35-2008 07042010 Ministerio de Finanzas Publicas

07/04/2010 - CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

35-2008

Recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas, por medio de su titular Juan Alberto Fuentes Knight, contra la sentencia del siete de diciembre de dos mil siete, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY No incurre en el vicio de aplicación indebida de la ley la Sala sentenciadora que al dictar su fallo selecciona y aplica la norma adecuada, por ser pertinente al asunto que es materia de discusión. Es deducible del Impuesto Sobre la Renta el pago de boletos aéreos, por concepto de viaje recreacional a trabajadores de una empresa como gratificación por su desempeño laboral, de conformidad con el Artículo 38 literales d) y h) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 38 literales d) y h) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 621 incisos 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, siete de abril de dos mil diez. En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el dos de marzo de dos mil diez; se dicta sentencia del recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas por medio de su titular Juan Alberto Fuentes Knight, contra la sentencia del siete de

diciembre de dos mil siete, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la entidad Concepción, Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

I Del Expediente Administrativo a. El veintinueve de mayo de mil novecientos noventa y seis, la Dirección General de Rentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas, nombró auditores fiscales para que verificaran el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente Concepción, Sociedad Anónima, correspondiente al período comprendido de julio de mil novecientos noventa y dos a diciembre de mil novecientos noventa y cuatro. b. La Dirección General de Rentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas, confirió audiencia a la entidad contribuyente, quien evacuó la misma.Posteriormente, confirmó el ajuste formulado con relación al Impuesto Sobre la Renta. c. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente por el Ministerio de Finanzas Públicas, en resolución identificada con el número ochocientos dieciséis guión dos mil (816-2000), de fecha seis de octubre de dos mil y confirmó los ajustes a la Renta imponible por costos y gastos no documentados por ciento cuarenta y un mil treinta y seis quetzales con ochenta y ocho centavos (Q141,036.88) y por costos y gastos que no guardan relación con la actividad económica del contribuyente por novecientos cincuenta y siete mil quinientos sesenta y dos quetzales con treinta y cuatro

centavos (Q957,562.34). II Del proceso contencioso administrativo a. La entidad Concepción, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, contra la resolución indicada en el inciso anterior. b. El Ministerio de Finanzas Públicas y la Procuraduría General de la Nación, contestaron la demanda en sentido negativo. c. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de diciembre de dos mil siete, dictó sentencia en la que declaró con lugar la demanda promovida. d. Contra la sentencia mencionada, el Ministerio de Finanzas Públicas, interpuso el recurso de casación, el seis de noviembre de dos mil ocho la Cámara Civil dictó sentencia en la que declaró procedente el recurso. e., En virtud de sentencia de amparo en única instancia, se dicta nueva sentencia. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, DECLARÓ: “I) CON LUGAR la demanda promovida en la vía Contencioso Administrativa por la entidad CONCEPCIÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de EL MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS; II) En consecuencia REVOCA la resolución número OCHOCIENTOS DIECISÉIS GUIÓN DOS MIL (816-2000) de fecha seis de octubre de dos mil, así como la que constituye su antecedente, número once mil doscientos doce (11212), de fecha

once de diciembre de mil novecientos noventa y siete, emitida por la Dirección General de Rentas Internas, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales;” Para llegar a esta conclusión la Sala sentenciadora consideró: “Por la época a que corresponde el asunto a que se refiere la resolución controvertida que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad de los mismos a la luz de las disposiciones que se encontraban vigentes para entonces,razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado por lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa. Al analizarse los documentos que forman los expedientes administrativo y judicial, conforme a las disposiciones legales aplicables y de acuerdo a las reglas de la sana crítica, a efecto de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, este Tribunal considera que las pruebas aportadas por las partes al proceso judicial en el período respectivo, los cuales tienen suficiente valor probatorio por no haber sido impugnadas de nulidad o falsedad, advierte que la controversia que constituye la litis, tiene como aspecto medular la discusión y examen de dos ajustes formulados en concepto del Impuesto Sobre la Renta por gastos no deducibles, durante el período fiscal del uno de julio de mil

novecientos noventa y dos al treinta de junio de mil novecientos noventa y tres, el cual se analiza en la forma siguiente: A) AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR COSTOS Y GASTOS NO DOCUMENTADOS POR EL MONTO DE CIENTO CUARENTA Y UN MIL TREINTA Y SEIS QUETZALES CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS (Q.141,036.88). (sic) Período del uno de julio de mil novecientos noventa y dos al treinta de julio de mil novecientos noventa y tres. El Tribunal al efectuar el estudio del ajuste formulado por la administración tributaria encuentra que, la entidad Concepción, Sociedad Anónima, efectivamente sí acompañó la documentación consistente en fotocopias simples de las facturas que soportan el gasto deducible ajustado y fotocopias simples de los registros contables en los cuales dicho gasto fue operado, que sirven de respaldo para desvanecer el ajuste anteriormente individualizado, y tal como lo establece el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado, son gastos deducibles de la renta bruta para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, en ese sentido el ajuste formulado por la administración tributaria no tiene razón de ser, ya que en sus argumentaciones dice: ‘…que las pruebas de descargo promovidas y aportadas por el contribuyente, no son suficientes para su desvanecimiento’, lo cual no es argumento para justificar un ajuste, por consiguiente el mismo está fundado en un mal enfoque e interpretación errónea de la ley así como el haberse extralimitado

en cuanto a la aplicación del criterio de los auditores fiscales en la formulación del ajuste. En consecuencia, de acuerdo a su naturaleza jurídica la aplicación del Impuesto Sobre la Renta no permite interpretaciones y aplicación de la ley contrarias al sentido literal de su contenido, ni tampoco aplicación analógica por el contrario queda sujeta a una interpretación estricta de la ley, ya que si así no fuera se estaría violando el principio de legalidad, regulado en el artículo 239 de laConstitución Política de la República, en consecuencia el ajuste se desvanece, lo que así deberá constar en el presente fallo. B) AJUSTE A LA RENTA IMPONIBLE POR COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES, POR NO TENER RELACIÓN CON LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DEL CONTRIBUYENTE POR LA CANTIDAD DE CIENTO NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS SESENTA QUETZALES CON DOCE CENTAVOS (Q.191,460.12). (sic) Período del uno de noviembre al treinta y uno de octubre de mil novecientos noventa y cuatro. La administración tributaria indica que la entidad demandante incluyó gastos que son ajenos a la actividad a la cual se dedica, por lo que la administración tributaria ajustó a la entidad demandante el valor de la factura de boleto aéreo pagado que fuera otorgado a los trabajadores de la entidad demandante como un premio o estímulo por rendimiento laboral, en ese sentido este Tribunal reconoce el principio de irrenunciabilidad susceptible de ser mejorada en los derechos laborales, reconocidos en el artículo 106 de la Constitución Política de la República de

Guatemala, por lo que advierte que aplicado al caso en estudio, el ajuste formulado por la administración tributaria, es consecuencia de una supuesta aplicación incorrecta del contenido de los artículos 38 primer párrafo y 39 inciso a) del Decreto 26-92 del Congreso de la República. Al respecto el Tribunal encuentra que, la materia del recurso que ahora se falla, constituye una cuestión de puro derecho, constriñéndose fundamentalmente a determinar la correcta aplicación e interpretación de las normas reguladoras del caso, básicamente el contenido del artículo 38 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, que establece; “Personas jurídicas, patrimonios y entes. Las personas jurídicas patrimoniales y entes a que se refiere el segundo párrafo del artículo 3 de esta ley, que realicen actividades lucrativas, determinarán su renta neta, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesario para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, por los conceptos siguientes:… d) Los sueldos, sobresueldos, salarios, bonificaciones, comisiones (sic) gratificaciones… h) Las sumas que inviertan en la construcción, mantenimiento y funcionamiento de viviendas, …servicios recreativos…” Al proceder a examinar el contenido de la norma que ha dado lugar a interpretaciones contrarias por parte de la autoridad tributaria, se establece como gastos deducibles en la determinación de la renta bruta, entre otros las “bonificaciones, comisiones, gratificaciones, …servicios recreativos,” por lo que si la entidad demandante dedujo los gastos derivados de

otorgarles un viaje recreacional a sus trabajadores, como gratificación por el esfuerzo y los buenos resultados obtenidos por la empresa durante el período auditado, lo hizo con fundamento en la aplicación correcta de la legislación laboral e igualmente hizo aplicación legal del artículo 38 inciso h) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, para deducir los costos respectivos, criterio que la administración tributaria lo está enfocandodesde su particular perspectiva, lo que la hace alejarse de las disposiciones legales que regulan las formas de interpretación de la Ley, contenidas en la Ley del Organismo Judicial, mediante una ‘interpretación parcializada’ cuando dice: ‘…sin embargo el mismo no evidencia claramente quienes gozaron del viaje que ampara la factura’, razón más que suficiente para desvanecer el ajuste, lo que así deberá constar en la parte resolutiva del presente fallo. ” DEL RECURSO DE CASACIÓN El Ministerio de Finanzas Públicas, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivo de procedencia: APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, contenido en el inciso 1°. del articulo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I I.1 Aplicación indebida de la ley En cuanto a este submotivo el recurrente argumentó: “la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir su fallo cometió el error de aplicar indebidamente la literal h) del artículo 38 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que de conformidad con las actuaciones que constan en el expediente administrativo y judicial respectivamente, la literal que debió aplicarse es la d) del artículo 38 de la ley antes citado (sic). Es importante indicar que el error fue cometido en el

actuaciones que constan en el expediente administrativo y judicial respectivamente, la literal que debió aplicarse es la d) del artículo 38 de la ley antes citado (sic). Es importante indicar que el error fue cometido en el Considerando III de la sentencia al referirse al Ajuste B: Por Costos y Gastos no deducibles por no tener relación con las actividades del contribuyente, cuando la Sala sentenciadora dice: ‘…por lo que la entidad demandante dedujo los gastos derivadas (sic) de otorgarles un viaje recreacional a sus trabajadores, como gratificación por el esfuerzo y los buenos resultados obtenidos por la empresa durante el período auditado, lo hizo con fundamento en la aplicación correcta de la legislación laboral e igualmente hizo aplicación legal del artículo 38 inciso h) del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta…’. En el presente caso la Honorable Sala debió aplicar el artículo 38, literal d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual señala: ‘Personas Jurídicas, patrimonios y entes: Las personas jurídicas, patrimonio y entes a que se refiere el artículo 3 de esta ley, que realicen actividades lucrativas, determinarán su renta neta, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, por los conceptos siguientes: ….d) Los sueldos, sobresueldos, salarios, bonificaciones, comisiones, gratificaciones, dietas, aguinaldos anuales otorgados

a todos los trabajadores en forma generalizada y establecidos por la ley o en pactos colectivos de trabajo, debidamente aprobados por autoridad competente; así como cualquier otra remuneración por servicios efectivamente prestados al contribuyente por sus empleados y obreros. (…) todo ello cuando se trate deremuneraciones para: i) Empleados en general’. En el proceso consta la demanda de la entidad contribuyente, quien afirma en la misma que algunos empleados optaron por no viajar y que los empleados tuvieron la oportunidad de decidir por cuenta propia si aceptaban o no el viaje, según consta en las páginas ocho y nueve (8 y 9) de la demanda. Como consecuencia de lo anterior, el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta impone como condición que las deducciones por los conceptos identificados en la literal d) de ese artículo, serán aplicables cuando todos los empleados en general gocen de las mismas, y no como en el caso presente, que se otorgue el beneficio solamente aun (sic) número reducido y no determinado en el proceso, de empleados y funcionarios. En tal sentido, cuando la Honorable Sala funda su fallo en el artículo 38 literal h) de la ley precitada, comete el error de aplicar indebidamente la ley, pues para aplicarla correctamente es posible cuando se aplica a todos los empleados, sin excepción alguna, y en el presente caso el gasto fue aplicado solamente a algunos de los funcionarios y altos empleados de la entidad, cuya nómina nunca fue presentada por la entidad contribuyente, quien no presentó prueba alguna en el proceso, tal como señala la propia sentencia en la literal D) de la misma cuando indica que

dentro de las pruebas rendidas la entidad demandante no solicitó el diligenciamiento de medios de prueba. Para cumplir con las normas legales, hago especial mención que si la Sala sentenciadora hubiera aplicado la norma establecida en la literal d) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, incluida la subliteral i) de la norma hubiera declarado sin lugar la demanda, pues la aplicación indebida de la ley llevó a una declaración favorable a la entidad contribuyente y no al Ministerio de Finanzas Públicas, en consecuencia la norma aplicable es la arriba señalada y no la que indebidamente aplicó la Honorable Sala.” I.2 Alegaciones del día de la vista a. El Ministerio de Finanzas Públicas, reiteró las argumentaciones vertidas en el memorial de interposición del recurso de casación. b. La Procuraduría General de la Nación, manifestó que: “la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en aplicación indebida de la ley, al haber aplicado erróneamente la literal h) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues para aplicarla correctamente debió tomar en cuenta la deducción de gastos en referencia solamente es posible cuando se aplica a todos los empleados, sin excepción alguna, y en el presente caso solo fue aplicado a algunos de los funcionarios y altos empleados de la entidad, cuya nómina nunca fue presentada por la entidad contribuyente, quien no presentó prueba alguna de en el proceso, por lo que la literal aplicable correctamente al caso indicado es la literal d) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la renta”c. La entidad Concepción, Sociedad Anónima, por medio de su presentante legal

Mauricio Roberto Cabarrus Pellecer, manifestó: En el presente caso, es evidente que el Ministerio de Finanzas Públicas presentó el Recurso de Casación que hoy se conoce, con el único objeto de atrasar el archivo del expediente formado, puesto que los argumentos que fundamentan el submotivo de aplicación indebida de la ley esgrimidos son escuetos y carecen de soporte y fuerza de ley, necesarios para justificar el recurso planteado, siendo la única consecuencia lógica y jurídica el que el Recurso planteado se declare sin lugar en la oportunidad procesal. Indican además, que la entidad en mención otorgó un servicio recreativo a sus trabajadores, cubriendo parcialmente el costo de un viaje de placer al extranjero, este gasto forma pare de los beneficios laborales por los cuales mucha gente desea trabajar en Concepción, Sociedad Anónima, en el periodo auditado fue ofrecido a todos los empleados, pero como sólo se cubrió parcialmente el costo de este viaje, no todos los empleados pudieron asistir. Adicionalmente debe resaltarse que la entidad no obtiene ninguna compensación económica de esta actividad, sino su primordial interes es premiar a los empleados, en consecuencia la Sala interpretó correctamente el artículo 38 literal h) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues considero que la entidad contribuyente tenía derecho de considerar como gasto deducible lo invertidfo en concepto de costos recreativos a favor de sus trabajadores. I.3 Análisis de la Cámara En virtud de lo resuelto por la Corte de Constitucionalidad, con relación a la

denuncia que hace el Ministerio de Finanzas Públicas, hay que tener presente que el submotivo invocado se origina cuando el juzgador aplica una norma que no es pertinente al caso concreto, debido a que ésta fue creada o diseñada para otro supuesto hipotético y como resultado del mismo, se omite aplicar la norma adecuada a la situación jurídica correspondiente. Al analizar los argumentos con los cuales se fundamenta el presente submotivo, el casacionista indica que la sala incurrió en aplicación indebida de la literal h) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en virtud de que con base al contenido de esta literal, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, estimó que la entidad demandante incluyó como costos deducibles del impuesto sobre la renta, los gastos derivados de otorgar un viaje recreacional a sus trabajadores, como gratificación por el esfuerzo y los buenos resultados obtenidos por la empresa durante el periodo auditado, pues para aplicarla correctamente debió tomar en cuenta que la deducción de gastos en referencia solamente es posible cuando se aplica a todos los empleados, sin excepción alguna, y en el presente caso sólo fue aplicado a algunos de los funcionarios y altos empleados de la entidad, por lo que la literal aplicable correctamente al caso indicado era la literal d) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.Al analizar los argumentos con los cuales se fundamenta el presente submotivo, cabe mencionar que los gastos deducibles que regula el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta son aquellos costos o gastos necesarios para producir o

conservar la fuente productora de las rentas gravadas; y como lo dice la Corte de Constitucionalidad, este gasto debe considerarse como una ventaja económica otorgada a sus trabajadores, como gratificación en logro de mejores resultados, siendo un premio, estimulo, propina o gratificación otorgada por rendimiento laboral, por lo que es un gasto deducible en la determinación de la renta de conformidad con las literales d) y h) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de lo cual se establece que no se puede denunciar que se aplicó indebidamente una norma, cuando sí es pertinente al caso concreto. Por tal razón, no puede acogerse la invocación de aplicación indebida de la ley argumentada. En consecuencia se desestima el recurso de casación objeto de estudio. CONSIDERANDO II Se exonera del pago de costas y de multa al Ministerio de Finanzas Públicas, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 177 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1°., 3°., 5°., 9°., 10, 13, 16, 23, 51, 57, 58, 74, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial; 1, 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 37 y 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes

Impuesto Sobre la Renta. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) No hay condena en costas ni de multa alguna, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Luis Arturo Archila L., Magistrado Vocal Duodécimo; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.