351-2018 18022019 Superintendencia de Administracion Tributaria

18/02/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

351-2018

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el seis de febrero de dos mil dieciocho, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión a) Es defectuoso el planteamiento de este submotivo, cuando los argumentos de la casacionista, corresponden a un submotivo de diferente naturaleza al invocado. b) Es improcedente este caso de procedencia, cuando la Sala, al dictar su fallo, sí aprecia los medios de prueba que se consideran omitidos. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciocho de febrero de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el seis de febrero de dos mil dieciocho, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Diego José Alvarado Alvarado.

II. Parte contraria: Telefónica Móviles Guatemala, Sociedad Anónima, por medio de su secretario del consejo de administración y representante legal, Mario Salvador Torres Rubio.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, Ander Iñaki Asturias

San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria denegó la solicitud de devolución vía de

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, Ander Iñaki Asturias

San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria denegó la solicitud de devolución vía de compensación del impuesto sobre la renta, a la entidad Telefónica Móviles Guatemala, Sociedad Anónima, pagado indebidamente en concepto de retenciones a proveedores no residentes en Guatemala, por la cantidad de dos millones setecientos sesenta y dos mil trescientos treinta y un quetzales con cincuenta y nueve centavos (Q 2,762,331.59), más los intereses correspondientes.

II. La entidad contribuyente impugnó dicha decisión a través de nulidad y recurso de revocatoria, los cuales fueron declarados improcedente y sin lugar, respectivamente, por el Directorio de la

Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, la entidad promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda instada y consecuentemente, revocó la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. Para fundamentar el fallo, consideró: «… es necesario analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: Devolución de retenciones del Impuesto Sobre la Renta a no residentes pagadas indebidamente, durante los períodos impositivos mensuales correspondientes a mayo, octubre y diciembre de dos mil quince por la cantidad de (…) (Q2,762,331.59) así como los intereses que conforme a la Ley corresponden: Es importante mencionar que

de conformidad con lo establecido en el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil establece (…) en el presente caso, al escudriñar las actuaciones, como también el expediente administrativo (…) el aspecto toral de la inconformidad del demandante lo constituye la denegatoria de la devolución de retenciones del Impuesto Sobre la Renta a no residentes pagadas indebidamente (…) »Dentro de los argumentos de la parte actora se indica que su representada tiene como política contable determinar y contabilizar las retenciones a no residentes en el momento del registro contable de la cuenta por pagar al proveedor esto aún y cuando las facturas que no estén canceladas, de mayo, octubre y diciembre de dos mil quince con las facturas (…) (2015700127) (…) (2015700280) y (…) (2015700446) se registraron en una cuenta por pagar a la Administración Tributaria y al mes siguiente de su registro se efectuó el pago de su retención; en el mismo mes la entidad actora recibió notas de crédito anulando las tres facturas reintegrando el monto de la única factura que fue la identificada como (…) (2015700127) (…) Esta Sala luego de analizar los argumentos (…) estima oportuno citar el artículo 105 de la Ley de Actualización Tributaria, que regula lo siguiente: “Artículo 105 del Código Tributario (…) Después de citar el artículo en mención el Tribunal estima lo siguiente: A) Existe dentro del expediente administrativo a folio cincuenta y cuatro al sesenta y cuatro copia

del contrato de licencia y dominio celebrado entre Telefónica Móviles, Sociedad Anónima y Telefónica Móviles Guatemala, Sociedad Anónima suscrito entre ambas partes con fecha diez de junio de dos mil cinco, en el que dentro de sus cláusulas específicamente en la 5.1. literal g) y 5.2.2.) literal b) se establece: “ (…) Que en el caso de que la Licenciataria (Telefónica Móviles Guatemala, Sociedad Anónima) no obtenga de la explotación de sus operaciones un flujo de caja operativo positivo, es decir, utilidad (OIBDA ganancia operativa) menos Capex (gasto de depreciaciones y amortizaciones sobre activos fijos) pagará a la Licenciante (Telefónica Móviles, S.A.) una cuota o canon anual en concepto de regalías que variará en función de los desembolsos realizados por la Licenciante, como sustitución del pago de regalías (….)” (…) De lo anterior se deduce que existe un contrato entre las partes de la forma en que serán pagadas las utilidades (OIBDA) o en su caso únicamente se pagarán una cuota anual en concepto de regalías. B) Respecto a las facturas indicadas por la parte actora identificadas como (…) (2015700127) (…) (2015700280) y (…) (2015700446) consta de acuerdo a la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad realizada por el Contador Público y Auditor nombrado por el Tribunal Licenciado Germán Fernando Sajche Mutz, que dichas facturas al ser contabilizadas ingresaron a cuentas por pagar número (…) (4751999000) a

la Administración Tributaria, por “Retención efectuada a no residentes, sin establecimiento permanente” de acuerdo a los folios dos mil treinta y tres, dos mil noventa y uno y dos mil ciento quince del Libro Diario, de acuerdo al orden correlativo respectivo. Dentro del informe rendido (…) indica literalmente (…) “Se confirma que Telefónica Móviles Guatemala, Sociedad Anónima, enteró a la administración tributaria el valor de las retenciones relacionadas con el punto cuatro anterior, aun cuando las facturas relacionadas con las mismas, no habían sido pagadas ni se le había acreditado en cuenta bancaria a Telefónica Móviles, S.A. (España) según folios ciento sesenta y dos y ciento ochenta de los meses de junio y noviembre de dos mil quince y del mes de enero de dos mil dieciséis.” c) Con la información proporcionada por el Licenciado Sajche Mutz, el Tribunal comprueba en primer término que la parte actora pagó las retenciones a la Superintendencia de Administración Tributaria de las facturas identificadas anteriormente sin haber sido pagadas a la entidad Telefónica Móviles, S.A.; es decir, no se había cancelado por parte de la entidad actora el pago de las facturas a la Licitante. d) Este Tribunal respecto al argumento esgrimido por la Superintendencia de Administración Tributaria sobre que “el impuesto tiene carácter de definitivo”, de acuerdo a lo establecido en el artículo 105 de la Ley de Actualización Tributaria, se estima que el mismo debe tenerse con carácter definitivo cuando el pago del mismo procede, sin embargo, del análisis e interpretación de dicha norma

jurídica, los integrantes de la Sala coincidimos que el carácter definitivo que menciona la Ley se refiere al pago de los impuestos cuando tienen la obligación de hacerlo, es decir, la retención a contribuyentes no residentes cuando el mismo procede, lo que no obsta que si el pago se realizó sin tener un sustento legal, ya que los documentos presentados por la parte actora así como la exhibición de Libros de Contabilidad auxiliado por el Dictamen de Expertos consta que dichas facturas fueron anuladas a través de una nota de crédito y devuelta la cantidad pagada en la factura (…) (2015700127), por lo que dicha operación resulta reversible, sino se constituiría en un enriquecimiento ilícito de una forma indebida constituyendo una arbitrariedad e ilegalidad. e) Respecto al argumento indicado por la Superintendencia de Administración Tributaria que la parte actora no tiene legitimación para solicitar la compensación del pago indebido y que en todo caso lo debió hacer la entidad Telefónica Móviles, S.A., no es posible acoger dicho argumento en virtud que la misma Superintendencia de Administración Tributaria en resoluciones identificadas como (…) (SATGEG-DRG-R-2015-21-01-000569) (…) (SAT-GEG-DRG-R-2015-21-01-000570) (…) (SAT-GEG-DRG-R-201321-01-001243) (…) las cuales obran (…) del expediente judicial en el que se resuelve lo siguiente: “Procedente autorizar a la contribuyente Telefónica Móviles Guatemala, Sociedad Anónima el acreditamiento

del pago indebido del Impuesto Sobre la Renta retenido a personas no domiciliadas en el país correspondiente al período de imposición de (…) por la cantidad de (…) a partir de los pagos futuros de retenciones de residentes y no residentes, hasta agotarlo, …”. En razón de lo anterior, se comprueba que la afirmación de la Superintendencia de Administración Tributaria en cuanto a que la parte actora (…) no tiene derecho a la reclamación no tiene fundamento legal ya que en resoluciones emitidas por ese mismo órgano se admite la solicitud realizada por la entidad actora por pagos indebidos que ha realizado a la Superintendencia de Administración Tributaria por haber retenido a personas no domiciliadas en el país. f) Por último, en cuanto a los intereses resarcitorios que reclama la parte actora, únicamente hace mención de los mismos en sus peticiones, sin hacer una exposición de porque le corresponden, ni el fundamento legal para el mismo, en base a lo anterior este Tribunal estima que el mismo no es procedente en virtud que conforme lo dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechosno sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso, visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria; y es lo indicado porque las premisas básicas de la sentencia están constituidas por la norma aplicable al caso y por los hechos alegados y probados por las partes; en tanto que la norma es obligadamente sabida por el Juez, los hechos le son dados a conocer únicamente por las partes; ahora bien, por el principio dispositivo imperante en el sistema jurídico

guatemalteco, no le es lícito apartarse de ellos ni investigar por su cuenta o iniciativa, sobre la verdad de su existencia, ni introducir al proceso hechos distintos a los afirmados por las partes. Por lo que al no hacer una exposición de porque tiene derecho a cobrar los intereses resarcitorios los mismos deben ser rechazados por este Tribunal (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. CONSIDERANDO I En cuanto a este caso de procedencia la casacionista manifestó: «… Fotocopias certificadas de las siguientes Notas de Crédito, identificadas con los siguientes números y fechas de emisión: »a. Número 2016800029, de fecha 22 de febrero de 2016 (folio 36); »b. Número 2016900007, de fecha 17 de febrero de 2016 (folio 37); »c. Número 2016900008, de fecha 17 de febrero de 2016 (folio 38) (…) »… los documentos detallados se refieren a tres Notas de Crédito, emitidas por el proveedor no domiciliado de la entidad contribuyente, en las que pretendía anular las facturas números 2015700127 , 2015700280 y 2015700446. »Dichas facturas fueron emitidas el treinta y uno (31) de marzo, (30) treinta de junio y (30) de septiembre de dos mil quince (2015), y corresponden a los pagos por los que se reclamó la compensación del pago

indebido (…) »Al examinar la fecha en que las citadas Notas de Crédito fueron emitidas, podrán advertir que estas no fueron realizadas dentro del plazo que exige el tercer párrafo del artículo 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (dentro de los 2 meses de emisión de la factura a cancelar). »… estos documentos fiscales carecen de validez y no pueden ser aceptados. Por consiguiente, las facturas que se pretendían anular en las Notas de Crédito (…) seguían cobrando eficacia y el pago realizado por la entidad contribuyente a favor de su proveedor no domiciliado se tiene por realizado. »Del error de apreciación cometido por el Tribunal sentenciador. »Para poder comprender el caso en discusión, resulta prudente traer a colación el artículo 43 del Código Tributario, el cual desarrolla lo relativo a la figura de la «Compensación», y establece que se trata de un medio de extinción de la obligación tributaria, y presenta como condición que los créditos o saldos a compensar, correspondan a la misma persona a nombre de quien existe el saldo a favor y no de una tercera. »El hecho controvertido (…) concierne a determinar si las facturas que respaldan los pagos objeto de compensación fueron efectivamente pagadas, para así determinar quién es el titular del supuesto crédito impositivo o saldo a favor producido también por el aparente pago indebido. »Según (…) la Sala (…) la entidad contribuyente no realizó el pago de las facturas ya citadas a su proveedor (…) en consecuencia, el presunto desembolso realizado de forma indebida (…) fue efectuado con dinero de

la contribuyente, con lo cual generó un saldo fiscal a su favor. »Para tal efecto determinó: »… Con la información proporcionada por el Licenciado Sajche Mutz, el Tribunal comprueba en primer término que la parte actora pagó las retenciones a la Superintendencia de Administración Tributaria de las facturas identificadas anteriormente, sin haber sido pagadas a la entidad Telefónica Móviles, S.A.; es decir, no se había cancelado por parte de la entidad actora el pago de las facturas a la Licitante (…) »… la Sala (…) únicamente analizó el Dictamen emitido por el profesional citado, sin percatarse de las Notas de Crédito denunciadas, en las cuales se advierte que las facturas reclamadas no fueron anuladas debidamente; por consiguiente, mantenían su validez y efectos legales. »… que si bien es cierto los juzgadores citan en su sentencia el término «Notas de Crédito», también lo es que no las analizaron completamente; circunstancia que les hubiera permitido reparar que las mismas no seencontraban realizadas conforme a Derecho. »… en reiterados fallos de casación han determinado que el hecho de que la Sala sentenciadora haga mención de los documentos denunciados de error, no es suficiente para liberarse del yerro probatorio denunciado, siempre que dicha alusión haya sido efectuada de forma precaria y lacónica, sin realizar análisis alguno respecto a éste (…) »… al NO tenerse por revertidas las referidas facturas, los pagos realizados por la entidad contribuyente a su proveedor debieron asumirse por realizadas; en tal virtud, el titular del saldo fiscal que reclama la

contribuyente es el proveedor no domiciliado del servicio cancelado, debido a que el dinero ingresado al erario público le correspondía a éste, y la entidad contribuyente únicamente actuó como agente de retención. En base a ello, podrán advertir que la contribuyente no se encontraba legitimada para reclamar el supuesto pago indebido. »… al comprobarse que la contribuyente no revirtió el pago efectuado a su proveedor, el Tribunal hubiera determinado que la retención efectuada por la entidad comunicadora había sido realizada debidamente; en consecuencia -de conformidad con el artículo 105 de la Ley de Actualización Tributariano podía acceder a lo pretendido por la contribuyente, por cuanto que dicha norma establece que el pago de retenciones tiene carácter «definitivo», y no permite devolución o compensación. »… tampoco resultaba pertinente traer a colación las resoluciones administrativas emitidas por mi mandante con los números (…) debido a que en ellas la entidad contribuyente sí logró acreditar que los gastos incurridos no fueron pagados a su proveedor y fueron declaradas por error. En ese evento, el crédito o saldo sí correspondía a su cuenta. »La Sala (…) cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, al no examinar debidamente las Notas de Crédito ya identificas, en las cuales se observa que éstas no fueron realizadas conforme lo establece la legislación fiscal; en consecuencia, no podían revertir las facturas que documentaban los pagos por los que se reclamó la compensación del pago indebido (sic)…».

Alegaciones La entidad Telefónica Móviles Guatemala, Sociedad Anónima, argumentó: «… El recurso de casación (…) debe ser desestimado, ya que el mismo deviene totalmente improcedente, debido a que: »1. En su planteamiento la recurrente incurrió en deficiencias técnicas que le impiden a esta Cámara conocer el fondo del asunto, tales como: »… no desarrolló una tesis por separado, por cada uno que denuncia como infringido, con lo cual no cumple con lo establecido en la Doctrina Legal asentada por este Honorable Tribunal de Casación; »… equivoca los casos de procedencia del submotivo. »2. La Sala sentenciadora al resolver, no comete el yerro denunciado, toda vez que: »… sí se apreciaron los medios probatorios cuya omisión se denuncia. ». Los documentos cuya omisión se denuncia no demuestran por sí solos la equivocación del juzgador »… aún y cuando se hubiese dado el yerro denunciado, el mismo no tendría la incidencia necesaria para modificar el sentido del fallo. ». Dentro del proceso no se demostró la invalidez de los documentos cuya infracción se denuncia (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, argumentó: «… mi representada comparte el criterio sustentado por la Superintendencia de Administración Tributaria, y considera que la Honorable Sala (…) incurrió en el yerro denunciado (…) en virtud que (…) omitió pronunciarse sobre los medios de prueba documental, consistentes en fotocopias certificadas de las notas de crédito (…) que obran en el expediente administrativo, notas de

crédito que de analizarse incidirían en las resultas del proceso; Por lo que mi representada considera que el presente Recurso (…) debe ser declarado CON LUGAR y como consecuencia se CASE LA SENTENCIA RECURRIDA y se declare a) SIN LUGAR la demanda promovida (sic)…». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el tribunal omite apreciar una prueba total o parcialmente, legalmente aportada al proceso; en esta situación el error debe resultar del simple cotejo de la sentencia con el documento o acto auténtico y dicho yerro debe incidir en el fallo impugnado. En el presente caso, la casacionista denunció que la Sala omitió apreciar las fotocopias certificadas de las notas de crédito identificadas con el número «2016800029», del veintidós de febrero de dos mil dieciséis; «2016900007» del diecisiete de febrero de dos mil dieciséis y «2016900008» del diecisiete de febrero de dos mil dieciséis, que obran en el expediente administrativo, con las cuales se establece que éstas no fueronrealizadas conforme lo preceptuado en la legislación fiscal, ya que no podían revertir las facturas que documentaban los pagos por los que la entidad contribuyente reclamó la compensación del pago indebido. Previo a realizar las consideraciones pertinentes, esta Cámara estima conveniente realizar ciertas aclaraciones respecto al recurso de casación, el cual es un medio de impugnación extraordinario de carácter rigurosamente formalista y limitativo, que para ser conocido requiere el cumplimiento de los requisitos

legales, así como de aquellos establecidos en la doctrina y la jurisprudencia. Uno de éstos es el planteamiento de una tesis, que sustente de forma clara, precisa y concreta el inadecuado proceder de la Sala, para que el tribunal cuente con los elementos necesarios para analizar el motivo o submotivo que provocan el recurso. De esa cuenta, esta Cámara al realizar el análisis correspondiente y de la lectura de la tesis propuesta, advierte que la casacionista, entre otros argumentos, manifiesta que: «… Al examinar la fecha en que las citadas Notas de Crédito fueron emitidas, podrán advertir que estas no fueron realizadas dentro del plazo que exige el tercer párrafo del artículo 17 de la Ley del Impuestos al Valor Agregado (dentro de los 2 meses de emisión de la factura a cancelar) (…) »La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, al no examinar debidamente las Notas de Crédito ya identificas, en las cuales se observa que éstas no fueron realizadas conforme lo establece la legislación fiscal; en consecuencia, no podían revertir las facturas que documentaban los pagos por lo que se reclamó la compensación del pago indebido (sic)…». De la transcripción anterior, este Tribunal de casación advierte que la interponente es imprecisa en el planteamiento de su impugnación, ya que pretende que se analicen aspectos normativos, así como requisitos contemplados en las leyes tributarias, tales como el plazo que exige el tercer párrafo del artículo 17 de la Ley

del Impuesto al Valor Agregado, para realizar las notas de crédito. Con dicha pretensión, se desvirtúa la naturaleza del presente submotivo, pues a través del error de hecho, lo que se cuestionan son aspectos fácticos, no de aplicación de leyes sustantivas, ya que para cuestionar tal aspecto, la ley prevé otro caso de procedencia distinto al invocado, por lo que la tesis propuesta, deviene improcedente. No obstante lo anterior, es necesario indicar que las notas de crédito que la recurrente estima como omitidas, sí fueron tomadas en cuenta por la Sala sentenciadora para emitir su fallo, ya que ésta consideró que en el dictamen de expertos, constaba que las facturas identificadas con los números «2015700127», «2015700280» y «2015700446», fueron anuladas a través de una nota de crédito, como se evidencia cuando en el punto noveno (9º), el experto concluyó que sí se recibieron notas de crédito (identificadas como «2016800029» del veintidós de febrero de dos mil dieciséis, «2016900007» y «2016900008», ambas del diecisiete de febrero de dos mil dieciséis) de Telefónica Móviles, Sociedad Anónima, que anulaban las tres facturas antes relacionadas. De ello se puede establecer que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, efectivamente apreció los documentos cuestionados, porque si bien es cierto no identificó las referidas notas de crédito con su respectivo número, sí las consideró al momento de resolver el proceso contencioso

administrativo, al estar contenidas dentro del dictamen de experto que fue objeto de análisis. Derivado de lo anterior, el submotivo invocado resulta improcedente, por lo que el recurso de casación interpuesto debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Derivado de que la Superintendencia de Administración Tributaria actúa en defensa de los intereses del estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales correspondientes y por la forma en que fue resuelto, se le exime del pago de costas del recurso y de la multa correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 2º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte

Suprema de Justicia.