336-2021 17092021 Fogel de Centroamerica Sociedad Anonima

17/09/2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

336-2021

Recurso de casación interpuesto por Fogel de Centroamérica, Sociedad Anónima, en contra de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de enero de dos mil diecinueve. DOCTRINA Motivo de fondo Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo cuando la Sala al resolver la controversia, le otorga el sentido y alcance que le corresponde a la norma denunciada como infringida.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; y, 12 inciso c) de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecisiete de septiembre de dos mil veintiuno.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta guion dos mil veinte, de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para

resolver el recurso de casación, interpuesto en contra de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de enero de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Fogel de Centroamérica, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal, Juan Carlos Tefel del

Carmen.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandatario especial judicial con representación, JuanPablo Hernández Contreras.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su

personera, Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la revisión de las obligaciones tributarias realizadas a la entidad Fogel de Centroamérica, Sociedad Anónima; la Superintendencia de Administración Tributaria, le formuló ajuste al impuesto sobre la renta, régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas, de enero a diciembre de dos mil trece, por los conceptos siguientes: a) por incentivo fiscal improcedente, por corresponder a actividades declaradas como rentas exentas, así como costos y gastos de rentas exentas; b) por rentas gravadas declaradas como exentas.

II. La citada entidad, interpuso recurso de revocatoria, el que fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de

Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda, en consecuencia, confirmó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «... IMPUESTO SOBRE LA RENTA, régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas. Uno punto uno (…) por incentivo fiscal improcedente, por corresponder a actividades gravadas (…) y gastos de rentas exentas. Se estableció que la contribuyente se encuentra calificada como maquiladora y exportadora bajo el régimen de admisión temporal, para dedicarse a la producción de aparatos de refrigeración y calefacción para su exportación. Por lo tanto, goza del beneficio de exoneración total del pago del Impuesto Sobre la Renta por las rentas que obtengan o provengan exclusivamente de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado, calidad conferida según resolución mil ciento sesenta (1160) emitida por el Ministerio de Economía el dieciocho de agosto de dos mil seis. Se comprobó que en la determinación del incentivo fiscal acreditado por dos millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil quinientos sesenta y ocho quetzales con dos centavos (Q2,444,586.02), la contribuyente incluyó dentro del rubro de “Rentas Exentas” los ingresos obtenidos por fletes y seguros así como su contra parte de gastos por los mismos conceptos que integran el rubro de “Costos y Gastos de Rentas Exentas” según detalle contenido en el anexo uno de la audiencia conferida. Estos servicios corresponden a actividades gravadas, debido a que no están incluidos en la

resolución mil ciento sesenta emitida por el Ministerio de Economía (…).” El hecho toral de asunto sometido a conocimiento del Tribunal es si es procedente o no la calificación como rentas exentas a tenor de la resolución mil ciento sesenta (1160) emitida por el Ministerio de Economía el dieciocho de agosto de dos mil seis, de los rubros de fletes y seguros, que la demandante declara como exentas (…) Es preciso analizar el contenido del articulo 12 de la Ley de Fomento y Desarrollo de la actividad Exportadora y de Maquila, la que en su inciso c) establece en su parte conducente lo siguiente: “ Las empresas individuales de las personas individuales o jurídicas que se dediquen a la actividad exportadora o de maquila bajo el Régimen de Admisión Temporal, gozarán de los beneficios siguientes (…) c) Exoneración total del Impuesto Sobre la Renta que se obtenga oprovenga exclusivamente de la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado (…)”. Se deduce de lo anterior que la exoneración del Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el inciso en mención se refiere exclusivamente a la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país; asimismo de conformidad con la ley citada define la exportación como la salida del territorio aduanero nacional cumplidos los trámites legales, de mercancías nacionales o nacionalizadas (artículo 3 de la ley referida). Al proceder a hacer el análisis del argumento esgrimido por la parte actora, encuentra el Tribunal que no es posible acoger el mismo, toda vez que se

considera correcto el criterio de la administración tributaria de no reconocer como exentos los costos provenientes de fletes y seguros, ya que de conformidad con la normativa anteriormente transcrita y de conformidad con el contenido de la resolución mil ciento sesenta (1160) emitida por el Ministerio de Economía, de fecha dieciocho de agosto de dos mil seis, que obra a folio setenta y seis (76) al setenta y ocho (78) del expediente administrativo, se establece en el inciso a) de la referida “Exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la Importación e Impuesto al Valor Agregado -IVApara la Maquinaria, Equipo, partes, Componentes y Accesorios que se describen en el anexo II (una hoja) adjunta a esta resolución, no siendo en consecuencia los ingresos por fletes y seguros rentas exentas, pues éstos no constituyen bienes, sino son servicios que brinda la demandante para el traslado de las mercancías que exporta y por lo tanto los mismos se consideran ingresos gravados, pues esta actividad es independiente propia de la actividad exportadora de la demandante, pues reconocer éstos en la manera que pretende la entidad demandante sería exceder el beneficio de exención otorgado mediante la resolución precitada. De esa cuenta es procedente la confirmación del ajuste, lo que se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 12 literal c) del Decreto número 29-89 Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila.

CONSIDERANDO I La entidad casacionista expuso: «... DEL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 12 INCISO C) DEL DECRETO NUMERO 29-89 LEY DE FOMENTO Y DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD EXPORTADORA Y DE MAQUILA (…) »… El inciso c) del artículo 12 de dicha Ley es claro en establecer que, la exoneración que se otorga es al Impuesto Sobre la Renta que se obtenga o provenga exclusivamente de la exportación de bienes y en el presente caso, la Sala sentenciadora no considera que el valor del flete y seguro que se incluye en la factura es una recuperación de los gastos necesarios para realizar la exportación y no un ingreso adicional para mi representada como erróneamente la afirma. »… La Sala sentenciadora erróneamente consideró como ingresos por separado, el valor de la venta de bienes de los equipos de refrigeración y el del flete y seguro, aun cuando todos los valores están incluidos en la misma factura como un solo total del valor de la exportación. Es errónea la afirmación de la Sala respecto a que los fletes y seguro “son servicios que brinda la demandante”, porcuanto mi representada nunca brindó esos servicios, puesto que no se dedica a esos negocios mercantiles de fletes, mucho menos de seguros, ya que bien sabido es que la actividad aseguradora requiere de autorizaciones especiales para su comercialización. Antes bien, lo que hizo fue incurrir en esos gastos para poder efectuar la exportación (…) »… Es evidente que, la Sala sentenciadora no consideró que, el gasto que realiza

mi representada para la contratación de fletes y seguros es un gasto necesario para la exportación que se incluye al valor del bien tal y como lo son todos los demás costos y gastos que realiza mi representada para la producción y comercialización del bien que exportado. Es de señalar que, en toda venta de bienes, el valor de los costos y gastos incurridos para su producción y comercialización forman parte del precio del bien que incluiría el flete y el seguro si así lo requiere el cliente. Pero, debido a la naturaleza de una exportación, es obligado que, en la descripción de la factura se individualice el flete y el seguro, toda vez que, es un requisito aduanero y en consecuencia, no es procedente la afirmación de la Sala relativa a que dicho monto son servicios que brinda la demandante independiente de la exportación sino que, es el procedimiento exigido en que se debe presentar una factura de venta de exportación y por ende, es improcedente pretender gravar dicho monto ya que no representa ingreso mucho menos ganancia para mi representada sino que, como me permito repetir, es un gasto que debe incurrir para poder llevar a cabo la exportación el que debe ser cobrado como reembolso de gastos pero nunca como ingreso adicional para mi representada. En consecuencia, dicho monto es parte del precio del bien que se exporta y no procede que el mismo sea gravado porque no constituye ingreso o renta. »… La Sala sentenciadora no consideró que el citado decreto 29-89 como una ley de fomento a las exportaciones, considera que la actividad exportadora necesita de los gastos de fletes y seguro para poder concretar las exportaciones. Por lo

tanto, si no se hubiera contemplado el flete y el seguro incluido dentro del beneficio de la literal c) de su artículo 12 que es la exoneración total del Impuesto Sobre la Renta que se obtenga o provenga exclusivamente de la exportación, como erróneamente lo interpreto la Sala sentenciadora, seguramente se hubiera legislado que tal exoneración excluye el flete y el seguro, puesto que no existe exportación sin flete y seguro (…) »… en su sentencia confunde el concepto de ingreso y de costo según se puede observar en la transcripción de la parte de su sentencia que presentamos anteriormente (…) »… Asimismo, confunde la definición de costo e ingreso y, además, confunde la definición de exoneración y de exención y con base en esta confusión presenta una interpretación errónea del dicho artículo. Además en su análisis invoca la literal a) del Decreto 29-89 (…) lo cual no es objeto de discusión en el presente caso y hace referencia a un anexo II que no es parte de su sentencia, lo cual, evidencia flagrantemente su falta de entendimiento y análisis del caso en concreto, lo cual, provoca que cometa la infracción de interpretación errónea del artículo 12 literal c) del Decreto 29-89 (…) »… la Sala sentenciadora no consideró que mi representada para llevar a cabo la exportación de los bienes que produce y comercializa, debe incurrir en los gastos de fletes y seguros, los cuales son contratados (…) según el acuerdo comercial con el cliente en el exterior, y que por disposiciones aduanales debe detallarse en la factura por separado del valor del bien exportado. para efectuar el traslado de

las mercancías y además garantizar el pago ante cualquier siniestro.»En consecuencia, el criterio utilizado por el la Sala sentenciadora es contrario a las disposiciones establecidas en la ley, es confiscatorio y afecta directamente nuestro capital de trabajo (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, argumentó: «… no considera rentas exentas los ingresos obtenidos derivado de la prestación de servicios de flete y seguros que la casacionista realizó, ya que es claro que la exoneración se debe a la exportación de bienes; los fletes y seguros se consideran servicios. Cabe mencionar que los bienes son el conjunto de propiedades o riquezas que pertenecen a una persona o empresa que difiere totalmente de los servicios que se refiere a un conjunto de actividades que buscan responder a las necesidades de un cliente (…) los servicios de flete y seguro realizados por la entidad casacionista no se encuentran incluidos dentro de los supuestos establecidos en el artículo 12 inciso c) de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila. La entidad casacionista goza de exoneración del pago del Impuesto Sobre la Renta por las rentas que se obtengan o provengan exclusivamente de la exportación de bienes que hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado; en este caso son ingresos por fletes y seguros que incluyó dentro del rubro de rentas exentas, no obstante que son rentas gravadas, además no están incluidas en la resolución del Ministerio de Economía, pues no corresponden a exportación de bienes elaborados o

ensamblados en el país para su exportación. »… sin bien es cierto, fue calificada como exportadora bajo el régimen de admisión temporal para la exportación de los productos, también es cierto que esa calificación no se extiende para las rentas obtenidas por servicios prestados. »Por lo tanto, si la entidad casacionista realizó los registros contables de sus costos e inventarios perpetuos identificando separadamente las exportaciones realizadas y los costos y gastos imputables; ello no implica que sea correcto que haya incluido en ellos los ingresos y costos provenientes de la prestación de los servicios de fletes y seguros objeto de ajuste; por el contrario, permite identificar cuales sí son las ventas que se consideran rentas exentas; no obstante que lo haya incluido en la misma facturación, ello no implica que pueda ser considerado y reportado en la declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto Sobre la Renta como parte de las rentas exentas, derivado de los incentivos fiscales, ya que con ello se extralimita la exención a que tiene derecho en su calidad de exportadora de bienes bajo el régimen de admisión temporal (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… Los supuestos errores que a consideración de la entidad recurrente incurrió la Honorable Sala, no son viables, toda vez que cada uno de los motivos por los cuales está tratando de respaldar su recurso, en la sentencia se evidencia que estos no son errores evidentes incurridos por la Sala, ya que una cosa es que la entidad recurrente no esté de acuerdo con lo que indica la Honorable Sala en su sentencia y otra es que

pretenda respaldar sus pretensiones en supuestos yerros, indica que la Honorable Sala no consideró que el valor del flete y seguro que se incluye en la factura es una recuperación de los gastos necesarios para realizar la exportación y no un ingreso adicional, sin embargo consta en autos que de las pruebas aportadas es evidente que la exoneración presentada no proviene de la exportación de los bienes a que se dedica la entidad recurrente. Igualmente sucede con los servicios que brinda la entidad recurrente de la venta de bienes y de los equipos de refrigeración y el del flete y de seguro, ya que no procede la exoneración porque estos gastos no son parte de la actividad que realiza dichaentidad. Por lo que al no ser consecuencia los ingresos por fletes y seguros de rentas exentas no se considera que sean bienes, sino son servicios que brinda la entidad recurrente para el traslado de mercaderías que exporta y por lo tanto estos son ingresos gravados pues dicha actividad es totalmente ajena a la actividad exportadora de la entidad recurrente. Por lo que es claro que el yerro denunciado no es viable para que lo tomen en cuenta (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, radica en la infracción cometida por el juez, quien, al emitir el fallo, selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos; sin embargo, le proporciona un sentido y alcance que no le corresponde, incidiendo en el resultado. La casacionista aduce que la Sala cometió el vicio de interpretación errónea del artículo 12, inciso c) de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad

Exportadora y de Maquila; debido a que esta disposición es clara en establecer que procede exoneración total del impuesto sobre la renta exclusivamente para la exportación de bienes, lo cual incluye el valor del flete y seguro que se describió en la factura, por ser una recuperación de los gastos necesarios para realizar la exportación y no un ingreso adicional como erróneamente lo afirma la Sala; por lo que no procedía separar el valor consignado como venta de bienes, de los equipos de refrigeración, del flete y el seguro en la facturación, porque son parte de los servicios que brinda en su negocio mercantil, ya que toda venta de bienes abarca el valor de los costos y gastos incurridos para su producción y comercialización, por lo tanto forman parte del precio del bien y porque así lo requiere el cliente, sobre todo por la naturaleza de la exportación, por lo que en la factura se está obligado a la descripción individualizada del flete y seguro, por ser un requisito aduanero, procedimiento que debe cumplirse. Para determinar si la Sala cometió el vicio denunciado, se procede a transcribir lo que consideró respecto a la norma denunciada: «... Es preciso analizar el contenido del articulo 12 de la Ley de Fomento y Desarrollo de la actividad Exportadora y de Maquila, la que en su inciso c) establece en su parte conducente lo siguiente (…) Se deduce de lo anterior que la exoneración del Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el inciso en mención se refiere exclusivamente a la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país; asimismo de conformidad con la ley citada define la exportación como

la salida del territorio aduanero nacional cumplidos los trámites legales, de mercancías nacionales o nacionalizadas (artículo 3 de la ley referida). Al proceder a hacer el análisis del argumento esgrimido por la parte actora, encuentra el Tribunal que no es posible acoger el mismo, toda vez que se considera correcto el criterio de la administración tributaria de no reconocer como exentos los costos provenientes de fletes y seguros, ya que de conformidad con la normativa anteriormente transcrita y de conformidad con el contenido de la resolución mil ciento sesenta (1160) emitida por el Ministerio de Economía, de fecha dieciocho de agosto de dos mil seis, que obra a folio setenta y seis (76) al setenta y ocho (78) del expediente administrativo, se establece en el inciso a) de la referida “Exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la Importación e Impuesto al Valor Agregado -IVApara la Maquinaria, Equipo, partes, Componentes y Accesorios que se describen en el anexo II (una hoja) adjunta a esta resolución, no siendo en consecuencia los ingresos por fletes y seguros rentas exentas, pues éstos no constituyen bienes, sino son servicios que brinda la demandante para el traslado de las mercancías que exporta y por lo tanto losmismos se consideran ingresos gravados, pues esta actividad es independiente propia de la actividad exportadora de la demandante (sic)…». Para realizar las consideraciones correspondientes, es necesario traer a la vista las partes conducentes del contenido del artículo denunciado, el cual establece: «...ARTICULO 12. Las empresas propiedad de personas individuales o jurídicas

que se dediquen a la actividad exportadora o de maquila bajo el Régimen de Admisión Temporal, gozarán de (…) »c) “Exoneración total del Impuesto Sobre la Renta, que se obtengan o provengan exclusivamente de la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado. Tal exoneración se otorgará por un período de diez (10) años, contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de su calificación por el Ministerio de Economía. Para los efectos de aplicar la referida exoneración los contribuyentes beneficiados deberán llevar un sistema de contabilidad de costos e inventarios perpetuos, que identifiquen separadamente las exportaciones realizadas y los costos y gastos imputables a las mismas respectivamente, o en su defecto, el sistema de costos unitarios de operación. Las personas individuales o jurídicas domiciliadas en el exterior que tengan sucursales, agencias o establecimientos permanentes que operen en Guatemala y exporten mercancías originadas en actividades de exportación y de maquila no gozarán de la exoneración del impuesto sobre la renta, si en su país de origen se otorga crédito por el impuesto sobre la renta que se pague en Guatemala…». De lo que precede, se puede extraer supuestos que se relacionan al caso en estudio, los cuales concretamente son: a) existe exoneración total del impuesto sobre la renta, obtenida exclusivamente de bienes elaborados o ensamblados en el país y que sean exportados; y, b) los contribuyentes beneficiados deben llevar un sistema de contabilidad de costos e inventarios separando las exportaciones

de los costos y gastos o sistema de costos unitarios de operación. La Superintendencia de Administración Tributaria, determinó que la entidad contribuyente, incluyó dentro del rubro de rentas exentas los ingresos obtenidos por fletes y seguros, así como su contra parte de gastos por los mismos conceptos que integran el rubro de costos y gastos de rentas exentas, lo que aduce que no es procedente, ya que esos servicios no corresponden a actividades gravadas, pues no están incluidas en la resolución del Ministerio de Economía; en consecuencia, la ajustó. La contribuyente por su parte manifestó que los gastos de fletes y seguros, forman parte de lo que genera la exportación y aun cuando se haya descrito por separado en la factura emitida, no significa que debe entenderse que no forman parte del mismo. Teniendo clara la controversia suscitada, el contenido de la norma respectiva y el fallo emitido, se determina que la Sala al resolver indicó que de conformidad con el artículo e inciso citados, se establece que se gozará de la exoneración total del impuesto sobre la renta, si esta se deduce de la exportación de bienes; así mismo, describió que la misma ley define la figura de la exportación. De tal cuenta que al analizar la descripción de la factura, con lo preceptuado por la norma, determinó que la descripción que incluyó la entidad como costos provenientes de fletes y seguros, no pueden formar parte de los bienes como lo señala la norma, debido a que, de acuerdo al expediente administrativo, se encuentra adjunta la

resolución número mil ciento sesenta (1160), emitida por el Ministerio de Economía, con fecha dieciocho de agosto de dos mil seis, la que arroja que los ingresos por fletes y seguros incluidos como rentas exentas, no constituyen bienes, sino son servicios que brinda la demandante para el traslado de lasmercancías que exporta, considerándose como una actividad independiente y por lo tanto los mismos se consideran ingresos gravados. En tal sentido, se advierte que la Sala al realizar esa interpretación, le confirió el sentido y alcance que le corresponde, ya que como bien lo consideró, los servicios de flete y seguro prestado a sus clientes, son independientes de la actividad de exportación a la que se dedica la contribuyente y se extralimita de la exención que le fue otorgada por el Ministerio de Economía, por tener tal calidad, por lo que no es procedente el argumento de la casacionista respecto a que ese rubro que se consigna en la factura es parte de los servicios que brinda en su negocio, ya que si bien es un requisito aduanero que aduce que se le exige para la exportación, ello no implica que lo deba reportar en su declaración jurada anual y recibo de pago del impuesto sobre la renta, como parte de las rentas exentas, pues como se indicó esto sale del contexto de exención que goza. Derivado de lo anterior; el submotivo denunciado, es improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II De conformidad con lo regulado en el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, al desestimarse el recurso de casación, es procedente la condena en

costas del mismo y la imposición de la multa respectiva; en el presente caso, al haberse expuesto las argumentaciones para la desestimación de la presente impugnación, corresponde hacer la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II. Se condena a la interponente al pago de las costas del mismo y se impone multa de quinientos quetzales que deberá depositar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme la presente resolución. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente de Cámara Civil. Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.