36-2010 05012011 Superintendencia de Administracion Tributaria

05/01/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

36-2010

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA a través de su Mandataria Especial Judicial con Representación, abogada SILVIA GABRIELA JUÁREZ RUIZ, contra la sentencia del treinta de noviembre de dos mil nueve emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo promovido por Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima contra la administración tributaria. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación • Se incurre en error de planteamiento en el recurso de casación, si no se expresa si la violación de ley se produjo por inaplicación o por contravención. • Cuando se invoca el submotivo de violación de ley, es necesario que se formule la tesis de casación de la que se desprenda por qué las normas citadas se estiman infringidas, cuál es la incidencia en el fallo impugnado y cómo y por qué debe variar la decisión de la Sala. • No se incurre en violación de ley por inaplicación del segundo párrafo del artículo 3 y primer párrafo del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, si en el contrato de fideicomiso público las partes señalaron expresamente que el mismo se rige por la literal a) del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 3 y 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 13 de la Ley del Organismo Judicial, y 621 numeral 1 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, cinco de enero de dos mil once.

la Ley del Impuesto sobre la Renta, 13 de la Ley del Organismo Judicial, y 621 numeral 1 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, cinco de enero de dos mil once. Se resuelve el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA a través de su mandataria especial judicial con representación, abogada SILVIA GABRIELA JUÁREZ RUIZ, contra la sentencia del treinta de noviembre de dos mil nueve emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso promovido por el Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima contra la administración tributaria. ANTECEDENTES I Del expediente administrativo

A. El veinticinco de agosto de dos mil, la entidad Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria quedeclarara exento del Impuesto sobre la Renta, el Fideicomiso denominado “Proyecto de Desarrollo Rural Sostenible de Fragilidad Ecológica en la Región del

Trifinio, Área de Guatemala”.

B. En resolución número IRG guión mil setenta y nueve guión dos mil (IRG1079-2000) del tres de noviembre de dos mil, la administración tributaria resolvió improcedente la exención del Impuesto sobre la Renta solicitada, y notificó su decisión a la entidad contribuyente. Por no estar de acuerdo con esta decisión, la

contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue conocido y resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, quien en resolución número cuatrocientos veinte guión dos mil uno (420-2001) del dieciocho de junio de dos mil uno lo declaró sin lugar, y confirmó la resolución impugnada. I I Del proceso contencioso administrativo El Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima promovió proceso contencioso administrativo ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo contra la decisión emitida por el Directorio, y en sentencia del treinta de noviembre de dos mil nueve dicho órgano jurisdiccional declaró: “… I) Las excepciones perentorias de: I) INCAPACIDAD PROCESAL DE LA PARTE ACTORA PARA INICIAR EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, Y II) FALTA DE SUSTENTO LEGAL DE LA PARTE ACTORA EN SUS ARGUMENTACIONES DE DEFENSA TÉCNICA DENTRO DEL MEMORIAL QUE DA INICIO AL PRESENTE PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, sin lugar; II) PARCIALMENTE CON LUGAR la demanda presentada en la Vía Contencioso Administrativa por BANCO DE DESARROLLO RURAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, en su calidad de fiduciario del fideicomiso PROYECTO DE DESARROLLO RURAL SOSTENIBLE EN ZONAS DE FRAGILIDAD ECOLÓGICA EN LA REGIÓN DEL TRIFINIO, AREA DE GUATEMALA, con relación a declarar procedente que las operaciones de los

fideicomisos constituidos por el estado (sic). CON LUGAR la demanda promovida por BANCO DE DESARROLLO RURAL, SOCIEDAD ANONIMA, en su calidad de fiduciario del fideicomiso PROYECTO DE DESARROLLO RURAL SOSTENIBLE EN ZONAS DE FRAGILIDAD ECOLÓGICA EN LA REGIÓN DEL TRIFINIO, AREA DE GUATEMALA contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, con relación a la impugnación de la resolución número cuatrocientos veinte guión dos mil uno (420-2001); II) (sic) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número cuatrocientos veinte guión dos mil uno (420-2001), de fecha dieciocho de junio de dos mil uno, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, así como la que le sirve de antecedente número mil setenta y nueve guión dos mil (1079-2000), de fecha tres de noviembre de dos mil, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales; III) Se ordena a la Superintendencia de Administración Tributaria, que en el plazo de veinte días contados a partir de la fecha en que esté firme esta resolución, inscriba la solicitud de exención solicitada por el fideicomiso PROYECTO DE DESARROLLO RURAL SOSTENIBLE EN ZONAS DE FRAGILIDAD ECOLÓGICA EN LA REGIÓN DEL TRIFINIO, AREA DE GUATEMALA, en su calidad de contribuyente y realice, para el efecto, los registros correspondientes;

1. No hay condena en costas…”.

Contra dicha sentencia se interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala para fundamentar su sentencia consideró: “Este Tribunal, al estudiar y analizar los autos, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, con el objeto de valorar conforme las disposiciones legales aplicables, a efecto de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, se procede de la forma siguiente: A) Con relación a las excepciones perentorias de: I) INCAPACIDAD PROCESAL DE LA PARTE ACTORA PARA INICIAR EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, Y II) FALTA DE SUSTENTO LEGAL DE LA PARTE ACTORA EN SUS ARGUMENTACIONES DE DEFENSA TÉCNICA DENTRO DEL MEMORIAL QUE DA INICIO AL PRESENTE PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Este Tribunal se refiere a la primera de las excepciones en el sentido que la misma no puede prosperar, en virtud que la entidad demandante si tiene capacidad para promover el presente proceso, debido a que figura por naturaleza como fiduciario del fideicomiso PROYECTO DE DESARROLLO

RURAL SOSTENIBLE EN ZONAS DE FRAGILIDAD ECOLÓGICA EN LA

REGIÓN DEL TRIFINIO, AREA DE GUATEMALA, contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. En cuanto a la segunda excepción también es del criterio que debe ser declarada sin lugar, en virtud que la entidad demandante sí sustentó legalmente sus argumentaciones, en consecuencia se concluye que ambas excepciones deben ser declaradas sin lugar. B) Se determina que en el memorial presentado por la entidad bancaria ante la administración tributaria, expone una serie de argumentaciones y solicita

virtud que la entidad demandante sí sustentó legalmente sus argumentaciones, en consecuencia se concluye que ambas excepciones deben ser declaradas sin lugar. B) Se determina que en el memorial presentado por la entidad bancaria ante la administración tributaria, expone una serie de argumentaciones y solicita que se declare que el Fideicomiso Proyecto de Desarrollo Rural Sostenible en zonas de Fragilidad Ecológica en la Región del Trifinio, Area (sic) de Guatemala, exento del Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, dicha administración resuelve improcedente la solicitud de exención fundamentándose en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la República, señala que para los efectos de esta ley, los fideicomisos serán consideradosindependientemente de sus fideicomitentes y fiduciarios; éste extremo consta en la resolución número IRG guión mil setenta y nueve guión dos mil (IRG-10792000). Este Tribunal estima necesario citar el artículo 769 del Código de Comercio, Decreto número 2-70 del Congreso de la República que establece: Fideicomisario puede ser cualquier persona que, en el momento en que de acuerdo con el fideicomiso le corresponda entrar a beneficiarse del mismo, tenga capacidad de adquirir derechos. No es necesario para la validez del fideicomiso que el fideicomisario sea individualmente designado en el mismo, siempre que en el documento constitutivo del fideicomiso se establezcan normas o reglas para su determinación posterior. El fideicomitente podrá designarse a sí mismo como fideicomisario. El fiduciario nunca podrá ser fideicomisario del mismo fideicomiso . En otro orden de ideas, el contrato de fideicomiso, que obra en el expediente administrativo y el que fuera aportado como prueba documental en este proceso,

fideicomisario. El fiduciario nunca podrá ser fideicomisario del mismo fideicomiso . En otro orden de ideas, el contrato de fideicomiso, que obra en el expediente administrativo y el que fuera aportado como prueba documental en este proceso, consta que el Fideicomisario es el Estado de Guatemala. Asimismo, el artículo 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, regula: Rentas Exentas. Están exentos del impuesto: a) Las rentas que obtengan los organismos del Estado y sus entidades descentralizadas, autónomas, las municipalidades y sus empresas, excepto las provenientes de personas jurídicas formadas con capitales mixtos; y atendiendo a la naturaleza del fideicomiso, que es un contrato mercantil y solemne, y las rentas obtenidas dentro del mismo, pertenecen al fideicomisario y que en el presente caso, el Estado es el beneficiario, extremo que consta en el contrato de fideicomiso a través del Organismo Ejecutivo, según Acuerdo Gubernativo Número 703-93, de fecha veintiséis de noviembre de mil novecientos noventa y tres, en donde resulta evidente que le es aplicable la exención concedida por el artículo 6 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Respecto a la concesión de esta exención por la ley citada, se determina el tipo de tratamiento que deben tener las rentas obtenidas por cualquiera de los organismos del Estado. Tales como: entidades descentralizadas, autónomas, municipalidades y sus empresas a excepción de las personas jurídicas con

capitales mixtos, y al hacer una referencia específica, el demandante es una persona jurídica que está conformada mediante un capital mixto; además, si el fiduciario asume la responsabilidad de pagar deudas de los sujetos de los contratos, automáticamente incurre en confusión jurídica, pues reuniría en el sujeto activo de la obligación tributaria las calidades de acreedor y deudor, tal como lo regula el artículo 45 del Código Tributario. Respecto a la petición contenida en el memorial de demanda, en cuanto a: declarar procedente las operaciones de los fideicomisos constituidos por el Estado, este Tribunal no se hace pronunciamiento alguno, en virtud de que en este caso únicamente se está conociendo específicamente el Fideicomiso Proyecto de Desarrollo Rural Sostenible en zonas de Fragilidad Ecológica en la Región de Trifinio, Area (sic) deGuatemala. Razón por la que se concluye que la demanda interpuesta, debe de ser declarada parcialmente con lugar, tal como se hará constar en la parte resolutiva de este fallo”. EXPOSICIÓN DE LOS MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia antes relacionada, e invocó el submotivo de violación de ley de los artículos 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 3 segundo párrafo y 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 13 de la Ley del Organismo Judicial. CONSIDERANDO I La exposición efectuada por la Superintendencia de Administración Tributaria fue la siguiente:

I. De la Violación del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, manifestó que “… la Sala sentenciadora al declarar que el

CONSIDERANDO I La exposición efectuada por la Superintendencia de Administración Tributaria fue la siguiente:

I. De la Violación del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, manifestó que “… la Sala sentenciadora al declarar que el Fideicomiso referido, se encuentra exento del Impuesto Sobre la Renta, se ha atribuido funciones que no le corresponden, toda vez que el artículo 239 de la Constitución Política de la República, establece: Principio de Legalidad.

Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes: a)… b) Las exenciones… Es decir que, por mandato constitucional, las exenciones de impuestos, únicamente puede determinarlas el Congreso de la República y al hacerlo la sala sentenciadora se está arrogando funciones legislativas que evidencian la violación de la norma constitucional citada”.

II. De la violación de ley por inaplicación del artículo 3 segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta: para este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria expresó que la Sala incurrió en esta infracción porque “… al resolver el proceso, cuyo hecho controvertido fue la procedencia o no de la exención del Impuesto Sobre la Renta, solicitada para el FIDEICOMISO

PROYECTO DE DESARROLLO RURAL SOSTENIBLE EN ZONAS DE

FRAGILIDAD ECOLÓGICA EN LA REGIÓN DEL TRIFINIO, ÁREA DE GUATEMALA, se fundamentó en lo prescrito en el artículo 6 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el cual preceptúa que están exentas del Impuesto Sobre la Renta, las rentas que obtengan los Organismos del Estado y sus entidades descentralizadas, autónomas, las municipalidades y sus empresas, excepto las provenientes de personas jurídicas formadas con capitales mixtos, no así los fideicomisos que indiscutiblemente no tienen la calidad de ninguna de [las]figuras que menciona la norma y no consideró lo establecido en el artículo 3 segundo párrafo del mismo cuerpo legal, que es norma específica aplicable al caso concreto y que en su parte conducente establece (…). En efecto, la ley del Impuesto Sobre la Renta, en el artículo 3 establece quienes son los “sujetos” que deben considerarse como contribuyentes del impuesto. Como es lógico suponer son personas individuales y jurídicas domiciliadas o no en Guatemala, que obtengan rentas en el país, independientemente de su nacionalidad o residencia. Sin embargo, dentro del ámbito del Derecho Tributario y Fiscal, no solo las personas individuales y jurídicas son sujetos pasivos de la obligación tributaria sino que también pueden serlo entes, patrimonios, figuras jurídicas mercantiles o civiles reguladas en el Código de Comercio y en el Código Civil que son producto en algunos casos de la Declaración Unilateral de Voluntad o de la Declaración Bilateral o negocio jurídico. También pueden ser consecuencia de la sucesión de las personas individuales por causa de muerte. Dentro de todas (sic) estos entes que las leyes reconocen diferentes atribuciones, se encuentran LOS FIDEICOMISOS que de conformidad con los artículos 766 y siguientes del Código

las personas individuales por causa de muerte. Dentro de todas (sic) estos entes que las leyes reconocen diferentes atribuciones, se encuentran LOS FIDEICOMISOS que de conformidad con los artículos 766 y siguientes del Código de Comercio constituyen UN CONTRATO, que la Ley Tributaria lo considera sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria”.

III. De la violación de ley por inaplicación del artículo 13 primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta: en cuanto a este submotivo expresó la administración tributaria que “Dicho artículo en su párrafo primero prescribe que para los efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los fideicomisos deberán ser considerados independientemente de sus fideicomitentes y fiduciarios; esto quiere decir, que por una ficción jurídica, para los efectos de determinar quiénes son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, el fideicomiso con tal, contrato, debe considerarse en forma independiente de las personas individuales o jurídicas que lo constituyeron o que sean beneficiarios del mismo siendo ellos, el fideicomitente, el fiduciario o el fideicomisario. En otras palabras, para los efectos impositivos prescritos en la ley, no importa si la persona jurídica que actuó como fideicomitente sea un Ministerio de Estado como en el presente caso el Ministerio de Finanzas Públicas. Por las razones anteriores, las normas jurídicas en que debió fundamentarse la sentencia recurrida son las ya indicadas; que debieron constituir el fundamento jurídico y cuya aplicación hubiera traido como

consecuencia la declaratoria sin lugar del Proceso Contencioso Administrativo cuya sentencia se impugna a través del presente Recurso de Casación, dando lugar a que la misma sea impugnada por el SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE

LEYES POR INAPLICACIÓN”.

IV. De la violación del artículo 13 de la Ley del Organismo Judicial: para este último submotivo expresó la entidad recurrente que la Sala, al no aplicar los artículos 3 segundo párrafo y 13 primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre laRenta, violó el artículo 13 de la Ley del Organismo Judicial que establece que las disposiciones especiales de las leyes, prevalecen sobre las disposiciones generales de las mismas o de otras leyes.

DE LOS ALEGATOS DEL DIA PARA LA VISTA Con ocasión del día y hora señalados para la vista, las partes presentaron lo siguiente:

A. La Superintendencia de Administración Tributaria reiteró los argumentos expuestos en su memorial de interposición del recurso.

B. La Procuraduría General de la Nación se pronunció en el mismo sentido que la administración tributaria y solicitó que se declare procedente el recurso de casación y que se case la sentencia recurrida.

C. Por su parte, el Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima expuso que al proferir la Sala su sentencia, no incurrió en la violación de las leyes denunciadas por la Superintendencia de Administración Tributaria, en primer lugar, porque la sentencia impugnada no revela ni contiene indicios que hagan deducir que la Sala está creando nuevos sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, ni otorgándoles facultades a éstos, inexistentes en la ley ordinaria del Impuesto sobre la Renta, menos aún, en el artículo 239 constitucional. En

deducir que la Sala está creando nuevos sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, ni otorgándoles facultades a éstos, inexistentes en la ley ordinaria del Impuesto sobre la Renta, menos aún, en el artículo 239 constitucional. En segundo lugar, porque como fiduciario, está enterado de que los fondos con que se constituyó el FIDEICOMISO PROYECTO DE DESARROLLO RURAL SOSTENIBLE EN ZONAS DE FRAGILIDAD ECOLÓGICA EN LA REGIÓN DEL TRIFINIO, ÁREA DE GUATEMALA, provienen del extranjero a favor del Estado de Guatemala, lo que implica que los fondos fideicometidos y que son reembolsados por parte de las personas a quienes se les ha otorgado los fondos, la administración tributaria no debe considerarlos ni pretender que dicho Banco los declare como ingresos afectos al Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto sobre Productos Financieros e Impuesto del Timbre Fiscal y Papel Sellado Especial para Protocolos, en vista que en todos estos impuestos hay algo en común, y es el acto de no gravar las operaciones de los fideicomisos constituidos en beneficio del Estado de Guatemala, y ello es así por su naturaleza y fundamentalmente porque no se verifican los presupuestos objetivos del hecho imponible de la norma tributaria, como consecuencia no se verifica el hecho generador o hecho imponible y por ende no nace la obligación tributaria; es decir, que no existen elementos materiales objetivos de la relación jurídica tributaria, para resolver y considerar que son contribuyentes natos al sistema tributario. Por

último, expresó que su pretensión no era inscribir el fideicomiso como exento, sino actualizar la inscripción que ya existía, de conformidad con el artículo 7 numeral 4 del Código Tributario. ANÁLISISProcede invocar el submotivo de violación de ley, cuando se advierte que en la sentencia recurrida el Tribunal, al fundamentar su decisión, no emplea las normas jurídicas pertinentes aplicables a los hechos controvertidos (violación por omisión) o habiendo aplicado el precepto correspondiente, resuelve el asunto contraviniendo su texto. Cuando se invoca este submotivo, las normas que se denuncian como infringidas deben contener la hipótesis jurídica que encuadra en los hechos controvertidos y cuya aplicación es determinante en la resolución del asunto. Con esta doctrina legal como base, esta Cámara procede a realizar el análisis del planteamiento efectuado por la Superintendencia de Administración Tributaria en la forma siguiente: (1) De la violación de los artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala y 13 de la Ley del Organismo Judicial: analizada la exposición de la Superintendencia de Administración Tributaria, esta Cámara estima conveniente expresar, como en otras oportunidades [Casaciones números noventa y ocho guión dos mil (98-2000), ciento treinta y tres guió dos mil (1332000), doscientos uno guión dos mil cuatro (201-2004), doscientos once guión dos mil cuatro (211-2004) y ochenta guión dos mil seis (80-2006), por citar

algunos casos], que para que pueda conocerse el recurso de casación a través del submotivo de violación de ley, es preciso que quien recurre identifique claramente si la norma jurídica estimada como infringida lo fue por omisión o por contravención, pues ese es el elemento esencial que le permite a la Cámara dirigir el análisis jurídico del caso concreto, aunado a que es preciso, además, que se exprese la incidencia concreta que la infracción tuvo en el fallo impugnado y cómo o por qué debe variar la decisión impugnada, para otorgarle al tribunal de Casacón los elementos necesarios que le permitan determinar el agravio causado por el órgano jurisdiccional emisor de la resolución recurrida; por lo que siendo la casación un recurso eminentemente técnico y formalista, el planteamiento debe ser completo, y existiendo falencia de los elementos anteriores en la invocación de la violación de ley de los artículos 239 constitucional y 13 de la Ley del Organismo Judicial, se determina que dichos submotivos de casación no pueden prosperar, por lo que deberá declararse su desestimación. (2) De la violación por inaplicación de los artículos 3 segundo párrafo y 13 primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta: la infracción denunciada para la primera de las normas jurídicas señaladas, es que la Sala no consideró que el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece quiénes son los

sujetos que deben considerarse como contribuyentes del impuesto, pues entre ellos se contemplan los fideicomisos, que de conformidad con el artículo 766 del Código de Comercio, constituyen un contrato que la ley tributaria considera como sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. Y para la segunda de ellas, expresóque la Sala no consideró que el primer párrafo del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta prescribe que los fideicomisos deberán ser considerados independientemente de sus fideicomitentes y fiduciarios; esto implica, que el fideicomiso como tal, debe considerarse en forma independiente de las personas individuales o jurídicas que lo constituyeron o que sean beneficiarios del mismo, sin importar, pues, que sea el Ministerio de Finanzas Públicas quien haya actuado como fideicomitente. En razón de ello, la Superintendencia de Administración Tributaria estimó que la Sala debió fundamentar su sentencia en las normas señaladas, que constituyen el fundamento jurídico cuya aplicación hubiera traído como consecuencia la declaratoria sin lugar del proceso contencioso administrativo. Para determinar si le asiste o no la razón a la recurrente, esta Cámara estima necesario considerar algunos aspectos sobre la figura del fideicomiso. En el contexto de la doctrina y de la legislación nacional, los fideicomisos pueden clasificarse en privados y públicos. Los primeros, son contratos típicos mercantiles que se encuentran regulados en el Código de Comercio Guatemalteco, en el artículo 766, norma que los conceptualiza como los contratos mediante los cuales el fideicomitente transmite ciertos bienes y derechos al fiduciario, afectándolos a fines determinados. Los fideicomisos públicos, por su parte, son considerados como instrumentos jurídicos creados por la

mediante los cuales el fideicomitente transmite ciertos bienes y derechos al fiduciario, afectándolos a fines determinados. Los fideicomisos públicos, por su parte, son considerados como instrumentos jurídicos creados por la administración pública para cumplir una finalidad lícita y determinada, a efecto de fomentar el desarrollo económico y social a través del manejo de los recursos públicos administrados por una institución fiduciaria, y dar seguimiento a diversos programas y proyectos estatales que persiguen un bien común. Su fundamento legal lo constituye también el Código de Comercio recién citado, además de las leyes específicas emitidas por el Estado. En el fideicomiso público -que en concreto es el relacionado con el presente asunto-, son elementos personales el fideicomitente, que se configura en el Estado de Guatemala o sus entidades autónomas o descentralizadas; el fiduciario, que generalmente es un banco del sistema o entidad financiera, y por último, el fideicomisario, que viene a configurarse en el estado de Guatemala, entidad descentralizada, autónoma o algún sector específico beneficiado con los programas y proyecto a ejecutar a través del fideicomiso. Bajo este panorama, se aprecia en las actuaciones que el presente asunto tuvo origen en la solicitud presentada por el Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima ante la Superintendencia de Administración Tributaria, para que “… en su oportunidad se declare que el Fideicomiso denominado Proyecto de Desarrollo Rural Sostenible en Zonas de Fragilidad Ecológica en la Región del Trifinio, Área de Guatemalá, está exenta del Impuesto sobre la Renta”. Adjunto a esa solicitud, la entidad requirente acompañó fotocopia simple

Proyecto de Desarrollo Rural Sostenible en Zonas de Fragilidad Ecológica en la Región del Trifinio, Área de Guatemalá, está exenta del Impuesto sobre la Renta”. Adjunto a esa solicitud, la entidad requirente acompañó fotocopia simple de la escritura número ciento seis (106) faccionada en la Ciudad de Guatemala elonce de marzo de mil novecientos noventa y ocho, ante el Escribano de Gobierno Byron Díaz Orellana; en ella se aprecia que el Estado de Guatemala a través del Ministerio de Finanzas Públicas (fideicomitente), constituyó en el Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima -BANRURAL- (fiduciario), el fideicomiso recién señalado en beneficio de las empresas comunitarias, asociaciones, cooperativas, microempresas y personas individuales y/o jurídicas beneficiarias del crédito de ese fideicomiso (fideicomisarios), estipulando expresamente en la cláusula segunda denominada “CONSTITUCIÓN DEL FIDEICOMISO”, que “Este fideicomiso se regirá por lo que estipula el Código de Comercio de Guatemala, Decreto número dos guión setenta (2-70); la literal a) del Artículo sexto (6º) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto número veintiséis guión noventa y dos (26-92), Ley Orgánica del Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima -BANRURAL- , Decreto número noventa y nueve guión setenta (99-70), y sus modificaciones contenidas en el Decreto número cincuenta y siete guión noventa y siete (57-97) Ley de Transformación del Banco Nacional de Desarrollo

Agrícola -BANDESA-, todos del Congreso de la República de Guatemala; y, por el Reglamento de crédito para la ejecución de componente crediticio del Proyecto” (el resaltado es propio). No obstante que en el citado instrumento público consta que las partes acordaron que el contrato se regiría -además de otras normas jurídicaspor la literal a) del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Superintendencia de Administración Tributaria declaró improcedente la solicitud presentada por el Banco de Desarrollo Rural, Sociedad Anónima, por considerar que en el caso concreto se aplicaban los artículos 3 y 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, al conocer la Sala dicha controversia, ésta fue acertada al expresar que atendiendo a la naturaleza del fideicomiso -que es un contrato mercantil y solemney a las rentas obtenidas dentro del mismo que pertenecen al fideicomisario, la norma aplicable es el artículo 6 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, criterio en el que no se aprecia la violación de ley denunciada por la Superintendencia de Administración Tributaria por inaplicación, porque si bien los artículos señalados como infringidos expresan que los fideicomisos están sujetos al pago del Impuesto Sobre la Renta, el contrato donde se constituyó el fideicomiso objeto del presente caso es expreso al indicar que fueron las partes quienes convinieron que el mismo se regirá por lo establecido en el artículo 6 literal a) de la misma ley tributaria, razón por la que se colige que el mismo

Estado de Guatemala a través del Ministerio de Finanzas Públicas, fue quien determinó que dicho contrato s