338-2018 18102018 Superintendencia de Administracion Tributaria

18/10/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

338-2018

Recurso de casación interpuesto por Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el veinte de junio de dos mil dieciocho, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de ley Es improcedente la infracción denunciada, cuando los argumentos que sustentan su planteamiento no corresponden al submotivo invocado.

LEY ANALIZADA Artículo: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciocho de octubre de dos mil dieciocho.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de junio de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Silvia Janeth

Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Agropecuaria del Pacífico, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su vicepresidente del consejo de administración y representante legal, Yolanda Haydeé Toledo Rivas de

Leal.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero Ander Iñaki Asturias San

José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó el ajuste al impuesto sobre la renta, a la entidad Agropecuaria del

José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó el ajuste al impuesto sobre la renta, a la entidad Agropecuaria del Pacífico, Sociedad Anónima, correspondiente al periodo de enero a diciembre de dos mil nueve, por gastos no deducibles por diferencial cambiario de dos millones setecientos doce mil novecientos ochenta y tres quetzales con sesenta y nueve centavos (Q.2,712,983.69).

II. Contra esa resolución, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Posteriormente se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida en consecuencia revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… GASTOS POR DIFERENCIAL CAMBIARIO NO DEDUCIBLE POR Q2,712,983.69 (…) »El Tribunal (…) encuentra que efectivamente el artículo treinta y ocho (38) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su inciso z) norma sobre la deducción de los costos y gastos de las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas (...) al efectuar la ponderación de lo expuesto por la parte demandante en confrontación con los argumentos de la contraparte, encuentra que la entidad Agropecuaria del Pacífico, Sociedad Anónima (…) no procedió acomprar divisas para que pudiera hablarse de “pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas”,

sino tal como ella lo ha argumentado (…) no compró divisas sino la cuenta “Diferencial Cambiario” corresponde a una “re-expresión” de moneda extranjera a moneda nacional, por lo cual se aprecia que la Superintendencia de Administración Tributaria, entonces, incurrió en una mala apreciación al analizar la documentación para realizar el ajuste, extremo que se esclarece con la documentación obrante en el expediente administrativo. Además, por prescripción de los artículos 368 y 369 del Código de Comercio, “Los comerciantes están obligados a llevar su contabilidad en forma organizada, de acuerdo con el sistema de partida doble y usando principios de contabilidad generalmente aceptados. (…)”. “La contabilidad de las empresas debe estar en idioma español y en quetzales”, lo cual constituye otra razón, para reafirmar la estimación del Tribunal en el sentido de que la operación contable asentada se subsume en el inciso m) del artículo treinta y ocho (38), y, siendo así, al haberse hecho uso de los principios de contabilidad generalmente aceptados y no darse el supuesto invocado por la autoridad tributaria, el Tribunal considera que el ajuste debe revocarse (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

Motivo de fondo: Submotivo Interpretación errónea del artículo 38 inciso m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo auditado.

CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «… la Sala (…) incurre en el yerro denunciado (…)

al interpretar de manera errónea el contenido de la norma que se denuncia como infringida, toda vez que dentro del caso subjudice, puede advertirse que el quid del asunto, corresponde a establecer si el gasto reportado como gasto deducible por la entidad contribuyente, realmente corresponde a un gasto deducible (…) de acuerdo a la manera en que se opera dentro de su contabilidad el gasto correspondiente, se ha advertido que este no corresponde a la compra efectiva de divisas, situación (…) evidenciada por la sala sentenciadora, cuando dentro del fallo señala: »No obstante, al efectuar la ponderación de lo expuesto por la parte demandante en confrontación con los argumentos de la contraparte, encuentra que la entidad Agropecuaria del Pacífico, Sociedad Anónima (…) no procedió a comprar divisas para que pudiera hablarse de “pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas”, »La entidad contribuyente, claramente ha explicado, que el monto corresponde a una RE-EXPRESION, de moneda extranjera a moneda nacional, y esta afirmación queda debidamente refrendada por la sala (…) cuando indica: »sino la cuenta “Diferencial Cambiario” corresponde a una “re-expresión” de moneda extranjera a moneda nacional, »De estas porciones de la sentencia puede advertirse de manera inmediata, el sentido, alcance y efectos distinto que la sala (…) pretende otorgarle al artículo que se denuncia, esto en virtud de que al efectuar el análisis de la literal del artículo que se denuncia como infringido, en los que se lee:

»ARTICULO 38. Renta Imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esta ley. Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes (…) »m) Los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en instituciones bancarias, financieras y demás instituciones legalmente autorizadas para operar como tales en el país y que se encuentren sujetas a la vigilancia y supervisión de la Superintendencia de Bancos; los intereses y gastos financieros directamente vinculados con las ofertas públicas de títulos valores inscritos en el Registro del Mercado de Valores y Mercancías; los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en Cooperativas de Ahorro y Crédito legalmente constituidas, así como los intereses sobre créditos y gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos de instituciones bancarias y financieras domiciliadas en el exterior, en todos los casos siempre que dichos créditos sean destinados para la producción de rentas gravadas. El monto deducible por concepto de intereses no podrá exceder al que corresponda a las tasas de interés que aplique

la Administración Tributaria a las obligaciones de los contribuyentes caídos en mora. No constituyen gastos deducibles los intereses que se paguen o acrediten a personas individuales o jurídicas que no se encuentren incluidas en el párrafo anterior. Se exceptúan los intereses que las instituciones bancarias, financieras y demás instituciones legalmente autorizadas para operar como tales en el país y que se encuentren sujetas a la vigilancia y supervisión de la Superintendencia de Bancos y las Cooperativas de Ahorro y Crédito legalmente constituidas, paguen a sus cuenta-habientes e inversionistas, así como los intereses que sepaguen a los inversionistas de títulos valores inscritos en el Mercado de Valores y Mercancías, los cuales sí constituyen gastos deducibles (...) »… de esta literal, puede advertirse (…) que dentro de las líneas que contemplan el contenido de la presente literal, no se menciona, el supuesto de una RE-EXPRESION DE MONEDA EXTRANJERA A MONEDA NACIONAL, que pueda ser susceptible de ser considerada como un gasto deducible (…) únicamente regula, el gasto deducible proveniente de INTERESES SOBRE CRÉDITOS, y como tal deberá ser documentado para que el mismo pueda considerarse como un gasto deducible, sin embargo (…) la sala sentenciadora, estima (…) cuenta “Diferencial Cambiario” corresponde a una “re-expresión” de moneda extranjera a moneda nacional, por lo cual se aprecia que la Superintendencia de Administración Tributaria, entonces, incurrió en una mala apreciación al analizar la documentación para realizar el ajuste, extremo que se

esclarece con la documentación obrante en el expediente administrativo. Además, por prescripción de los artículo 368 y 369 del Código de Comercio (...) para reafirmar la estimación del Tribunal en el sentido de que la operación contable asentada se subsume en el inciso m) del artículo treinta y ocho (38) (…) la sala sentenciadora, haciendo acopio de la literal m) del artículo que se denuncia como infringido, estima que la reexpresión de moneda extranjera a moneda nacional, se configura dentro del gasto deducible identificado en esa literal (…) constituyen en efecto o sentido distinto al contenido de la norma, toda vez que el legislador, al momento de la redacción de la literal m) señala, que se considera como gasto deducible LOS INTERESES SOBRE CRÉDITOS Y GASTOS FINANCIEROS, desarrollando los supuestos de manera clara, no así, el hecho de la RE-EXPRESION, aducida por la sala (…) »DE LA INICIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »Derivado de la interpretación errónea que la Sala sentenciadora realiza, del artículo y literal que se denuncia como infringido, puede establecerse la incidencia, que dicho yerro, tiene sobre el fallo emitido, toda vez que la sala sentenciadora estimando que la cuenta DIFERENCIAL CAMBIARIO, al corresponder a una reexpresión de moneda extranjera a moneda nacional, puede configurarse como un gasto deducible al tenor de lo regulado en la literal m) del artículo señalado como infringido, La interpretación errónea de la ley se refiere

al error sobre el contenido de la norma jurídica, es decir, sobre el verdadero sentido de la misma, que conduce al juzgador a derivar de ella consecuencias que no resultan de su texto (…) le da un sentido, alcance y efectos distintos al contenido de la norma (…) no advierte, que el gasto declarado por la entidad contribuyente, que corresponde a la re-expresión de moneda extranjera a moneda nacional, no es GASTO DEDUCIBLE, en virtud que la normas no regula de manera expresa, dicha figura (…) de haberse interpretado de manera adecuada la norma que se denuncia como infringida, la Sala hubiese advertido en primero término, que la acción contable realizada por la entidad contribuyente, no se encuentra contenida en ninguno de los supuestos establecidos en el artículo treinta y ocho (38) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y mucho menos, puede deducirse del contenido de la literal m) (…) dentro de dicho supuesto no se evidencia la existencia de la figura de una RE-EXPRESIÓN DE MONEDA EXTRANJERA A MONEDA NACIONAL, que pueda ser considerada como un gasto deducible (sic)…». Alegaciones La entidad Agropecuaria Del Pacífico, Sociedad Anónima, manifestó: «… la casacionista (…) en la forma como ésta desarrolla su tesis, se puede advertir que trata de sustentar y fundamentar el submotivo de aplicación indebida de ley del artículo 38 literal m) del Impuesto Sobre la Renta vigente durante el período auditado, cuando en realidad invocó otro submotivo (…) se colige de la tesis de la SAT es que la Sala (…) SI

escogió en forma correcta el artículo (…) pero que supuestamente le dio un sentido, alcance y efecto distinto, cuando en realidad lo que indicó al exponer su tesis es que debió de haber aplicado el artículo 38 z) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, por lo que claramente existe una deficiencia técnica en el planteamiento del submotivo invocado (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, en su alegato expuso lo siguiente: «… la Honorable Sala Cuarta indicó que la norma aplicable al caso concreto es la Literal m) del artículo 38 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la república, vigente al momento de efectuarse el ajuste (...) sin embargo a pesar de aplicar la norma adecuada al caso en concreto incurrió en el yerro denunciado en virtud que le dio un alcance y sentido a la norma del que por sí mismo no se puede extraer de su contenido.. »Consideramos al tenor de la literal del artículo citado, que para que un gasto se pueda considerar como un gasto deducible debe ser un gasto proveniente de intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, en ese sentido la Honorable Sala (…) incurrió en el yerro denunciado en la sentencia de mérito, al no darle el sentido y alcance jurídico correspondiente al artículo citado, al establecer (…) hoy actora, no procedió a comprar divisas para que pudiera hablarse de “pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas” sino tal como ella lo ha argumentado, la demandante no

compro divisas sino la cuenta “Diferencial Cambiario” corresponde a una “re-expresión” de moneda extranjera a moneda nacional… para reafirmar la estimación del Tribunal en el sentido de que la operación contable asentada se subsume en el inciso m) del artículo treinta y ocho (…) »Del extracto de la sentencia se puede establecer que la Sala sentenciadora aplica el artículo correcto al caso concreto, sin embargo comete el yerro denunciado al revocar los ajustes, y establecer que el diferencial cambiario como una re-expresión de moneda extranjera a moneda nacional, es una operación contable asentada que se subsume en el inciso m) del artículo treinta y ocho, cuando la literal del artículo citado esclaro al establecer que los gastos deducible debe ser un gasto proveniente de intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, por lo cual se puede evidenciar que la Sala (…) le otorgo otro sentido y alcances a la literal del articulo citado. »Mi representada estima que si la Honorable Sala hubiese interpretado el artículo citado de conformidad como lo establece el artículo 10 de la Ley del Organismo judicial, atendiendo al sentido literal de la norma, otras hubiesen sido las resultas de la sentencia (…) hubiera establecido que el diferencial cambiario como una re-expresión de moneda extranjera a moneda nacional, no es un gasto proveniente de intereses sobre créditos, o gastos financieros directamente vinculados con tales créditos (…) »CONCLUSION: (…) mi representada comparte el criterio sustentado por la Superintendencia de

Administración Tributaria, y considera que la Honorable Sala (…) interpreto erróneamente la literal m) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la república, vigente al momento de efectuarse el ajuste (…) le atribuye a la norma un sentido y alcance que no tiene conforme a su tenor literal (sic)…». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley, consiste en un error de hermenéutica jurídica en que incurre el juez, cuando le atribuye a un precepto legal un sentido y alcance que no le corresponde. Es indispensable adecuar debidamente a cada uno de los submotivos de casación previstos en la ley, los argumentos en que se funde el recurso y establecer la debida relación entre el caso citado, la ley que estime infringida y el motivo de su inconformidad con la decisión tomada en el fallo recurrido, de lo contrario incurre en error de planteamiento. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala interpretó erróneamente el artículo 38 inciso m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo auditado al indicar: «… la sala sentenciadora estimando que la cuenta DIFERENCIAL CAMBIARIO, al corresponder a una re-expresión de moneda extranjera a moneda nacional, puede configurarse como un gasto deducible al tenor de lo regulado en la literal m) del artículo señalado como infringido, La interpretación errónea de la ley se refiere al error sobre el contenido de

la norma jurídica, es decir, sobre el verdadero sentido de la misma, que conduce al juzgador a derivar de ella consecuencias que no resultan de su texto (…) le da un sentido, alcance y efectos distintos al contenido de la norma (…) no advierte, que el gasto declarado por la entidad contribuyente, que corresponde a la reexpresión de moneda extranjera a moneda nacional, no es GASTO DEDUCIBLE, en virtud de que la normas no regula de manera expresa, dicha figura (…) la acción contable realizada por la entidad contribuyente, no se encuentra contenida en ninguno de los supuestos establecidos en el artículo treinta y ocho (38) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y mucho menos, puede deducirse del contenido de la literal m) (…) dentro de dicho supuesto no se evidencia la existencia de la figura de una RE-EXPRESIÓN DE MONEDA EXTRANJERA A MONEDA NACIONAL, que pueda ser considerada como un gasto deducible (sic)…» (el resaltado es propio de esta Cámara). Esta Cámara, para pronunciarse en cuanto a la supuesta infracción cometida, estima pertinente reiterar que la interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Juzgador utiliza la norma adecuada al caso concreto, no obstante ello, al interpretarla le confiere un sentido y alcance que no corresponde a su tenor literal. Como se evidenció con lo transcrito, la casacionista confunde la procedencia del presente submotivo, dado que es evidente que estima que los presupuestos de hecho del presente caso, no se encuadran en los

supuestos jurídicos contenidos en la norma denunciada, por lo que, si su argumento es que dentro de lo regulado por el precepto en cuestión no se regula como deducible la re-expresión de moneda extranjera, en todo caso debió argumentar que la Sala no tenía que fundamentarse en ella para resolver la controversia, lo cual es procedente dilucidarse a través de otro submotivo de diferente naturaleza al invocado. En ese sentido, es pertinente indicar que para que la interpretación errónea de la ley se configure, la misma debe ser la idónea para resolver la controversia, lo cual según indica la entidad casacionista, no es la denunciada, por lo que no se da el requisito esencial de procedencia. Además de lo anterior, se necesita que la Sala realice una exégesis de la norma denunciada, lo cual no sucede en el presente caso, dado que el Tribunal luego de analizar el ajuste concluye que el supuesto de re-expresión se subsume en el inciso m) del artículo 38, pero no interpreta el artículo. En atención a lo anterior, se establece que al interponerse la interpretación errónea de la ley, utilizando argumentos propios de otro subcaso, hace defectuosa la tesis planteada, de esa cuenta, se concluye que la discusión en casación, no cumple con los requisitos legales; ante tal deficiencia técnica y la imposibilidad de subsanarlo de oficio, el submotivo deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y,

por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLESArtículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1) y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación. II) No se condena en costas ni se impone multa a la interponente, conforme a lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Josue Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.