35-2011 07112011 Superintendencia de Administracion Tributaria

07/11/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

35-2011

Recurso de Casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandatario especial judicial con representación Carlos Enrique Reynoso Gil, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de noviembre de dos mil diez. DOCTRINA ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA Existe error de planteamiento cuando al invocar error de hecho en la apreciación de la prueba, se omite identificarla plena y legalmente al tenor del inciso 6º del artículo 619 del Código Procesal Civil y Mercantil.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 573, 574 y 621 numeral 2º, del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, siete de noviembre de dos mil once. Para dictar sentencia, se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de Carlos Enrique Reynoso Gil, mandatario especial judicial con representación, contra la sentencia dictada el cuatro de noviembre de dos mil diez por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio de la misma naturaleza número doscientos sesenta y cuatro guión dos mil seis (2642006) a cargo del oficial primero, promovido por la entidad Fábrica de Bebidas Gaseosas Salvavidas, Sociedad Anónima contra la recurrente. ANTECEDENTES -IDel Expediente Administrativo A) La administración tributaria por medio del nombramiento número dos mil

Gaseosas Salvavidas, Sociedad Anónima contra la recurrente. ANTECEDENTES -IDel Expediente Administrativo A) La administración tributaria por medio del nombramiento número dos mil cuatro guión cinco guión ciento setenta y dos (2004-5-172) del dieciséis de febrero de dos mil cuatro, nombró auditores fiscales para que verifiquen el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente Fábrica de Bebidas Gaseosas Salvavidas, Sociedad Anónima. B) La autoridad tributaria confirió al contribuyente audiencia por treinta días hábiles para que manifestara la conformidad o inconformidad con los ajustes formulados por el Impuesto Sobre la Renta. C) La entidad Fábrica de Bebidas Gaseosas Salvavidas, Sociedad Anónima compareció a manifestar su inconformidad con los ajustes relacionados.D) La entidad fiscalizadora tributaria mediante resolución número CGCE guión DR guión cero cero cincuenta y tres guión dos mil cinco (CGCE-DR-00532005) del uno de agosto de dos mil cinco, resolvió: «1. Confirmar Parcialmente al contribuyente (…) los ajustes al Impuesto Sobre la Renta, que se integran así: A) Período de imposición del 1 de enero al 31 de diciembre de 2001. Ajuste a la Renta Imponible Declarada, por UN MILLÓN CIENTO OCHENTA Y SEIS MIL

VEINTIOCHO QUETZALES CON TREINTA Y DOS CENTAVOS (Q.1,186,028.32),

el que genera impuesto a pagar por TRESCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO QUETZALES CON SETENTA Y OCHO CENTAVOS (Q.367,668.78), más multa por TRESCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO QUETZALES CON SETENTA Y OCHO CENTAVOS (Q.367,668.78), equivalente al cien por ciento (100%) del impuesto omitido y B) Período de imposición del 1 de enero al 31 de diciembre de 2002. Ajustes a la Renta Imponible Declarada, por CUATRO MILLONES SETECIENTOS OCHENTA MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS QUETZALES CON SESENTA Y OCHO CENTAVOS (Q.4,780,336.68), los que generan impuesto a pagar por UN MILLÓN CUATROCIENTOS OCHENTA Y UN MIL

NOVECIENTOS CUATRO QUETZALES CON TREINTA Y UN CENTAVOS

(Q.1,481,904.31), más multa por UN MILLÓN CUATROCIENTOS OCHENTA Y UN MIL NOVECIENTOS CUATRO QUETZALES CON TREINTA Y UN CENTAVOS (Q.1,481,904.31), equivalente al cien por ciento (100%) del impuesto omitido, según lo expuesto en la parte considerativa de la presente Resolución. 2. Desvanecer al contribuyente citado, A) Parcialmente los ajustes al Impuesto Sobre la Renta, que se integran así: A.1) Período de imposición del 1 de enero al

31 de diciembre de 2001. Ajuste a la Renta Imponible Declarada, por CUATROCIENTOS TREINTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS CUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y TRES QUETZALES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS (Q.431,904,493.42). A.2) Período de imposición del 1 de enero al 31 de diciembre de 2002. Ajuste a la Renta Imponible Declarada, por TRESCIENTOS CUARENTA Y DOS MILLONES TRESCIENTOS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS QUETZALES CON OCHENTA Y SEIS CENTAVOS (Q.342,300,436.86). B) Totalmente los ajustes a la base imponible del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, por un total de

CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES MILLONES NOVENTA MIL QUINIENTOS

VEINTIÚN QUETZALES CON SETENTA Y CUATRO CENTAVOS

(Q.433,090,521.74), según lo expuesto en la parte considerativa de la presente Resolución. 3) Cobrar al contribuyente referido…». E) La entidad Fábrica de Bebidas Gaseosas Salvavidas, Sociedad Anónima mediante escrito del veintitrés de agosto de dos mil cinco, interpuso recurso de revocatoria contra la resolución antes relacionada.F) El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución número cero sesenta y cinco guión dos mil seis (065-2006) del seis de febrero de dos mil seis, resolvió: «I) DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR, el

recurso de revocatoria interpuesto (…); II) REVOCA PARCIALMENTE la resolución recurrida, en cuanto a los ajustes: IMPUESTO SOBRE LA RENTA: A) Período del 1 de enero al 31 de diciembre de 2001: A.1) Gastos no deducibles por Q1,186,028.32, (sic) B) Período del 1 de enero al 31 de diciembre de 2002: B.2) Gastos no deducibles por Q715,596.60; (sic) III) CONFIRMA PARCIALMENTE la resolución recurrida en cuanto al ajuste: B) Período del 1 de enero al 31 de diciembre de 2002; B.1) por excederse en la reserva para cuentas incobrables por Q4,064,740.08; (sic) IV) CÓBRESE a la entidad contribuyente…». -IIDel Proceso Contencioso Administrativo A) La entidad Fábrica de Bebidas Gaseosas Salvavidas, Sociedad Anónima promovió proceso contencioso administrativo contra la Superintendencia de Administración Tributaria, en virtud de la resolución del Directorio antes relacionada. Solicitó que al resolver se declarara con lugar el proceso planteado y en consecuencia se revoque parcialmente la resolución dictada en la parte que confirma los ajustes realizados. B) La Procuraduría General de la Nación y la Superintendencia de Administración Tributaria contestaron en sentido negativo la demanda. C) La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en sentencia dictada el cuatro de noviembre de dos mil diez, declaró: «I) CON LUGAR la demanda (…) II) REVOCA EN SU TOTALIDAD la resolución identificada…». D) Contra la sentencia emitida, se interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve.

LUGAR la demanda (…) II) REVOCA EN SU TOTALIDAD la resolución identificada…». D) Contra la sentencia emitida, se interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo para dictar sentencia, consideró entre otras cosas, lo siguiente: «… El Tribunal teniendo presentes las argumentaciones de la actora así como los motivos de hecho expuestos por la Administración Tributaria y la Procuraduría General de la Nación, efectuando la valoración de los medios de prueba aportados, del expediente administrativo correspondientes y que resultan efectivos y pertinentes para la determinación y enjuiciamiento de la controversia suscitada, aplicando, asimismo, lo establecido por el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, determina la necesidad de verificar lo que sobre el (sic) particular norma el artículo 38 inciso q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, el que transcrito dice: (…) De la transcripción anterior se establecen los supuestos siguientes: a) Que las deudas incobrablesdeben tener origen en el giro habitual del negocio y que se justifique esa calificación; b) Que se debe evidenciar ese extremo con prueba fehaciente de los requerimientos de cobro hechos o con los procedimientos establecidos judicialmente antes que opere la prescripción de la deuda o que sea calificada de incobrable; c) Que en el supuesto que total o parcialmente se recupere la cuenta

incobrable y ésta hubiere sido deducida de la renta bruta, el importe debe incluirse como ingreso gravable en el periodo de imposición de su recuperación; d) Que los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables pueden optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables del periodo impositivo que se registre; e) Que la reserva de valuación no podrá exceder del tres por ciento (3%), de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar al cierre de los periodos anuales de imposición; f) Que para las entidades bancarias y financieras pueden constituir la misma reserva hasta el limite del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados de cualquier naturaleza; y g) Que cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores, ese exceso debe incluirse como renta bruta del periodo de imposición en que se produzca. En razón de ello se examina el ajuste formulado así: DEL AJUSTE POR EXCEDENTE EN LA RESERVA PARA CUENTAS INCOBRABLES CORRESPONDIENTE AL PERIODO (sic) DEL UNO DE ENERO DE DOS MIL UNO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DEL DOS MIL DOS: Esta Sala, determina que efectivamente la entidad contribuyente ha cumplido con los preceptos señalados, porque la reserva acumulada de cuentas incobrables en el presente caso no incide en la renta imponible de la demandante y por lo mismo no afecta al fisco, pues no significa deducción alguna como costo o gasto en el

periodo que se examina, en razón de ello no debe ajustarse la renta imponible tomando como base para efectuar el ajuste la cuenta de reserva de la demandante, pues se trata de un saldo acumulado que ha venido aprovisionando como consecuencia de sus cuentas y documentos por cobrar en periodos determinados, en consecuencia el ajuste se aleja del texto legal que invoca la Administración Tributaria y por ende al ser insubsistente jurídicamente, este Tribunal lo deja sin ningún efecto y validez por improcedente. Este criterio ha sido sostenido ya por este Tribunal en sentencia de fecha dieciséis de marzo de dos mil diez, dictada dentro del proceso número doscientos treinta y siete guión dos mil seis, instaurado por la entidad Cervecería del Sur, Sociedad Anónima». DEL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia identificada en el apartado anterior, con fundamento en el inciso 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, aduciendo error de hecho en la apreciación de la prueba.CONSIDERANDO I I.1 Error de hecho en la apreciación de la prueba «… El Tribunal en el Considerando II de la sentencia recurrida hace una síntesis de las alegaciones de las partes y después de ello dice: “El Tribunal teniendo presente las argumentaciones de la actora así como los motivos de hecho expuestos por la Administración Tributaria y la Procuraduría General de la Nación, efectuando la valoración de los medios de prueba aportados, del expediente administrativo correspondientes (sic) y que resultan efectivos y pertinentes para la

determinación y enjuiciamiento de la controversia suscitada, aplicando, así mismo, lo establecido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, determina la necesidad de verificar lo que sobre el particular norma el artículo 38 inciso q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, (…)”. Como se puede observar, el Tribunal en el párrafo anterior dice que efectuó la valoración de los medios de prueba aportados y afirma que éstos resultan efectivos y pertinentes para la determinación y enjuiciamiento de la controversia suscitada; sin embargo, no individualiza ni menciona expresamente cuáles de todos los medios de prueba aportados valoró y por qué resultan efectivos y pertinentes para la determinación y enjuiciamiento de la controversia. Es decir, omite el análisis de dichos medios de prueba como parte del silogismo jurídico que debe realizar y como consecuencia de ello llega a una conclusión en la cual le faltó hacer la subsunción entre el caso concreto y los medios de prueba que debió tomar en cuenta para llegar a dicha conclusión. (…) Como deben notar los Honorables Magistrados de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, en la conclusión a la que llegó el Tribunal OMITE el análisis de la prueba documental aportada al proceso por lo que comete error de hecho en la apreciación de la prueba documental por omisión de su análisis. Esta afirmación se fundamenta en lo siguiente: 1. La Sala dice: “Esta Sala, determina que efectivamente la entidad contribuyente ha cumplido con los preceptos señalados, porque la reserva

acumulada de cuentas incobrables en el presente caso no incide en la renta imponible de la demandante…”. Tal afirmación no la fundamenta en ningún documento de los que le dio valor probatorio, es decir, no analiza las pruebas documentales aportadas en forma expresa y directa en las cuales funde su afirmación, simplemente omitió el análisis correspondiente. Si el Tribunal en la sentencia recurrida indica que efectivamente la entidad contribuyente cumplió con lo ordenado en el artículo 38 literal q) pero no fundamenta su afirmación en documento probatorio alguno, obviamente comete omisión en el análisis de las pruebas. Asimismo, cuando afirma que la contribuyente cumplió con lo establecido en la norma señalada porque la reserva acumulada de cuentas incobrables no incide en la renta imponible de la demandante, también omite señalar la prueba documental que le sirvió de base para hacer tal afirmación, esdecir, omitió mencionar y analizar la prueba pertinente. Asimismo, el Tribunal afirma en el párrafo transcrito que la operación hecha por la demandante y que es objeto del ajuste no afecta al fisco “pues no significa deducción alguna como costo o gasto en el período que se examina, en razón de ello no debe ajustarse la renta imponible tomando como base para efectuar el ajuste la cuenta de reserva de la demandante, pues se trata de un saldo acumulado que ha vendió (sic) aprovisionando como consecuencia de sus cuentas y documentos por cobrar en períodos determinados”. Esta afirmación tampoco se fundamenta en el análisis de ninguna prueba documental aceptada como tal por el Tribunal por lo que en dicha

afirmación también cometió error de hecho por omisión en el análisis de la prueba. En conclusión Honorables Magistrados, las afirmaciones que hace el Tribunal en la conclusión analizada no se encuentran basadas en el análisis y especificación de ningún medio probatorio aceptado como prueba documental y como consecuencia el Tribunal comete ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA DOCUMENTAL PERTINENTE aceptada como tal dentro del proceso. Es más, simple y sencillamente a la conclusión a la que llega el Tribunal carece en forma total de análisis de prueba alguna de todas a las que le dio valor probatorio en el presente proceso, cometiendo así ERROR DE

HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA DOCUMENTAL POR

OMISIÓN…».

I.2 Alegaciones del día de la vista La recurrente, Superintendencia de Administración Tributaria, evacuó la audiencia conferida y reiteró los argumentos manifestados en la interposición del recurso de casación. La Procuraduría General de la Nación, evacuó la audiencia y reiteró los argumentos expuestos por la casacionista. La entidad Fábrica de Bebidas Gaseosas Salvavidas, Sociedad Anónima evacuó la audiencia conferida y argumentó: «… Esta claro señores Magistrados, que la interponente del presente Recurso (sic) de Casación, (sic) confunde en su totalidad lo que es el sub-motivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, ¿buscando únicamente defender tal submotivo argumentando que la Sala no analizó la prueba?; evidencia de ello son los

argumentos que la misma Superintendencia de Administración Tributaria expone para presentarlos. Sólo de allí, se logra inferir que no se entiende el motivo invocado, o más bien, no será que ni siquiere (sic) se cuenta con uno que respalde el planteamiento del presente recurso? NO obstante lo anterior, aún que la interponente no hubiere realizado tal confusión en cuanto al sub-motivo invocado, de cualquier forma en ningún momento explica las razones y argumentos por los cuales considera que existe error de hecho en la apreciación de la prueba por parte de la Sala Tercera, al momento de dictar la sentenciareferida. Lo único que hace la interponente en otras palabras, es argumentar que como la sentencia dictada por la Sala le es desfavorable, por ello necesariamente se cometió error en la apreciación de la prueba. Lo anterior, resulta poco serio tal y como se hubiere expresado con anterioridad, demostrando así la mala fe con que la interponente plantea el presente recurso, sin contar con fundamento alguno, más que el de buscar a cualquier costa modificar la sentencia emitida por la Sala Tercera que le resulta desfavorable. Por lo anteriormente expuesto Honorables Magistrados, resulta más que evidente los múltiples vicios existentes en cuanto al planteamiento del presente recurso de casación y por lo mismo no cabe duda que dicho recurso deberá ser declarado SIN LUGAR». I.3 Análisis de la Cámara Se configura el error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando el tribunal sentenciador ha omitido una prueba legalmente incorporada al proceso, tergiversa

el contenido de ésta o bien no existiendo la prueba en autos, con ella se tiene como probado un hecho, siempre que resulte de actos o documentos auténticos que pongan de manifiesto la equivocación del juzgador, documentos o actos auténticos que al tenor del inciso 6º del artículo 619 del Código Procesal Civil y Mercantil, deben ser debidamente identificados. El jurista Mario Efraín Nájera Farfán en su obra “Derecho Procesal Civil”, Página 46, explica que se incurre en error de hecho: «… cuando el tribunal de segunda instancia afirma que un documento auténtico expresa algo que no dice; a la inversa, cuando ese Tribunal sostiene que el documento no dice algo que si expresa, cuando se omite apreciar una prueba total o parcialmente; y cuando se tergiversa su contenido. En todas estas situaciones el error debe resultar del simple cotejo de la sentencia con el documento o acto auténtico». En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria argumenta que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en error en la apreciación de las pruebas, porque en el considerando dos romano (II) de la sentencia recurrida, indica que efectuó la valoración de los medios de prueba aportados y afirma que éstos resultan efectivos y pertinentes para la determinación y enjuiciamiento de la controversia, pero no individualiza ni menciona expresamente cuáles de todos los medios de prueba aportados que valoró y por qué resultan efectivos y pertinentes para la subsunción entre el caso concreto y los medios de prueba. Ahora bien, de la confrontación entre los argumentos de la entidad recurrente con los antecedentes, revelan que en este caso, la Superintendencia de Administración Tributaria incurre en una deficiencia

concreto y los medios de prueba. Ahora bien, de la confrontación entre los argumentos de la entidad recurrente con los antecedentes, revelan que en este caso, la Superintendencia de Administración Tributaria incurre en una deficiencia técnica de planteamiento del submotivo que invoca, toda vez que omite señalar en qué consiste el error alegado e indicar sin lugar a dudas, el documento o acto auténtico que demuestre la equivocación del juzgador, incumpliendo de esa manera con lo estatuido en el inciso 6º del artículo 619 del Código Procesal Civil yMercantil y respecto a ello, es importante destacar que el recurso de casación es un medio de impugnación extraordinario, que exige un formalismo técnico que la doctrina aceptada le reconoce y que consiste en exigir que el recurrente formule sus planteamientos con una serie de requisitos que la ley le requiere. Por esa circunstancia y ante dicha falencia de no identificar de manera precisa el documento o acto auténtico del cual se señala como erróneamente apreciado, está Cámara se ve impedida para conocer y analizar el mismo, por consiguiente deviene la desestimación del presente submotivo. CONSIDERANDO II En el presente caso, se exime al pago de las costas procesales y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó a favor de los intereses del Estado. LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 12, 28, 203 y 239 de la Constitución Política

de la República de Guatemala; 573, 574, 619, 620, 621 y 630 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 142, 147, 149 y 171 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) Desestima el recurso de casación relacionado; II) No hay condena en costas ni pago de multa por lo considerado. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Alejandro Marroquín Aríza, Secretario en Funciones de la Corte Suprema de Justicia.