto al error de derecho en la apreciación de la prueba, el casacionista argumenta: “... En la parte final del numeral romanos tercero (iii) de la sentencia, la Honorable Sala asienta: ‘2) Gastos objeto de retención sobre los cuales no se retuvo ni enteró a las cajas fiscales el impuesto sobre la renta correspondiente. En virtud que, mediante auto para mejor proveer, dictado por este Tribunal, fueron incorporados legalmente al expediente los documentos que se indican en dicho auto, en los cuales consta el pago de los ajustes por gastos objeto de retención, sobre los cuales argumentó la administración tributaria que no se retuvo ni se

enteró a las cajas fiscales el Impuesto Sobre la Renta correspondiente, este Tribunal estima que el mismo ya fue pagado, según se deduce de los documentos incorporados al expediente judicial, en Auto para Mejor Fallar’. (Los subrayados son propios y no del texto original). Con esta afirmación el Tribunal comete error de derecho en la apreciación de la prueba presentada en el Auto para Mejor Fallar, pues al examen de los documentos allí señalados se desprende que se trata de un PAGO PARCIAL y no total de los ajustes hechos a la entidad contribuyente, Seguros de Occidente, Sociedad Anónima. En los documentos aportados, en las pruebas del auto para mejor fallar o proveer, consta que la entidad extiende una Certificación contable donde claramente especifica que emitió un cheque no negociable y causal en concepto de pago parcial del expediente allí identificado. Asimismo, el propio documento llamado cheque número cero cero cincuenta y siete mil quinientos treinta y tres señala que se trata de pago parcial. Por último, el Recibo de Ingresos varios emitido por la Superintendencia de Administración Tributaria con número Sin Serie SAT guión número un mil uno cero doscientos noventa y siete mil trescientos veintinueve (SAT-No. 1001 0297329), indica que se trata del pago parcial a la liquidación del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al año mil novecientos noventa y uno. En consecuencia, las pruebas aportadas indican que se trata del (sic) un pago parcial y no del pago completo de los ajustes ya mencionados.

Como consecuencia de lo anterior, he ‘individualizado con precisión los medios probatorios en los cuales se acusa error de derecho en su apreciación y señalar las normas de estimativa probatoria que se estimen infringidas’ (sentencia del Recurso de Casación número 58-98, Gaceta de los Tribunales, Segundo Semestre 1998). Señalo como norma de estimativa probatoria el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil que establece: Los Tribunales salvo texto en contrario, apreciarán el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica’ (parte conducente del último párrafo).Considero además que dentro de la estimativa probatoria se ha infringido el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, en el primer párrafo que señala: ‘(Autenticidad de los documentos). Los documentos autorizados por notario o por funcionario público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o de falsedad’. La valoración de la prueba de los documentos presentados mediante el auto para mejor fallar, ha sido violada, pues no obstante el recibo emitido por la Superintendencia de Administración Tributaria aludido arriba, que señala claramente que se trata de un pago parcial, el Tribunal llega a la conclusión de que el pago del ajuste es total así expresamente lo declara en la sentencia; y ese sentido se ha infringido la estimatoria del artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, pues se trata de un documentos expedido por funcionarios o empleados en el ejercicio de su cargo y claramente indica que se trata de ‘pago parcial’. En tal sentido la plena prueba de que se trata de un pago parcial ha cometido error de derecho en la apreciación por el Tribunal sentenciador, pues le ha calificado como un pago total.

empleados en el ejercicio de su cargo y claramente indica que se trata de ‘pago parcial’. En tal sentido la plena prueba de que se trata de un pago parcial ha cometido error de derecho en la apreciación por el Tribunal sentenciador, pues le ha calificado como un pago total. En ese sentido el Tribunal no atendió las reglas de la sana crítica al aceptar como pago total el que era solamente parcial y consta en el texto documental de la prueba tal circunstancia. Especialmente los principios de contradicción, mediante los cuales una cosa es lo que tiene que ser y no puede ser y no ser, o dejar de ser al mismo tiempo, aplicado a que un pago valorado como total, cuando solamente es un pago parcial, pues en tal caso también se aplicaría la verdad particular (pago parcial) o la verdad universal (pago total), lo que en lógica es imposible pues de la verdad particular no puede inferirse la verdad universal. El principio de experiencia, pues la experiencia personal no aceptaría como total, lo que se refiere a una parte del todo; el principio del conocimiento de la materia, pues los tribunales deben conocer la materia que juzgan, y así los jueces siguen el aforismo de que el juez conoce el derecho; y el principio de coherencia entre lo que se pide y lo que se otorga, llamado también principio de congruencia. No es posible que una entidad como el caso presente, haga un pago parcial y así expresamente lo indique, y el Tribunal sentenciador extienda los alcances del pago parcial como si fuese un pago total que aceptó el Tribunal.” ANÁLISIS El error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el tribunal

atribuye a la prueba un valor legal que no le corresponde u omite valorarla de conformidad con la regulación establecida en las normas de estimativa probatoria correspondientes. Existe error en el planteamiento de este submotivo, cuando el recurrente confunde la forma en que se produce el yerro del juzgador. En el presente caso, la entidad recurrente denuncia que existe error de derecho en la apreciación de la prueba, siendo el argumento toral de su tesis, señalar queel yerro lo constituye la consideración de la Sala Sentenciadora en cuanto a tener por acreditado el pago total de los ajustes realizados al impuesto sobre la renta y como consecuencia desvanecidos éstos, con base en el recibo de ingresos varios emitidos por la Superintendencia de Administración Tributaria, sin serie, número SAT-1001 0297329, lo cual aduce no es acertado, pues del examen de dicho recibo, así como de los otros documentos incorporados en auto para mejor fallar, se desprende que lo que se realizó fue un pago parcial del referido ajuste. Al respecto se estima que la casacionista no ajusta sus argumentos a la configuración técnica jurídica que le corresponde al error de derecho, pues su enfoque refiere que el error lo constituye el que la Sala haya tenido por acreditado un hecho distinto del que la prueba realmente representa. Efectivamente, lo que pretende sustentar la autoridad tributaria es que con las referidas pruebas se demuestra que se realizó un pago parcial y no total de los ajustes efectuados. Tal consideración no tiene relación con valoración probatoria, sino mas bien se refiere

a las conclusiones que el tribunal sentenciador obtuvo al apreciar la información contenida en la prueba, argumentos que no son pertinentes para sustentar el submotivo invocado. En conclusión, se están atacando las conclusiones y no el valor probatorio. Aunado a lo anterior, al referirse a las normas de estimativa probatorias infringidas, se citan como tales los artículos 127 y 186 del Código Procesal Civil y Mercantil. Al respecto, se advierte que la norma contenida en el artículo 127 citado, se refiere a la apreciación de la prueba conforme las reglas de la sana crítica, salvo texto en contrario, y en el presente caso, tratándose de prueba documental, existe ese texto en contrario, por lo que dicha norma no es aplicable. En cuanto al artículo 186 citado, la razón por la cual se estima infringido nuevamente esta enfocado a la conclusión y no a la valoración de la prueba, e insiste que el tribunal no atendió las reglas de la sana crítica. Evidentemente, tales argumentos no son apropiados para sustentar el error de derecho. De ahí que por tales razones, no puede prosperar el submotivo objeto de estudio, debiendo desestimarse el presente recurso de casación. CONSIDERANO II El Ministerio de Finanzas Públicas, al ostentar la representación del Estado y defender sus intereses, tiene la obligación de agotar obligatoriamente todos los procedimientos y medios de impugnación establecidos en la ley, en defensa de los mismos, por lo que no puede presumirse mala fé en sus actuaciones, por lo cual debe exonerarse del pago de la multa y de las costas procesales. LEYES APLICABLES Artículos citados y 67, 75, 79, 621 inciso 2º, 633 y 633 del Código Procesal Civil y

cual debe exonerarse del pago de la multa y de las costas procesales. LEYES APLICABLES Artículos citados y 67, 75, 79, 621 inciso 2º, 633 y 633 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTOLA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver declara: I) Desestima el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria; II) No hay condena en costas, ni pago de multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Décimo Primero. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario Corte Suprema de Justicia.