341-2011 30082012 Compania Marina del Pacifico Sociedad Anonima

30/08/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

341-2011

Recurso de casación interpuesto por COMPAÑÍA MARINA DEL PACÍFICO, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada el seis de diciembre de dos mil diez, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es insuficiente el planteamiento del submotivo invocado, cuando la recurrente no individualiza los gastos que dieron origen al ajuste formulado por la administración tributaria, a fin de establecer la correcta interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Violación de ley. Es equivocado el planteamiento de este submotivo, cuando la tesis se sustenta en la forma en que la Sala apreció o valoró la prueba.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, 126 y 621 inciso 1º. del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta de agosto de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el seis de diciembre de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Compañía Marina del Pacífico, Sociedad Anónima, que actúa por medio del Vicepresidente del Consejo de Administración y Representante

Legal, Alba Marina Alejandra de la Caridad Gutiérrez Núñez.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se denominará SAT), que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

CUESTIONES DE HECHO

I. La controversia se originó derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo de julio de dos mil cuatro.

II. La SAT denegó la devolución del crédito fiscal, por lo que la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, confirmándose la resolución recurrida.

III. Contra lo resuelto se promovió el proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa.

Para el efecto, consideró: «… es importante hacer referencia a lo que preceptúa el primer párrafo del artículo dieciséis (16), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en su momento, toda vez que es la norma objeto de controversia en relación al ajuste fiscal sobre el cual difiere la contribuyente; de igual manera es preciso hacer mención sobre lo que este tribunal con base a la experiencia en el análisis de casos y en el estudio ha hecho sobre el concepto de proceso productivo, que definen distintas escuelas de pensamiento económico y jurídico, sin que ello implique tener como definitiva una tesis sobre el mismo, pero que para el caso que nos ocupa y que se falla resulta apropiada; el proceso productivo es un conjunto de acciones sucesivas realizadas con la intención de

conseguir un resultado en el transcurso del tiempo, y, en general los proceso productivos constan de tres elementos – insumos (material inicial que se incorpora al proceso para su transformación); Producto (resultado final de un sistema de producción); Operaciones (etapas del proceso de transformación necesarias para convertir insumos en productos terminados)-, desde esta perspectiva y en concordancia con lo establecido en el artículo 243 de la Constitución Política de la República, en cuanto a que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, esta sala encuentra y pondera que los argumentos esbozados ampliamente por la parte actora no encuentran ajuste dentro de ninguno de los elementos que distinguen el proceso productivo, pues si bien es cierto, existen actividades complementarias y colaterales en dicho proceso, estas no necesariamente son parte intrínseca de este, pues podrán considerarse actividades adicionales, pero indudablemente separadas del proceso productivo en sí, y siendo que el evento que condiciona la juridicidad es del texto del artículo dieciséis (16), del impuesto al valor agregado que preceptúa: “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación…” “tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad…”. Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley” (sic). No obstante a (sic) que la contribuyente argumenta que los gastos efectuados los realizó para actividades que se relacionan directamente con su

objeto, las (sic) documentos que registró en el libro de compras y servicios recibidos y reportó en la declaración mensual del mes de julio del dos mil cuatro, del impuesto al valor agregado (IVA), no permite identificar con objetividad dicho gasto o servicio adquirido, es decir no se cumple con lo regulado en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Y, siendo que la actividad principal de la contribuyente es la extracción de camarón y otros mariscos en elmar, su procesamiento, su industrialización y comercialización, se ha analizado por parte del tribunal la facturas (sic) cuyo valor registró en el Libro de Compras y Servicios que reportó en el periodo de imposición del mes de julio de dos mil cuatro, observando con detenimiento la que ha sido objeto de ajuste fiscal, y no encuentra que ésta sea lo suficientemente clara y explicativa de que dichos gastos han sido ejecutados intrínsecamente para el proceso productivo, dado a que no cumplen con los requerimientos que exige el artículo dieciocho literal c) (18 c), del Decreto 27-92 del Congreso de la República, por lo que no guardan conformidad con la normativa tributaria vigente, lo que lleva a la conclusión de que el proceso contencioso administrativo promovido por la entidad COMPAÑÍA MARINA DEL PACIFICO, SOCIEDAD ANÓNIMA en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria resulta manifiestamente infundado e improcedente, por lo que corresponde aplicar el ajuste fiscal formulado por la Administración Tributaria…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Violación del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley

Submotivos a) Interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Violación del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… el Tribunal interpreta el contenido de la norma aplicada al caso concreto, segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dándole un sentido y alcance que no tiene, negándole el que verdaderamente le corresponde. Por consiguiente le hace producir efectos que le son contrarios. Pues la norma aplicada se refiere a la “respectiva actividad”, obviamente en referencia al contribuyente; y el Tribunal se refiere luego en forma restrictiva a que el gasto haya sido “ejecutado intrínsecamente para el proceso productivo”. El error consiste en que la “respectiva actividad” implica muchas acciones, que llevan a transformar los insumos a dinero proveniente de la venta. En tanto que la Sala Sentenciadora, al referirse al “proceso productivo”, queda corta, limitándose a alguna etapa que en su particular punto de vista comprende dicho proceso. Pero la venta –y cobroes el objetivo final de mi representada. Toda fabricación de la mercadería tiene como único objetivo y finalidad el generar dinero. El producir y acumular muchas cajas de camarón procesado es un paso, pero no es toda la “respectiva actividad” de mi representada. Tiene que transportarlas y venderlas. Luego la mas (sic) importante del negocio: cobrarlas. Eso implica numerosos pasos que

quedan por un lado en el fallo, como se desprende del párrafo en el que la sala(sic) sentenciadora indicó: “… podrán considerarse actividades adicionales, pero indudablemente separados del proceso productivo en sí…”. Y la comercialización es obra de muchas personas que deben conjugar sus aptitudes y conocimientos. Se inicia con determinar el costo de la mercadería, lo que es responsabilidad del área de Administración, y eso genera documentos que deben conservarse ordenadamente en archivos. (…) »La Sala sentenciadora erróneamente le da un sentido y alcance a la norma confundiendo el significado de la expresión “bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad”, pues en lugar de interpretar la norma bajo criterios jurídico tributarios, su error consiste en (sic) lo hace utilizando criterios de nomenclatura contable para la clasificación de costos. (…) »La interpretación que corresponde al derecho tributario se refiere a la aplicación del PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O CAPACIDAD DE PAGO, contenido en el primer párrafo del artículo 243 de la Constitución Política de la República, (…) Conforme este principio los ciudadanos de un estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad mas aproximada posible en relación a su propia capacidad. Y para determinar esa capacidad de pago del contribuyente deben considerarse: a) La riqueza; b) Los ingresos y c) El consumo. Este último factor, en el caso que nos ocupa, lo constituyen los costos de su operación; Consecuentemente (sic) sin servicios de personal en las áreas de administración, ventas, tesorería y producción no funciona la empresa. (…)

»La interpretación contable tiene una utilidad diferente. El autor Lic. (sic) Mario Leonel Perdomo Salguero, en su libro de texto utilizado en la Universidad de San Carlos de Guatemala, “COSTOS DE PRODUCCIÓN”, expresa: “1.5

Propósito de los Costos: »1. Proporcionar informes relativos a costos para medir los ingresos y evaluar el inventario (Estados Financieros). »2. Ofrece información para el control administrativo de las operaciones y actividades de la Empresa (Informe de control). »3. Proporciona información sobre la administración para el planteamiento y toma de decisiones (Análisis y Estudios Especiales).”. »Entonces, a diferencia de la acepción jurídico tributaria, la clasificación contable utiliza una lógica diferente, dirigida a la elaboración de informes de importancia para los administradores».

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la SAT manifestó que: «… al verificar la sentencia recurrida, tal aseveración deviene INCORRECTA pues en dicho fallo NO consta que el tribunal haya utilizado la nomenclatura contable para clasificar los gastos. »La recurrente plantea defectuosamente el submotivo de interpretación errónea, pues en su tesis también involucra principios constitucionales, como el decapacidad de pago, el cual, obviamente no tiene relación alguna con la interpretación errónea de la ley. Y no explica de forma clara y precisa cómo debió haberse interpretado la norma aducida de infringida». Análisis de la Cámara La entidad recurrente denuncia que la Sala sentenciadora incurrió en

interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, habiéndose cometido dicho error, al indicar que: «“la respectiva actividad” implica muchas acciones, que llevan a transformar los insumos a dinero proveniente de la venta. En tanto que la Sala Sentenciadora, al referirse al “proceso productivo”, queda corta, limitándose a alguna etapa que en su particular punto de vista comprende dicho proceso». Esta Cámara al realizar el examen correspondiente establece que la Sala sentenciadora ciertamente analizó el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo, la recurrente no identificó con claridad ni precisión los gastos que supuestamente provocaron la errónea interpretación que denuncia, por lo que esta Cámara se ve en la imposibilidad de determinar la infracción denunciada. Asimismo, es importante señalar que la Sala, además de fundamentar legalmente su decisión, analizó los documentos que sirvieron de base para solicitar la devolución del crédito fiscal, indicando que los mismos adolecen de requisitos que permitan identificar que dichos gastos o servicios fueron utilizados directamente para el objeto de la contribuyente, lo cual debió observar la recurrente y enderezar su impugnación hacia dicha apreciación. Por lo anterior, se concluye que la Sala basó su fallo en la documentación que le fue presentada llegando a la conclusión de que ésta no cumple con requisitos mínimos que la ley le exige para respaldar un gasto, por lo tanto, el ataque de la contribuyente debió formularse hacia la apreciación de la prueba y no sobre las bases jurídicas en las que se fundamentó la sentencia, pues la plataforma fáctica, en el presente caso, deviene necesaria para determinar la correcta aplicación e interpretación de la ley. Ahora bien, con respecto al principio constitucional de capacidad contributiva o

bases jurídicas en las que se fundamentó la sentencia, pues la plataforma fáctica, en el presente caso, deviene necesaria para determinar la correcta aplicación e interpretación de la ley. Ahora bien, con respecto al principio constitucional de capacidad contributiva o capacidad de pago a que se refiere el recurrente, esta Cámara estima que no existe un planteamiento del que se logre desprender en qué consiste el error hermenéutico sobre dicho precepto fundamental; la entidad casacionista se limita a hacer comentarios generales sobre la hipótesis contenida en dicha norma, sin desarrollar la tesis de casación respectiva que habilite a esta Cámara incursionar en el análisis correspondiente. En base a lo anterior, el recurso de casación por este submotivo de fondo, debe ser desestimado. CONSIDERANDO IIViolación de ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… Debo hacer notar que quien determina si la naturaleza de los bienes y servicios son o no de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio, es el empresario que vive el negocio en marcha. Mi representada demostró haber realizado el pago aplicando los bienes y servicios adquiridos a su actividad productiva. Si la Administración Tributaria es del criterio que tales rubros no son indispensables para la producción y venta, debió demostrarlo. Pero no lo hizo y el tribunal sentenciador, ignorando el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, se atribuyó a sí mismo la calidad de experto en el tema de producción y

administración de empresas industriales. »Esta norma hace efectivo el principio constitucional de la presunción de inocencia del contribuyente; (…) »Desde el punto de vista del derecho privado el caso resultaría sencillo. Como quien afirma o niega algo debe demostrarlo. Si el sujeto pasivo del impuesto afirma haber realizado gastos que forman parte de su actividad productiva, y los acredita con las facturas correspondientes, deben tomarse por ciertos. Si la Administración Tributaria pretende que esos gastos no forman parte del proceso productivo, debe demostrarlo. »Esto en sí, ya constituye un elemento que es favorable al contribuyente. Pero el Derecho Tributario va más allá. Como su naturaleza jurídica es pública, y de carácter sancionatorio. El contribuyente, sujeto pasivo de la relación, se enfrenta al ius imperium estatal. Estas similitudes con el derecho penal revierten la carga de la prueba, pues la inocencia se presume conforme el enunciado de nuestra Constitución Política, y correspondiente a la Administración Tributaria la carga de demostrar que las facturas que fueron objeto de reparo no corresponden a gastos realizados en el proceso productivo de mi representada. »Tenemos que el derecho tributario y el derecho penal son igualmente sancionatorios y coercitivos. Como en la relación Tributaria se presenta al (sic) contribuyente ante el poder coactivo del estado, entonces el mismo principio penal de Indubio pro reo, se aplica al derecho tributario en lo que podríamos llamar “Indubio pro contribuyente”; es decir que la responsabilidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria no se puede presumir si no debe ser

demostrada. Este es precisamente el criterio sustentado por el autor Hugo Alsina, cuando indica que la entidad fiscalizadora “…al ejercer su función fiscalizadora se debe demostrar su violación.” (sic) En ese mismo sentido se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia, (…) (Recurso de casación del cinco de octubre de dos mil diez)»El apoyo legal de mi argumentación se encuentra en el artículo 14 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que toda persona es inocente, mientras no se le haya declarado responsable judicialmente, en sentencia debidamente ejecutoriada. Y su interpretación por la Corte de Constitucionalidad es la siguiente: “…el artículo 14 constitucional reconoce, en su primer párrafo, el derecho fundamental de toda persona a la que se impute la comisión de hechos, actos u omisiones ilícitos o indebidos a que se presuma su inocencia durante la dilación del proceso o expediente en el que se conozca la denuncia, y hasta en tanto no se le haya declarado responsable judicialmente en sentencia debidamente ejecutoriada. Se trata, entonces, de una presunción iuris tantum…” Gaceta No. 47, expediente No. 1011-97, página 109, sentencia: 31-0398. “…una presunción iuris tantum”, dirigida a garantizar al sindicado que no podrá sufrir pena o sanción que no tenga fundamento en prueba pertinente, valorada por un tribunal con eficacia suficiente para destruir la presunción y basar un fallo razonable de responsabilidad, porque, en caso contrario, el principio

constitucional enunciado prevalecerá en su favor…” Gaceta No. 60, expediente No. 288-00, página No. 115, sentencia 02-05-01. »Esta omisión afectó sustancialmente el criterio del juzgador al emitir la sentencia, cuyo sentido hubiera sido inverso de haberse tomado en cuenta la norma; pues el fallo se basa en la elección de qué gastos fueron necesarios para el proceso productivo y que gastos no. Pero, al no tomar en cuenta que la norma dispone que si mi contraparte niega que esos gastos lo son, debió demostrarlo». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la SAT manifestó que: «… Al desarrollar la tesis del submotivo de Violación de Ley, la recurrente invoca que la Sala sentenciadora omitió aplicar el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, lo cual es incorrecto, y deviene improcedente este submotivo pues no procede el submotivo de VIOLACIÓN DE LEY por inaplicación de una norma procesal, como lo es el artículo ya citado, por lo tanto, la Cámara Civil, de conformidad con su propia doctrina, y con la ley, debe desestimar este submotivo por ser defectuoso su planteamiento. »Es importante señalar que el Principio de la Carga de la Prueba le corresponde a quien afirma, y el caso particular obedece a una solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado presentado por el contribuyente, por lo tanto, es a la entidad a quien corresponde demostrar que la adquisición de bienes

o servicios objeto de solicitud, es procedente su devolución de conformidad con la ley, no le corresponde a la entidad fiscalizadora, quien a falta de comprobación, y de certeza en sus argumentos, debe ajustar el monto solicitado y proceder a denegarlo de conformidad con la ley.»Asimismo, me permito invocar la siguiente doctrina al respecto: “Cuando se invoca violación de una norma por inaplicación, debe integrarse la tesis con la denuncia de la aplicación indebida de las normas que se hicieron en vez de las que regulaba la litis”. »Como se puede observar, la recurrente no invocó submotivo de aplicación indebida de la ley, lo cual debió haberse invocado, por lo que es otra razón para desestimar el Recurso de Casación por este submotivo». Análisis de la Cámara En el presente submotivo, el recurrente funda su impugnación aduciendo violación de ley, ya que según su criterio la Sala sentenciadora ignoró el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. Al incursionar en el examen correspondiente, esta Cámara estima oportuno indicar que cuando se invoca cualquiera de los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, deben respetarse los hechos que se tuvieron por acreditados en el proceso, pues a través de ellos lo que se somete a controversia es la aplicación del derecho y no cuestiones fácticas. Al examinar el planteamiento del recurrente, se advierte que sus argumentos están dirigidos a señalar que la SAT tenía la carga de la prueba, y no obstante

ello, no pudo demostrar que los gastos relacionados con el ajuste formaban parte del proceso productivo de la contribuyente, y que la Sala, ignorando el citado artículo, no tomó en cuenta que si el sujeto pasivo de la obligación tributaria acreditó con facturas los gastos que forman parte de la actividad productiva, estos deben tomarse como ciertos. Como puede apreciarse, los argumentos que sustentan la tesis de casación, se refieren a aspectos eminentemente probatorios, cuestionando lo que la Sala debió tener por probado, lo cual evidentemente es inapropiado señalarlo a través del presente submotivo, pues como se indicó, lo que se persigue en este caso de procedencia es la correcta aplicación de la ley y no la forma en que se apreció o valoró la prueba, pues para ello la ley contempla los submotivos pertinentes con el objeto de someter a controversia cuestiones fácticas. En virtud de lo expuesto, se arriba a la conclusión de que no puede acogerse el planteamiento propuesto por la recurrente, por lo que el submotivo invocado debe desestimarse. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa, al ser desestimado el recurso de casación, por lo que debe hacerse la declaración correspondiente.LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal

Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Se condena en costas al interponente y se le impone una multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme en presente fallo.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.