371-2011 13022017 Superintendencia de Administracion Tributaria

13/02/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

371-2011

Recurso de casación interpuesto por la entidad SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el veinte de julio de dos mil siete por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba No se incurre en este submotivo, cuando al cotejar el contenido del fallo emitido por la Sala sentenciadora con la prueba denunciada, se evidencia que la misma fue apreciada en la sentencia. Violación de ley, por inaplicación Es procedente el submotivo de violación de ley, cuando en materia tributaria la Sala sentenciadora hace caso omiso de los efectos ex nunc de la declaratoria de inconstitucionalidad parcial de una norma, que fue expulsada del ordenamiento jurídico .

LEYES ANALIZADAS Artículos: 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad y 621 del Código Procesal

Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, trece de febrero de dos mil diecisiete. Para dar cumplimiento a lo ordenado en la sentencia emitida el diecisiete de enero de dos mil diecisiete, por la Corte de Constitucionalidad, dentro de los expedientes de amparo acumulados identificados con los números un mil novecientos diecisiete guion dos mil catorce y un mil novecientos treinta y cuatro guion dos mil catorce, se procede a dictar sentencia dentro del recurso de casación interpuesto por la

SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de julio de dos mil siete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su representante legal, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Destiladora de Alcoholes y Rones, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su mandatario especial judicial y administrativo con representación, Alfredo Rodríguez Mahuad.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes a la entidad contribuyente por los períodos comprendidos del uno de enero de mil novecientos noventa y siete al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, por impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado.

II. Por no estar de acuerdo con dichos ajustes, la contribuyente presentó recurso de revocatoria ante el Directorio de la SAT, autoridad que declaró sin lugar parcialmente el mismo.

III. Contra esa resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa, considerando para el efecto, lo siguiente: «… El análisis (…) se hace de manera separada, conforme fueron impugnados en la demanda; y para tal efecto se tiene a la vista las pruebas aportadas en el procedimiento administrativo y las incorporadas en esta instancia dentro de las cuales se encuentra el dictamen rendido al Tribunal el veintiuno de noviembre

de dos mil cinco, por la Contadora Pública y Auditora, Cristabel Velásquez Rodríguez de Peña, quien fue designada para practicar la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, propuesta por la parte demandante. (…) A) AJUSTE POR CONCEPTO DE INGRESOS NO REPORTADOS COMO RENTAS GRAVADAS, EN EL PERÍODO IMPOSITIVO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE, POR LA CANTIDAD DE TRES MILLONES DOSCIENTOS VEINTE MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS QUETZALES CON CUARENTA CENTAVOS(Q.3,220,282.40), el cual fue formulado en virtud que la administración tributaria asevera que la demandante en la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, del periodo revisado, no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos, indicando que se establecieron diferencias al comparar el total de ingresos reportados por la contribuyente en las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado con los ingresos declarados en el Impuesto Sobre la Renta. (…) Este Tribunal al efectuar el análisis del presente ajuste y tomando en consideración lo expuesto por el demandante y las partes en la contestación de la demanda, y las pruebas documentales aportadas tanto en el procedimiento administrativo como en esta instancia referente al mismo, estima que no es legalmente factible sustentar un ajuste derivado de la comparación del libro de registro de ventas llevado en relación con el Impuesto al Valor Agregado con el total de las mismas que como ingresos anuales contiene la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, porque esta última se apoya en el

proceso técnico operativo de los respectivos registros contables, lo que provoca que no coincidan las sumas totales reportadas, pero esta discrepancia no necesariamente demuestra una evasión de impuestos, porque puede suceder que los resultados de ventas de uno y otro impuesto no coincidan, (...) es preciso señalar, que ambos impuestos se hayan regulados en leyes distintas, que contienen hechos generadores diferentes, teniendo procedimientos operacionales, formas de cálculo y pago distintos. (…) Esto sucede con el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado, cuando se pretende fijar el monto de aquel, utilizando normas aplicables sólo a este último, con un hecho imponible totalmente diferente al presupuesto de hecho establecido en la Ley que regula el primero. Prescindir de este razonamiento elemental sería vulnerar el Principio de Legalidad Tributaria y dar cabida a obligaciones tributarias que la ley reguladora del tributo respectivo no previó como tales. (…) Por las razones anteriores y dado que este criterio ha sido reiterativo por parte del Tribunal, el ajuste se desvanece y así deberá de hacerse contar en la parte resolutiva del presente fallo. B.- AJUSTE A LA RENTA DECLARADA POR CONCEPTO DE FALTANTE DE INVENTARIO, DEL PERÍODO IMPOSITIVO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO, POR LA CANTIDAD DE QUINIENTOS SETENTA MIL SESENTA Y TRES QUETZALES CON VEINTICUATRO CENTAVOS (Q.570,063.24). El presente ajuste fue formulado en

virtud que la administración tributaria determinó que la actora en su declaración anual del Impuesto Sobre la Renta, en la sección de costos y gastos, declaró sus inventarios en un monto menor. (…) la actora reportó como gasto el consumo o utilización del inventario no relacionado con los costos de producción, y no la baja del inventario; por lo que este Tribunal estima que la administración tributaria lo hizo en base a una interpretación errónea de la ley, por lo que se concluye que el mismo deviene improcedente y por consiguiente insostenible por carecer de fundamento legal, procediendo a su desvanecimiento y así debe disponerse en este fallo. C) AJUSTE EFECTUADO DEL IMPUESTO A LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS, PERIODO IMPOSITIVO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO POR LA CANTIDAD DE UN MILLÓN CUARENTA MIL

CUATROCIENTOS VEINTISIETE QUETZALES CON CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS

(Q.1,040,427.54). La administración tributaria argumenta que el contribuyente rebajo el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, del año de mil novecientos noventa y ocho en su declaración anual del Impuesto Sobre la Renta del mismo año, indicando que es improcedente efectuar dicha compensación en virtud que se debe compensar en la siguiente declaración del Impuesto Sobre la Renta. (…) este Tribunal ha sido reiterativo en cuanto a la aplicación del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, en el

sentido de que en virtud de la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley que lo estableció, por la Corte de Constitucionalidad, dichos preceptos son nulos y por lo mismo fueron expulsados del ordenamiento jurídico y no pueden ser aplicados por ningún órgano administrativo, mucho menos por un tribunal, a partir de la publicación de acatamiento de lo dispuesto en los artículos 44 y 204 de la Constitución Política de la República, este Tribunal no debe confirmar ajustes basados en preceptos que han sido declarados inconstitucionales. Por las razones consideradas anteriormente, el Tribunal arriba a la conclusión que el presente ajuste deviene improcedente. D) AJUSTE POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO FACTURADOS, AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR EL PERIODO IMPOSITIVO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO POR LA CANTIDAD DE CUATROCIENTOS DIECIOCHO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y UN QUETZALES (Q.418,641.00), Y PERÍODO IMPOSITIVO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE POR LA CANTIDAD DE CUATROCIENTOS UN MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO QUETZALES CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS (Q.401,694.43). El presente ajuste tiene como fundamento legal los artículos 1, 2 numeral 2), 3 numeral 2) y 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En el presente caso la administración tributaria argumenta que no fue impugnadoexpresamente por la demandante dicho ajuste, por lo que sólo procedió a desvanecer el ajuste del Impuesto

al Valor Agregado por el período impositivo de diciembre de mil novecientos noventa y siete. Este Tribunal al efectuar el análisis de los ajustes anteriormente identificados estima que no es cierta la afirmación efectuada por la administración tributaria, ya que el demandante manifiesta en su demanda que no acepta dichos ajustes, (…) el Tribunal al verificar la juridicidad de la resolución controvertida advierte que en relación con los ajustes que está revisando, no se observó, en dicha resolución el contenido de las pruebas acreditadas por la entidad demandante en la fase administrativa, con las cuales se desvaneció el ajuste efectuado (…) en relación con el período de enero a diciembre de mil novecientos noventa y siete; por consiguiente, (…) los ajustes efectuados en los períodos comprendidos de enero a diciembre de mil novecientos noventa y ocho y de enero a diciembre de mil novecientos noventa y nueve, (…) la documentación que sirvió de base para desvanecerlos por ser estos ajustes de la misma naturaleza (…) al Impuesto al Valor Agregado deben ser revocados por improcedentes. (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba, por omisión. b) Violación de ley, por inaplicación, del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba I.a) Con respecto al dictamen emitido por la licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez, experta del Tribunal,

en la exhibición de libros de contabilidad y de comercio efectuada el veintiuno de noviembre de dos mil cinco, la recurrente expuso: «… el Tribunal omitió el análisis de la prueba documental consistente en el dictamen emitido por la Experta (…) pues solo (…) »… hizo mención del dictamen rendido por la Experta (…) pero omitió el análisis del referido dictamen que consta de 33 páginas. (…) »… la Administración Tributaria argumentó las razones por las cuales encontró la diferencia que se discute entre las declaraciones del Impuesto sobre la Renta con las del Impuesto al Valor Agregado; así mismo la parte demandante hizo sus argumentaciones tanto en el expediente administrativo como en el Proceso Contencioso Administrativo afirmando entre otras cosas que por errores contables se emitieron facturas. (…) »… el Tribunal se abstuvo de analizar la prueba documental que consiste en la diligencia de Exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio (…) al no hacerlo cometió un OMISIÓN en el análisis de dicha prueba procediendo en este caso el submotivo.(sic)…». I.b) Con respecto al error de hecho de las declaraciones juradas del impuesto sobre la renta, correspondientes a los períodos fiscales del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, y uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, la recurrente expuso: «… el tema del ajuste analizado se fundamenta en la prueba documental que obra en autos consistente en las dos Declaraciones Juradas del impuesto Sobre la Renta presentadas por la sociedad

demandante correspondientes a los períodos del 01 de enero al 31 de diciembre de 1997 y del 01 de enero al 31 de diciembre de 1998 en donde consta claramente que el inventario final correspondiente al año de 1997fue de Q39,799,737.93 y el inventario inicial del año 1998 fue de Q.40,936,391.27. »Por lo anterior, con la prueba documental referida, se demuestra plenamente que lo manifestado por la demandante de que el inventario inicial de 1998 fue de Q.21,416,829.63 y que el inventario final del período 1997 fue de Q.19,710,113.05 es incorrecto. »Como consecuencia de lo anterior, el tema a dilucidad no se refiere a la interpretación del texto del artículo 48 del Impuesto Sobre la Renta, sino que a la prueba documental que obra en autos. »El Tribunal al analizar el ajuste referido, desarrolla argumentos similares a los que hizo valer la demandante en la demanda Contencioso Administrativa que subyace al presente Recurso de Casación, en vez de hacer el análisis de los documentos que contienen las dos declaraciones juradas del Impuesto Sobre la Renta correspondientes a los períodos de enero a diciembre de 1997 y de enero a diciembre de 1998, con lo cual hubiera demostrado que el ajuste efectuado se fundamentó en el análisis de dichos documentos. »Al no haber analizado los documentos consistentes en las Declaraciones Juradas antes mencionadas, el Tribunal cometió error de hecho en la apreciación de la prueba documental mencionada por omisión en

su análisis. (sic)… »Alegaciones Con respecto al inciso I.a del presente submotivo, la entidad Destiladora de Alcoholes y Rones, Sociedad Anónima manifestó que: «… EL RECURSO DE CASACION PLANTEADO POR LA RECURRENTE CON BASE EN EL SUBMOTIVO QUE SE ANALIZA, DEBE DENEGARSE. (…) »… por las razones siguientes: (…) »II.2.1. PORQUE LA RECURRENTE ARGUMENTA QUE LA SALA OMITIO EL ANALISIS DEL DICTAMENTE RENDIDO POR LA AUDITORA NOMBRADA DENTRO DEL PROCESO Y SIN EMBARGO NO INDICA A QUE PUNTO ESPECÍFICO DEL DICTAMEN SE REFIERE. (…) »II.2.3.PORQUE EL ERROR, DE HABERSE COMETIDO, NO SERÍA DETERMINANTE EN EL FALLO. (…) »De esa cuenta es obvio que el recurso de casación debe desestimarse. (sic)…». Con respecto al inciso I.b) del presente submotivo, la entidad Destiladora de Alcoholes y Rones, Sociedad Anónima, manifestó que: «… la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo sí valoró, como prueba, las declaraciones juradas del impuesto sobre la renta presentados por la entidad que represento. Lo que ocurre, es que el propio tribunal con base en el artículo cuarenta y ocho de la Ley del Impuesto Sobre la Renta estimó que mi representada, contrario a lo que afirmó la Superintendencia de Administración Tributaria, no estaba obligada a reportar, como inventario inicial en el período del uno de enero al treinta y uno de

diciembre de mil novecientos noventa y ocho, la misma cantidad de dinero que se consignó como inventario final en la declaración jurada del impuesto Sobre la Renta del período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete. »Así las cosas, es obvio que el recurso de casación debe desestimarse. (sic)… » Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, puede configurarse por omitir el análisis de determinado medio de convicción o cuando se realiza una percepción inexacta que desvirtúa la información que emana del medio probatorio, tergiversando su contenido real y manifiesto. La deficiencia apuntada se constata del simple cotejo del contenido del fallo emitido por la Sala sentenciadora con el documento o acto auténtico. Al realizar la confrontación entre los argumentos vertidos por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en el fallo objeto del presente recurso de casación, con los documentos individualizados por la casacionista, en los que a su juicio, el referido tribunal incurrió en el relacionado error, esta Cámara advierte respecto al primero de ellos, que la Sala sentenciadora sí analizó y apreció el dictamen emitido por la licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez de Peña, extremo que claramente queda evidenciado a folios quince y dieciséis de la sentencia recurrida, al indicar la Sala que: «… y para tal efecto se tiene a la vista las pruebas aportadas en el procedimiento administrativo y las incorporadas en esta instancia dentro de las cuales se encuentra el dictamen rendido al Tribunal el veintiuno de noviembre de dos mil cinco, por la

Contadora Pública y Auditora (…) A este respecto también el dictamen emitido por la Auditora que auxilió al Tribunal en la Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio (…) expresa: “En base a lo expuesto en las literales anteriores se concluyó que DESTILADORA DE ALCOHOLES Y RONES, SOCIEDAD ANONIMA, generó una diferencia entre las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado y la DECLARACIÓN JURADA: LIQUIDACIÓN DEFINITIVA ANUAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA en el período impositivo del 1 de enero al 31 de diciembre de 1997 (sic)...». Lo anterior permite colegir que el Tribunal sentenciador sí analizó la prueba documental relacionada, lo que hace improsperable el señalamiento de error hecho denunciado. Aunado a lo anterior, esta Cámara estima conveniente advertir la imprecisión en la que incurre la entidad casacionista, al invocar este submotivo respecto al comentado dictamen, pues concretamente el error de hecho lo señala respecto a dicho documento; sin embargo, en pasajes posteriores, señala que el tribunal se abstuvo de analizar la prueba documental consistente en la diligencia de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, planteamiento que esta Cámara estima equivocado, pues abstenerse de analizar la prueba documental consistente en la diligencia de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio no es lo mismo que abstenerse de analizar el dictamen de experto rendido por la licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez de Peña, en tal virtud, dada la ambigüedad relacionada, se fortalecer la decisión de desestimar el submotivo

intentado. En lo que concierne a los documentos consistentes en las declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales de enero a diciembre de mil novecientos noventa y siete, y de enero a diciembre de mil novecientos noventa y ocho, esta Cámara se permite acotar que la Sala sentenciadora, como pruebas aportadas al proceso contencioso administrativo por parte de la SAT, recibió el expediente administrativoformado con ocasión de los ajustes formulados a la entidad contribuyente, dentro del cual, indudablemente, se encuentran las referidas declaraciones juradas, que vale expresar, fueron la razón de ser de los referidos ajustes, aspecto suficiente para considerar que al analizar la Sala cada uno de estos, inevitablemente conllevaba la apreciación de las referidas declaraciones, y si bien se observa que la Sala sentenciadora no individualizó los aludidos documentos, ello no significa que no los haya apreciado, siendo parte, como se indicó, de una prueba aportada por la entidad casacionista, refiriéndonos al expediente administrativo propiamente dicho. Aunado a lo anterior, con facilidad se infiere que en la sentencia, el tribunal desarrolla, argumenta y pormenoriza lo relativo a los elementos que conforman la contabilidad de la contribuyente, de lo que se infiere que dichos documentos no podían pasar desapercibidos. Por las razones anotadas, este submotivo debe desestimarse. CONSIDERANDO II Violación de ley, por inaplicación Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… la declaratoria de inconstitucionalidad surte efecto

desde el día siguiente a la publicación del fallo en el Diario Oficial, pues al momento de efectuarse el ajuste no se había declarado inconstitucional los artículos de la ley (…) por lo que debía el Tribunal haber aplicado la ley vigente el Decreto 99-98 del Congreso de la República. No se trata de una aplicación ultra activa de la ley, sino que constituye la aplicación de la norma vigente al momento de que el contribuyente debía tributar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. »La infracción denunciada tiene INCIDENCIA directa en la sentencia recurrida, pues de haber aplicado el artículo 140 de la Ley Constitucional indicada, el fallo hubiera sido otro y tendría que haberse resuelto conociendo del fondo del asunto y aplicando los artículos correspondientes de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. (…) »Por lo anterior, el submotivo de Violación de Ley por Inaplicación del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, deberá declararse con lugar. (sic) …». Alegaciones La entidad Destiladora de Alcoholes y Rones, Sociedad Anónima manifestó que: “… En el presente caso, reiteramos, si fuera cierto el argumento de la Superintendencia de Administración Tributaria, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo hubiere violado las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, ya que se negaría a reconocer la vigencia, en el momento en que el ajuste fue realizado y confirmado, aun cuando tal vigencia se perdiere como consecuencia de una sentencia

de la Honorable Corte de Constitucionalidad que se dictó y publicó con posterioridad. »De esa cuenta, los motivos de inconformidad con el fallo no concuerdan con el caso de procedencia invocado por la recurrente, razón por la cual el recurso de casación debe desestimarse, tal como lo ha sostenido esa Cámara en distintos fallos. (…) »El artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad es una norma de carácter procesal que está contenida en el título cuarto capítulo cinco de dicho cuerpo normativo, que regulan, en ese orden, la Constitucionalidad de las Leyes y la Inconstitucionalidad de Leyes, Reglamentos y Disposiciones de Carácter General. (…) »De esa cuenta, el recurso de casación por este submotivo deberá también desestimarse, como lo ha sostenido esa honorable Cámara en distintos fallos (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley se da cuando se advierte que en la sentencia recurrida el tribunal al fundamentar su decisión, no emplea las normas jurídicas pertinentes aplicables a los hechos controvertidos (violación por omisión), o habiendo aplicado el precepto correspondiente, resuelve el asunto contraviniendo su texto (violación por contravención). Al analizar los argumentos respecto al ajuste relacionado con el acreditamiento del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias por valor de un millón cuarenta mil cuatrocientos veintisiete quetzales con cincuenta y cuatro centavos, la entidad recurrente denuncia violación de ley por inaplicación del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, argumentando lo siguiente: «… Es obvio que con solo transcribir el artículo anterior se demuestra plenamente que la Sala en la sentencia recurrida,

de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, argumentando lo siguiente: «… Es obvio que con solo transcribir el artículo anterior se demuestra plenamente que la Sala en la sentencia recurrida, cometió VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN de la referida norma de rango constitucional que prescribe que la declaratoria de inconstitucionalidad surte efecto desde el día siguiente a la publicación del fallo en el Diario Oficial, pues al momento de efectuarse el ajuste no se había declarado inconstitucional los artículos de la ley referida por lo que debía el Tribunal haber aplicado la ley vigente el Decreto 99-98 del Congreso de la República. No se trata de una aplicación ultra activa de la ley, sino que constituye laaplicación de la norma vigente al momento de que el contribuyente debía tributar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. (sic)…». A efecto de dirimir la procedencia de este submotivo, se transcribe el artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, el cual regula: “Efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad. Cuando la sentencia de la Corte de Constitucionalidad declare la inconstitucionalidad total de una ley, reglamento o disposición de carácter general, estas quedarán sin vigencia; y si la inconstitucionalidad fuere parcial, quedará sin vigencia la parte que se declare inconstitucional. En ambos casos dejarán de surtir efecto desde el día siguiente al de la publicación del fallo en el Diario Oficial”.

Al resolver la controversia, la Sala sentenciadora inicia su razonamiento indicando que: «… este Tribunal, ha sido reiterativo en cuanto a la aplicación del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, en el sentido de que en virtud de la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley que lo estableció, por la Corte de Constitucionalidad, dichos preceptos son nulos y por lo mismo fueron expulsados del ordenamiento jurídico y no pueden ser aplicados por ningún órgano administrativo, mucho menos por un tribunal, a partir de la publicación de acatamiento de lo dispuesto en los artículos 44 y 204 de la Constitución Política de la República, este Tribunal no debe confirmar ajustes basados en preceptos que han sido declarados inconstitucionales (sic)…». De lo anterior se establece con claridad, que la conclusión a la que arribó la Sala sentenciadora – inconstitucionalidad de las normas del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias– se derivó de la declaratoria de inconstitucionalidad emitida por la Corte de Constitucionalidad, y no por el análisis del artículo constitucional, por lo que al haber establecido dicho extremo es procedente verificar si existió la infracción alegada por la recurrente. La revisión del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente correspondió al periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, periodo en el cual se encontraba vigente la totalidad de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, pues su declaratoria de inconstitucionalidad aconteció hasta el quince de diciembre de dos mil tres, siendo publicada

hasta el dos de febrero de dos mil cuatro; es decir, es a partir del día siguiente al de esta última fecha cuando al tenor del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, que dicha declaratoria empezó a surtir sus efectos jurídicos, en consecuencia, al haberse efectuado auditoría a la entidad contribuyente en una fecha anterior a la declaratoria, así como los ajustes correspondientes, para su resolución no era aplicable la sentencia de inconstitucionalidad relacionada. Para el efecto, es necesario recalcar que los fallos dictados por la Corte de Constitucionalidad en materia de inconstitucionalidad de carácter general, producen efectos ex nunc, es decir desde el momento en que son publicados en el Diario Oficial, lo cual significa que es a partir de esa fecha que las normas señaladas como inconstitucionales son expulsadas del ordenamiento jurídico. Por lo que ese pronunciamiento no tiene efectos retroactivos o ex tunc, lo cual significa que no puede pretenderse que dicha declaratoria retroceda en el tiempo y se aplique a una situación de hecho acaecida antes de que se hubiera publicado el fallo, por lo que durante el tiempo en que las normas afectadas estuvieron vigentes, fueron derecho positivo y de esa cuenta, es exigible la consecuencia jurídica establecida en ellas. Por lo anterior, la Sala sentenciadora al haber desvanecido el ajuste relacionado por los acreditamientos improcedentes al pago del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, con fundamento en la sentencia de inconstitucionalidad de determinadas normas de la Ley del Impuesto a las Empresas

Mercantiles y Agropecuarias, le confirió a la misma efectos retroactivos, pese al texto contenido en el artículo señalado de inaplicado, lo anterior permite concluir que efectivamente el vicio denunciado es procedente, debiendo en consecuencia casar la sentencia por el presente submotivo y formular la declaratoria correspondiente. Respecto al artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, resulta necesario acotar que el criterio que ha sostenido esta Cámara es que el mismo tiene un carácter sustantivo puesto que existe reiterada doctrina que cuando en el recurso se invoca el motivo de casación de fondo con fundamento en cualquiera de los supuestos contenidos en el numeral 1º. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, es necesario que la pretensión principal de quien impugna se enfoque en el restablecimiento del imperio de la norma de derecho sustantivo que haya sido infringida por el tribunal sentenciador, y no en los alcances de la norma jurídica y sus efectos en los actos procesales del caso que se resuelve. En consecuencia, para poder establecer si una norma es de naturaleza sustantiva o procesal, resulta necesario que se determine cuál es su finalidad y cuáles serían los efectos que se producirían en caso de servulnerada. De esa cuenta, se considera que si la norma tiene por finalidad establecer y resguardar derechos subjetivos y su violación permite corregir la infracción adecuando el encuadramiento legal o las consecuencias materiales de la aplicación normativa al caso concreto se trata de una norma de carácter

sustantivo, como es el caso de la norma en cuestión; sin embargo si la norma determina cómo debe ser la actividad del juzgador o de las partes dentro del proceso, y el efecto de su violación implica la anulación total o parcial del proceso, estamos ante una norma de carácter procesal, lo cual se sustenta en los fallos emitidos dentro de los expediente números cuatrocientos seis guion dos mil doce, sesenta y tres guion dos mil catorce y sesenta y siete guion dos mil catorce, por esta Cámara. De la sola lectura de esa norma se observa que es una disposición que regula las consecuencias de l