342-2021 07092021 Superintendencia de Administracion Tributaria

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el diez de octubre de dos mil diecinueve, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de derecho en la apreciación de la prueba No puede configurarse este submotivo cuando la Sala recurrida, decide no otorgarle valor probatorio a determinado medio de prueba, en atención a que no lo considera idóneo para probar los hechos controvertidos. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 2° del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, siete de septiembre de dos mil veintiuno.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del Acta número cuarenta guion dos mil veinte (40-2020), de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019). II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diez de octubre de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su

Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diez de octubre de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Aletia Rocío Pérez Rodríguez

II. Parte contraria: Disar, Sociedad Anónima, a través de su gerente administrativo financiero regional y representante legal, Andrés Humberto Félix García.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera, Cristina Liseth

González Almengor.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria formuló y confirmó ajustes a los derechos arancelarios a la importación y al impuesto al valor agregado, por cambio de clasificación arancelaria de la mercancía importada, más una multa equivalente al cien por ciento de los tributos omitidos e intereses resarcitorios.

II. La entidad contribuyente por no estar conforme con lo resuelto, interpuso recurso de apelación, el que fue declarado sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero,

constituido en Tribunal Administrativo Aduanero.

III. Contra dicha resolución, se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar el proceso contencioso administrativo promovido y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… El Tribunal al analizar el expediente administrativo, ofrecido

como prueba por los sujetos procesales y adquirido al proceso como tal legalmente, encuentra los siguientes documentos (…) está el documento nominado Certificado de Ensayo, identificado con el número mil ochocientos diez guion dos mil quince (…) Hace referencia a que la muestra analizada no corresponde a un producto del inciso “4819.10”, sino que, a un envase con las características de la presente conclusión, siendo su conclusión (…) De igual manera a folio ciento cuarenta (140) del expediente administrativo, aparece el certificado numero un mil ochocientos once guion dos mil quince (1811-2015) de fecha once de enero de dos mil dieciséis, con idéntica conclusión, y a folios ciento cuarenta y uno y ciento cuarenta y dos (141 y 142) dictamina que dicho producto lo clasifica en el inciso arancelario (…) fundamentándose en las Reglas Generales de Interpretación números uno y seis del Sistema Arancelario Centroamericano (…) Este Tribunal examinó y analizó la documentación obrante en el expediente administrativo y el formado en sede judicial (…) así como los estudios técnicos de clasificación arancelaria suscritos por los expertos Mynor Ernesto Alarcón Fong, y Oscar Martínez Alemán Muñoz (coincidentes), así como la presentación de los envases de cartón que presentó el contribuyente (…) Determina el Tribunal, derivado de los conceptos de las partidas arriba relacionadas, que existe una variación en la composición de las mercaderías que se pueden importar bajo cada una de las fracciones, por ello los “Certificados de Análisis Químico” no resultan ser técnica y legalmente idóneos para determinar con certeza el ajuste que se formula, contrario sensu, los informes

presentados por la contribuyente y emitidos por los expertos en Nomenclatura y Clasificación Arancelaria, explican detalladamente y con rigurosidad analítica la ubicación que tienen dicho producto dentro de la clasificación arancelaria del producto. Tal inferencia es obvia a la luz de los conceptos de las fracciones arancelarias dichas y de los análisis practicados. Por consiguiente, pese a que la hoy entidad demandada argumentalmente en su exposición de hechos de su contestación de demanda manifestó su actitud de probar contra lo expuesto en la demanda por la contribuyente por medio del análisis físico químico realizado, este a juicio del Tribunal no es concluyente o incierto pues su resultado no aporta suficiente información para determinar el ajuste formulado, por lo que su tesis nunca, en la dilación correspondiente a la condición de las afirmaciones, fue demostrada y al ser así el Tribunal tiene, como se dijo, probado técnicamente la fracción arancelaria en que se clasificó la contribuyente su producto importado, por conducto de su argumentación y medios de prueba presentados, y, al ser así, debe revocar la resolución emitida por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Error de derecho en la apreciación de la prueba CONSIDERANDO I Con respecto al submotivo invocado, la Superintendencia de Administración Tributaria, expuso lo siguiente: «… incurre en el error de derecho en la apreciación de la prueba específicamente de los Certificados de Ensayo emitidos por la Unidad de Laboratorio Químico Fiscal de la Superintendencia de

Administración Tributaria, ello en principio, porque “Los Jueces, al valorar la prueba, deben evitar hacer un análisis independiente de cada medio de prueba. Se debe relacionar unos medios de prueba con otros y deducir una convicción del conjunto de elementos probatorios”, se estima que la Sala al momento de enjuiciar los medios de prueba aportados al proceso, no realiza un análisis independiente sobre cada medio de prueba, sino se limita a realizar el análisis en forma unilateral conforme a los medios de prueba aportados por la parte actora, estimando que los Certificados de Ensayo denunciados como infringidos no resultan ser técnica y legalmente idóneos para determinar con certeza el ajuste que se formula”, sin embargo, no realiza un análisis argumentativo y confrontativo que evidencie el por qué a su juicio no resultan ser técnica ni legalmente idóneos, lo cual demuestra la infracción de la norma de estimativa probatoria que establece en artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, lo siguiente: “Autenticidad de los documentos. Los documentos autorizados por notario o por funcionarios o empleado púbico en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o falsedad”. Derivado que los documentos denunciados fueron emitidos por empleados y funcionarios de la Administración Tributaria en ejercicio de su cargo, los que en virtud de esta norma, producen fe y hacen plena prueba (…) »… sin embargo, de la prueba denunciada como infringida consistente en los Certificados de ensayo que contiene el análisis físico químico de las muestras se evidencia que la mercancía se compone únicamente de

papel impermeabilizado con material plástico (polietileno), es decir esta carece de hojas de aluminio. Lo cual pudo haber advertido la Sala sentenciadora de haber valorado la prueba denunciada conforme lo establece el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil ya citado. »… al no darle el valor que le corresponde a los Certificados de Ensayo conforme a la norma de estimativa probatoria, comete el yerro denunciado, no realizado en el análisis confrontativo y argumentativo de dicho medio de prueba el cual es concluyente, derivado que de este se demuestra que la mercancía importada carece de aluminio el cual es un componente esencial para clasificar la misma (…)»Al incurrir en el yerro denunciado y al no darle a los Certificados de Ensayos el valor de plena prueba conforme al artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, se evidencia el error de derecho en que incurre la Sala sentenciadora. »… al no otorgarle el valor de plena prueba, derivado que dichos documentos al ser autorizados por empleados y funcionarios de la Administración Tributaria en ejercicio de sus cargos producen fe y hacen plena prueba, al no ser redargüidos de nulidad; de ahí que se estima que de haber realizado el análisis individualizado y confrontativo contra los medios de prueba aportados por la parte actora, hubiese deducido que la mercancía analizada conforme las conclusiones arrojadas en los certificados de ensayo (…) carece de composición de aluminio (sic)…». Alegaciones En la evacuación de vista la contribuyente, arguyó lo siguiente: «… dentro del proceso se demostró que la

Unidad de Laboratorio Químico Fiscal no cuenta con los instrumentos ni la tecnología para poder determinar las características físico químicas de tales mercancías, ya que las mismas requieren de equipos de alta precisión, lo que ha llevado a dicha Superintendencia a clasificar los envases objeto de esta Litis a diferentes posiciones arancelarias (…) »Según la Superintendencia de Administración Tributaria, la norma de estimativa probatoria es el Artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil (…) los cuales, según la referida entidad, producen “plena prueba”, por el solo hecho de haber sido omitidos por empleados o funcionarios de la Administración Tributaria en ejercicio de sus cargos, y por no haber sido redargüidos de nulidad o falsedad. La casacionista no considera que un documento autorizado por un empleado público, aun cuando no sea falso o contenga vicio de nulidad, puede carecer de veracidad o asertividad y por tal razón no producir plena prueba. »En conclusión resulta improcedente casar la sentencia por el submotivo invocado por la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que resulta obvio que existe error de derecho en la apreciación de la prueba, que demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador, lo cual es condición si ne qua non, para interponer y sustentar el recurso de casación (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, argumentó: «… la Honorable Sala sentenciadora comete el yerro al apreciar las pruebas aportadas, ya que descarta los certificados de ensayo emitidos por la Unidad del

Laboratorio Químico Fiscal de la Superintendencia de Administración Tributaria, que inequívocamente llevan a la conclusión que el producto importado consiste en un cono, por lo que debe ser clasificado en el inciso arancelario 4819.40.00 (…) Por lo que al indicar que dichos certificados no resultan ser técnicos ni legalmente idóneos para determinar con certeza el ajuste que se formula incurren en deficiencia de aplicación del Artículo citado (…) »… esta representación concluye que la interponente del recurso, lo planteo de manera correcta. Por lo que para el efecto debe declararse PROCEDENTE el recurso de CASACIÓN (sic)…». Análisis de Cámara El error de derecho en la apreciación de la prueba se configura, cuando no obstante que el Tribunal de alzada analizó la prueba en su materialidad, no le dio el valor probatorio que la ley le asigna, o le atribuye uno distinto y ello tiene tal incidencia, que pueda variar el resultado del fallo emitido. Al examinar la tesis de la casacionista, se determina que denuncia el supuesto error de derecho en la apreciación de la prueba documental, identificada como: «Certificados de Ensayo emitidos por la Unidad del Laboratorio Químico Fiscal de la Superintendencia de Administración Tributaria» con números mil ochocientos diez guion dos mil quince (1810-2015) y, mil ochocientos once guion dos mil quince (1811-2015); debido a que la Sala no realizó un análisis argumentativo y confrontativo que haya evidenciado el por qué

dichos ensayos no resultaron ser técnica y legalmente idóneos, a pesar que fueron emitidos por empleados y funcionarios públicos, por lo que los mismos producían plena prueba al no haber sido redargüidos de nulidad o falsedad; como consecuencia de ello, se incurrió en el «… yerro denunciado (…) conforme al artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil…». En atención a la tesis de la recurrente y para determinar si se ha incurrido en el vicio denunciado, corresponde analizar lo que la Sala consideró al respecto: «… existe una variación en la composición de las mercaderías que se pueden importar bajo cada una de las fracciones, por ello los “Certificados de Análisis Químico” no resultan ser técnica y legalmente idóneos para determinar con certeza el ajuste que se formula, contrario sensu, los informes presentados por la contribuyente y emitidos por los expertos en Nomenclatura y Clasificación Arancelaria, explican detalladamente y con rigurosidad analítica la ubicación que tienen dicho producto dentro de la clasificación arancelaria del producto. Tal inferencia es obvia a la luz de los conceptos de las fracciones arancelarias dichas y de los análisis practicados. Por consiguiente, pese a que la hoy entidad demandada argumentalmente en su exposición de hechos de su contestación de demanda manifestó su actitud de probar contra lo expuesto en la demanda por la contribuyente por medio del análisis físico químico realizado, este a juicio del Tribunal no es concluyente o incierto pues su resultado no aporta suficiente información para determinar el ajuste

formulado, por lo que su tesis nunca, en la dilación correspondiente a la condición de las afirmaciones, fuedemostrada y al ser así el Tribunal tiene, como se dijo, probado técnicamente la fracción arancelaria en que se clasificó la contribuyente su producto importado, por conducto de su argumentación y medios de prueba presentados (sic)…». (Negrilla y subrayado propio). Establecido el argumento de la recurrente y lo resuelto por la Sala impugnada, es necesario advertir, que la controversia se originó por el ajuste formulado a la entidad contribuyente, derivado de la revisión a la declaración de mercancías DUA guion GT régimen veintitrés guion ID, número de orden «172-5509939», aceptada el treinta de septiembre de dos mil quince; ajuste originado por los certificados de ensayo mil ochocientos diez guion dos mil quince (1810-2015) y mil ochocientos once guion dos mil quince (1811-2015); además de los dictámenes de clasificación arancelaria número ciento ochenta y tres guion dos mil dieciséis (183-2016) y ciento ochenta y tres punto uno guion dos mil dieciséis (183.1-2016), del dos de junio de dos mil dieciséis, por medio de los cuales la Administración Tributaria concluyó que la mercancía clasificada, no coincide con la hoja técnica emitida por el proveedor. Por lo anterior, la contribuyente presentó demanda contencioso administrativa en contra de la Administración Tributaria, la cual, luego de dilucidarse todo el proceso, la Sala, al dictar sentencia le otorgó valor probatorio únicamente a los informes presentados por la contribuyente y emitidos por los expertos en nomenclatura y clasificación arancelaria, debido a que consideró que estos explican de forma detallada y analítica, la

únicamente a los informes presentados por la contribuyente y emitidos por los expertos en nomenclatura y clasificación arancelaria, debido a que consideró que estos explican de forma detallada y analítica, la ubicación de los productos importados dentro de la clasificación arancelaria, a diferencia de los certificados de ensayo y dictámenes de clasificación arancelaria presentados por la Administración Tributaria, los cuales estimó que no son concluyentes y además son inciertos, pues no aportan suficiente información que sea útil al proceso, por lo que no los estimó idóneos y no les concedió valor probatorio. Establecido el objeto de la litis y las incidencias suscitadas en el proceso contencioso administrativo, es preciso indicar que los documentos denunciados a través del presente submotivo, son los certificados de ensayo mil ochocientos diez guion dos mil quince y mil ochocientos once guion dos mil quince, emitidos por la Superintendencia de Administración Tributaria, con la finalidad de determinar los componentes físicoquímicos de un producto importado, y con base en ellos, realizar una comparación entre lo declarado y el producto en sí, para determinar la clasificación arancelaria que le correspondía. Con base en lo anteriormente expresado, se establece que la Sala al resolver y analizar la prueba, no dejó lugar a dudas sobre la autenticidad de los certificados de ensayo y contenido de los mismos, que fueron los documentos que sustentaron el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria; sin embargo, al analizar la totalidad de la prueba propuesta, juntamente con las normas jurídicas, sobre los

documentos denunciados consideró: «… a juicio del Tribunal no es concluyente o incierto pues su resultado no aporta suficiente información para determinar el ajuste formulado». (El resaltado es propio). Por lo anterior, ésta Cámara estima que si bien es cierto, estos Certificados de Ensayo emitidos por la Administración Tributaria, obran en el expediente administrativo correspondiente, esto no obliga a que la Sala resuelva únicamente con base en ellos, ya que los mismos están supeditados a la eficacia que dicha prueba pueda producir para resolver la controversia; y en este caso, se establece que la Sala recurrida, si bien es cierto no les otorgó valor probatorio que pretende la administración tributaria, esto fue debido a que consideró que el contenido plasmado en los certificados en cuestión, no era eficaz para sustentar el ajuste formulado por la Administración Tributaria, pues dentro del proceso contencioso administrativo existe un contradictorio, el cual es presentado por la contribuyente, por lo cual, la Sala debe analizar la prueba no de forma aislada, sino como se dijo anteriormente, en contraposición con el resto de pruebas presentadas por las partes y con las normas jurídicas que resulten aplicables al caso en concreto, por lo que, como se indicó, para que fuera valorada y surtiera los efectos pretendidos, la misma debía ser la idónea al criterio del Juzgador para demostrar los hechos controvertidos y, cuando hablamos de idoneidad nos referimos a que: «… tiene buena disposición o suficiencia para una cosa. Capaz, suficiente…», (Diccionario Porrúa de la Lengua Española,

Trigésima segunda edición, Editorial Porrúa, S.A., México, 1991, p. 389); lo cual a criterio de dicho órgano jurisdiccional no ocurrió en el presente caso, ya que estimó que, a contrario de la ahora cuestionada, la prueba presentada por la demandante, detalló de forma eficiente y precisa porqué sí procedía clasificar el producto en la partida en que lo hizo, lo cual trajo como consecuencia, que la Sala desvaneciera el ajuste realizado por la Administración Tributaria. Por lo que esta Cámara concluye que aunque la prueba fuese emitida por funcionario o empleado público, esto no precisamente la hace suficiente para resolver el caso en concreto, o bien, que se deba resolver única y exclusivamente con base en el contenido y conclusiones que de ella se deriven, ya que como bien lo realizó dicho órgano jurisdiccional, debe además analizar la prueba presentada por el resto de las partes y calificar la eficacia de la misma, esto para formar su propia convicción con relación a los hechos controvertidos. Además de lo anterior, se establece que los medios de prueba ahora denunciados, son documentos que integran en sí el expediente administrativo, el cual, en su conjunto ha sido aportado como antecedente para el proceso contencioso administrativo, lo cual, en todo caso es una prueba documental en general, que puede contener diversas actuaciones, a las cuales, la Sala en ningún caso estaba obligada a valorarlas como lo pretende la Administración Tributaria. Derivado de lo anteriormente consignado, se establece que no se cometió por parte de la Sala recurrida, el error de derecho señalado por la casacionista, por lo que esta Cámara determina que el submotivo invocadodeviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse.

CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa, al ser desestimado el recurso de casación; sin embargo, en virtud que la casacionista actúa a favor de los intereses del Estado, en el presente caso no se hace condena en costas del recurso, ni la imposición de la multa respectiva. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 621 inciso 2º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II. No hay condena en costas del recurso, ni se impone multa por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente de Cámara Civil. Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.