36-2015 19052015 Superintendencia de Administracion Tributaria

19/05/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

36-2015

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el diecinueve de enero de dos mil quince. DOCTRINA Violación y aplicación indebida de la ley La Sala incurre en el submotivo de aplicación indebida cuando en su análisis utiliza normas jurídicas que no son aplicables según las constancias procesales; también incurre en violación de ley por inaplicación cuando deja de observar lo regulado en artículos que contienen los preceptos aplicables al caso concreto. Devolución de crédito fiscal Para los contribuyentes cuyo giro sea la exportación de bienes, la devolución del crédito fiscal no procede en tanto dicha actividad no inicie o, lo que es igual, en etapas que le precedan.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16, 21, 22 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de mayo de dos mil quince. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de enero de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Petro Latina Corporation, quien no compareció.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del abogado Víctor Hugo Mejicanos

por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Petro Latina Corporation, quien no compareció.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del abogado Víctor Hugo Mejicanos

Castañeda.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Petro Latina Corporation solicitó la devolución del crédito fiscal correspondiente al impuesto al valor agregado del período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil cinco, misma que fue denegada.

I. En contra de lo resuelto la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

II. Inconforme con lo resuelto, la entidad contribuyente planteó demanda contenciosa administrativa.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala sentenciadora declaró con lugar la demanda referida y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto, consideró que de las actuaciones se estableció que la entidad Petro Latina Corporation, tiene como objeto principal la realización de exploraciones petroleras dentro del territorio nacional, el cual sería posteriormente vendido tanto al mercado local como al extranjero. De igual forma el tribunal encontró que la solicitud de la entidad demandante, encuadraba dentro de lo regulado en el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el hecho de no haber descubierto al momento de la solicitud de devolución planteada hidrocarburos en cantidades comerciales, no afecta su actividad en cumplimiento de las leyes tributarias frente al fisco ni este frente al contribuyente, ya que si fuere un saldo a favor del Estado, se tendría

que realizar la reclamación correspondiente, como en el presente caso el contribuyente hace su reclamación de devolución de crédito fiscal. Asimismo, consideró que el artículo 35 del Decreto Ley 109-83 le confiere a la parte actora la calidad de declarante o sujeto pasivo de la obligación tributaria, y por lo tanto, su calificación encuadra dentro de los sujetos con calidad suficiente para solicitar la devolución de crédito fiscal de conformidad con los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable al caso concreto. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida de los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado. b) Violación de ley por inaplicación de los artículos 21 y 22 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado. CONSIDERANDO I Por la forma que la recurrente plantea los submotivos subyacentes se resolverán conjuntamente. I.1. Aplicación indebida La recurrente en cuanto al presente submotivo manifestó que el vicio incurrido por la Sala sentenciadora, radica en que se aplicaron normas jurídicas que no fueron creadas ni diseñadas por el legislador para este supuesto fáctico. El segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no es aplicable al caso en concreto porque la propia entidad solicitante aceptó expresamente que durante el períodoauditado no llevó a cabo exportación alguna, y como la norma establece, los contribuyentes que se dediquen

a la exportación son los que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado. Agregó que la Sala tuvo por comprobado y es un hecho irrefutable que la entidad solicitante no realizó exportación alguna, por lo que no se le debió aplicar el segundo párrafo del artículo mencionado. En cuanto al artículo 23, la casacionista manifestó que del mismo se desprende nuevamente que la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado sólo se otorga para personas que efectivamente exporten, por lo que no basta con estar inscrito como exportador tanto en el Ministerio de Economía como en la SAT, sino que efectivamente se deben efectuar las exportaciones. La casacionista concluyó que es evidente que a los hechos comprobados en el procedimiento administrativo, no se les debía o podía aplicar ni el segundo párrafo del artículo 16 ni el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el beneficio fiscal de la devolución del crédito fiscal para exportadores no es sólo para quienes estén inscritos como exportadores, sino que la ley establece además el supuesto que se dedique a la exportación, por lo tanto deben acreditar que realizan exportaciones para poder tener derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto referido. Alegaciones La entidad Petro Latina Corporation, pese haber sido debidamente notificada, no presentó alegatos el día de la vista. La Procuraduría General de la Nación, manifestó que en la sentencia impugnada, la Sala efectuó un análisis del impuesto a pagar sin aplicar en forma correcta el procedimiento para el mismo, por lo que solicita que se declare con lugar la casación.

I.2. Violación de ley por inaplicación En cuanto al presente submotivo, la casacionista manifestó que no está afirmando que el contribuyente no tiene derecho al crédito fiscal, sino que por el período que se está solicitando, no puede devolverse el mismo, pero puede seguirlo acumulando y declararlo mensualmente, para que cuando empiece a exportar o vender localmente, pueda solicitar su devolución o compensarlo con su débito fiscal originado de las ventas locales. Menciona que el artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que si existe remanente del crédito fiscal del impuesto, el mismo se debe acumular a otros créditos, que fue como su representada lo manifestó en la resolución impugnada en el proceso contencioso administrativo, de igual forma menciona que el artículo 22 de la ley citada, regula que los saldos del crédito fiscal que existan a favor del contribuyente se trasladen a los períodos impositivos siguientes hasta agotarlo mediante la compensación, por lo que no procede la devolución del crédito fiscal, en caso que existieran débitos fiscales para poder compensarse. Por ello, este precepto legal establece como excepción los casos a que se refiere el artículo 23 de la misma ley, haciendo referencia a que en el caso que no existieran débitos fiscales del impuesto al valor agregado para compensar ese crédito fiscal, se proceda a solicitar su devolución. Concluyó indicando que dichas normas eran las aplicables al caso concreto. Alegaciones La entidad Petro Latina Corporation, pese haber sido debidamente notificada, no presentó alegatos el día de

la vista. La Procuraduría General de la Nación manifestó los mismos argumentos que se indicaron en el submotivo anterior. Análisis de la Cámara La aplicación indebida de la ley, se configura cuando al momento de decidir sobre las leyes que son aplicables a los hechos controvertidos, los juzgadores seleccionan una norma que no es pertinente; es decir, una norma cuya hipótesis jurídica no encuadra en los hechos controvertidos, dejando de aplicar la norma que corresponde. Asimismo, cuando se invoca el submotivo de violación de ley es menester mencionar que constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma que ha debido aplicar, o al haber escogido la norma correspondiente, resuelve en contravención a su texto. En el presente caso, la recurrente denunció que la Sala en el fallo impugnado en casación aplicó indebidamente los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que manifiesta que el beneficio fiscal de la devolución del crédito fiscal es para los que tengan la actividad de exportadores, y que no es sólo para quienes se encuentren inscritos como exportadores ante la administración tributaria, sino que la ley establece que efectivamente se dediquen a la actividad de exportación, por lo tanto se debe acreditar que realiza exportaciones para poder tener derecho a la devolución de crédito fiscal. De igual forma, la recurrente manifestó que la Sala sentenciadora violó por inaplicación los artículos 21 y 22

de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que los mismos debían aplicarse al presente caso ya que permiten que la contribuyente acumule el crédito fiscal y que lo traslade al mes inmediato siguiente hasta que pueda agotarlo con débitos fiscales por ventas locales o bien cuando empiece a dedicarse a la exportación de hidrocarburos, entonces solicitar la devolución del crédito fiscal del impuesto referido. Esta Cámara, al realizar el análisis correspondiente estima necesario establecer que el quid iuris consiste en determinar si la entidad Petro Latina Corporation tiene derecho a solicitar la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado del período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil cinco, puesto que como lo alega la casacionista, la contribuyente se encontraba en período de exploración. La Sala sentenciadora al resolver fundamentó su consideración en que de las actuaciones se desprende que la entidad Petro Latina Corporation, tiene como objeto principal la realización de exploraciones petroleras dentro del territorio nacional con el propósito de extraer petróleo, el cual será posteriormente vendido tanto al mercado local como el extranjero. De igual forma el tribunal encontró que la solicitud de la entidad demandante, encuadraba dentro de lo regulado en el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el hecho de no haber descubierto al momento de la solicitud de devolución planteada hidrocarburos encantidades comerciales, no afecta su actividad en cumplimiento de las leyes tributarias frente al fisco ni este frente al contribuyente. Por lo anterior, se estima procedente determinar el contenido de los artículos que se denuncian como

aplicados indebidamente, siendo el primero de ellos el 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el periodo cuya devolución se solicita, el cual establecía: «Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente en la importación o adquisición de activos fijos por los cuales no se reconoce crédito fiscal, integrará el costo de adquisición de los mismos, para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley». Cuando la norma transcrita determina que: «En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad [exportadora]. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el

artículo 23 de esta ley», implícitamente obliga a que la operación de exportación sea el supuesto sine qua non contemplado en la ley para tener el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, independientemente de que éste se genere en las operaciones ordinarias del contribuyente. Nótese que la normativa jurídico-tributaria aplicable indica al sujeto en quien recae el derecho a solicitar la devolución: «a los contribuyentes que se dediquen a la exportación» o «el exportador». Es por ello que, en concordancia con este principio, el artículo 23 del cuerpo jurídico-tributario mencionado, vigente en el período correspondiente, prescribe que: «Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley (…) Si al finalizar cada período trimestral o el correspondiente al de la liquidación definitiva anual del impuesto sobre la renta del exportador, persiste un saldo de crédito fiscal a su favor, podrá solicitar a la Superintendencia de Administración Tributaria su devolución (…) con cargo a la cuenta Fondo IVA, para devoluciones de crédito fiscal a los exportadores, o bien la Superintendencia de Administración Tributaria proceda a la devolución en efectivo». La normativa citada apunta a que es la exportación del producto objeto de la actividad económica del contribuyente o la venta o prestación de servicios a personas exentas en el mercado interno, lo que genera el derecho a solicitar devolución del crédito fiscal. El cumplimiento de las obligaciones impositivas soportadas por los contribuyentes y los eventuales beneficios

fiscales, están sujetos a la verificación de las situaciones y acaecimiento de los supuestos establecidos en las leyes. Así, para que se genere, no el crédito fiscal, sino el derecho a solicitar su devolución debe como condición sine qua non efectuarse el acto de exportación, en su caso, o de venta o prestación de servicios a personas exentas en el mercado interno. Ahora bien, en cuanto a los artículos alegados por inaplicación, el artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente durante el periodo de julio a diciembre de dos mil cuatro, establecía: «Remanente del crédito fiscal. Si la aplicación de las normas establecidas en los artículos procedentes resulta un remanente de crédito a favor del contribuyente respecto de un período impositivo, dicho remanente se acumulará a los créditos que tengan su origen en el período impositivo siguiente». De la transcripción anterior se establece que el contribuyente que tenga un remanente consistente en un crédito a su favor, el mismo puede acumularlo a los créditos que se originen del período impositivo siguiente, de lo cual se establece que el derecho de crédito fiscal no se pierde sino que únicamente se traslada para poder ser cobrado en el mismo. Mientras que el artículo 22 de la misma ley regulaba: «El saldo del crédito fiscal a favor del contribuyente que resulte mensualmente de la declaración presentada a la Dirección, lo que debe trasladar al período impositivo siguiente hasta agotarlo mediante la compensación de los débitos fiscales del impuesto, por lo que no procederá la devolución del crédito fiscal. Se exceptúan los casos a que se refiere el artículo 23 de la

presente ley». De la lectura del mismo, se establece que el contribuyente que traslade su crédito fiscal al período siguiente podrá compensarlo con los débitos fiscales del impuesto, en el evento de que realice ventas en el mercado local. En atención a lo considerado, se estima que un contribuyente, por el solo hecho de tener reconocida la calidad de exportador, no es causal suficiente para subsumir su actuación en el supuesto del artículo 16 examinado, sino que debe colocarse en el supuesto del derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal que es la exportación efectiva y comprobable de su producto o servicio; así mismo, se establece que conforme lo regulado en los artículos 21 y 22 mencionados con anterioridad, el mismo puede trasladar al período siguiente, y junto con el crédito de ese período compensarlo con los débitos fiscales y así no perder el crédito. Por todo lo anterior, se establece que la Sala no debió aplicar los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigentes durante el período auditado, en virtud que la contribuyente no se encontraba exportando al momento de solicitar la devolución del crédito fiscal, por lo que no encuadraba en los supuestos regulados en estos artículos; de igual forma los artículos aplicables eran el 21 y 22 de la ley citada puesto que los mismos permiten el traslado del crédito fiscal al período siguiente y así poder solicitarlo, por lo que devienen procedentes los submotivos objeto de análisis. En virtud de lo considerado, y de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia se encuentra en la obligación de resolver

conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes, de esa cuenta, se procede de la forma siguiente.En el caso de análisis, la entidad denominada Petro Latina Corporation sostiene que está registrada en la SAT en el régimen del impuesto al valor agregado como contribuyente y no como consumidor final, que su objeto principal es realizar exploraciones petroleras dentro del territorio nacional con el propósito de obtener extracción de petróleo y posteriormente venderlo tanto en el mercado local como en el extranjero, y desde su autorización para operar en Guatemala ha incurrido en una serie de gastos vinculados con su proceso productivo, como la importación de bienes del exterior, compra de bienes muebles y contratación de servicios en el territorio nacional, efectuando en cada uno de estos actos u operaciones el pago del impuesto al valor agregado, acumulando un crédito fiscal por este concepto. En consecuencia, la no devolución del crédito fiscal, que ya fue reconocido por la SAT, en la resolución que se impugna en el contencioso administrativo, da lugar a una confiscación de bienes, por la apropiación del crédito fiscal que no se devolvió al contribuyente. En ese contexto, la SAT señala que procede reconocer el crédito fiscal, sin embargo, por no haber realizado ventas durante el período señalado, no cuenta con débito fiscal para rebajar el crédito fiscal que pagó en las compras que realizó, por lo que deberá acumular su crédito fiscal hasta el momento en que realice ventas, si son ventas locales, se compensaría crédito y débito, y si fueran exportaciones, se procedería a realizar la devolución del crédito fiscal. Previo a entrar a pronunciarse sobre las pretensiones aducidas por las partes procesales, conviene aclarar

que es evidente que un inversionista que desea dedicarse a la actividad exportadora, en este caso, a la exportación de hidrocarburos, requiere la adquisición de bienes y servicios para lograr con posterioridad exportar los productos atingentes con su actividad; por lo que resulta innegable que la contribuyente, como lo sostiene, haya incurrido en una serie de gastos directamente vinculados con su actividad y que por no tener ventas locales no pueda recuperar el crédito fiscal. Ahora bien, es pertinente determinar cuál es el quid iuris del caso concreto, mismo que radica en la devolución del crédito fiscal, por aquellos gastos en que ha incurrido la contribuyente en la fase de exploración de hidrocarburos. Al respecto conviene hacer mención de que el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado determina con claridad qué debe entenderse por crédito fiscal, para el efecto señala que «… es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo período»; aunado a lo anterior, el artículo 16 del mismo cuerpo citado indica, en su parte conducente: «Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente…». En ese orden de ideas, efectivamente como lo señala la contribuyente, de las importaciones y las adquisiciones de bienes y servicios que realizó, por estar directamente vinculadas con su proceso productivo,

sí procede reconocerle que tiene derecho al crédito fiscal, lo cual en ningún momento ha sido cuestionado por la administración tributaria, pues de sus argumentos se verifica que ella expresamente señala que le asiste dicho derecho. Ahora bien, cabe hacer mención de que el reconocimiento relacionado no es el objeto de controversia, sino que como se indicó con anterioridad, lo es la devolución de ese crédito fiscal, por lo que el examen debe realizarse sobre dicho aspecto. Se hizo relación que el objeto principal del quehacer de la contribuyente, es realizar exploraciones petroleras dentro del territorio nacional con el propósito de extraer petróleo y, posteriormente, venderlo en el mercado local e internacional, lo que implica dos supuestos diferentes, ya que en primer lugar, si realiza exportaciones se entiende que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, siempre y cuando efectivamente las realice, conforme lo preceptuado por el artículo 16 de la ley ibídem. En este sentido, al determinar que dentro del giro habitual de la contribuyente se encuentra la exportación de bienes (aunque se encontrara en ese momento en una fase previa –exploración–), la devolución del crédito fiscal se encuentra supeditada a que se efectúen las exportaciones de los bienes, pues si dicha situación no concurre, es improcedente la devolución del crédito fiscal, sin que esto implique que no se reconozca dicho derecho, pero ante ese escenario deberá requerirlo cuando acontezca dicha situación. El segundo supuesto que acontece con la contribuyente, conforme su actividad, es que venda el bien que explota en el mercado interno, por lo que en este caso, salvo que sea transferida la propiedad a una persona

exenta, es improcedente la devolución del crédito fiscal, porque la ley no contempla dicho supuesto; por lo que en este caso, de igual forma, se posee el derecho al crédito fiscal pero el mismo deberá ser compensado con el débito fiscal. Por lo que como lo expuso la administración tributaria, el crédito fiscal deberá ser acumulado hasta que se realice la venta de los bienes en el mercado local (de los que correspondan) para compensarlos con los débitos fiscales. En atención a lo antes expuesto, se aprecia que a la contribuyente no le asiste el derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, por las razones consideradas, sin que esto implique, como lo sostiene ella, que exista una confiscación, pues en ningún momento el Estad0 se está apoderando de parte de su patrimonio, sino que únicamente se está a la espera de que acontezca alguno de los supuestos establecidos en la ley (exportación o venta en el mercado interno de los bienes que va a producir) para que ella pueda hacer uso de ese crédito fiscal. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, es procedente la condena en costas a la parte vencida; y al no existir una causal eximente, se debe condenar a la entidad actora al pago de las costas. LEYES APLICABLES Artículos citados y 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1°, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 147 y

149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTOLA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, al resolver, DECLARA: I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, diecinueve de enero de dos mil quince, y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad Petro Latina Corporation, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria. b) CONFIRMA la resolución número ochenta y tres guión dos mil ocho del veintiocho de febrero de dos mil ocho, emitida por el Directorio de la SAT. c) Se condena a la entidad Petro Latina Corporation, al pago de las costas causadas, por lo considerado. III. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.