372-2012 19122014 Superintendencia de Administracion Tributaria

19/12/2014 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

372-2012

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de diciembre de dos mil catorce.

I. Se tiene por recibida la ejecutoria del veinticinco de noviembre de dos mil catorce, remitida por la Corte de Constitucionalidad; II. En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el cinco de noviembre de dos mil catorce, dentro del expediente número un mil noventa y nueve guión dos mil catorce (1099-2014), se emite nueva sentencia dentro del recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida el diez de diciembre de dos mil diez emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Corporación Serfisa, Sociedad Anónima, a través de su administrador único y representante legal, Gustavo Adolfo Rodas Oliva.

III. Tercero: La Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través del

abogado, Víctor Hugo Mejicanos Castañeda.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT efectuó ajustes a la entidad Corporación Serfisa, Sociedad

Anónima, del impuesto sobre la renta, correspondiente al período impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados.

II. La entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria para impugnar el ajuste efectuado, recurso que fue declarado sin lugar por el Directorio de la

SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda planteada. Para el efecto, consideró:”… esta Sala (…) considera necesario hacer un análisis de (sic) artículo 39, letra j), del Impuesto Sobre la Renta (…). Dicho artículo (…) en primer lugar prohíbe deducir como costos y gastos una cantidad superior al noventa y siete por ciento(97%) de los mismos, permitiendo trasladar el excedente al período fiscal siguiente para su deducción y libera de tal carga a aquellos contribuyentes que tengan pérdidas en dos períodos consecutivos, o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados. El mencionado artículo es contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta, el cual se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales a los que se les denomina ingresos o renta bruta, a los cuales se les resta los ingresos no afectos, y se

deducen los costos y gastos necesarios para producir y para la conservación de la fuente generadora de las rentas gravadas, para después proceder al siguiente paso que es obtener la renta imponible, base sobre la cual se aplicará la tarifa del impuesto, que al final es lo que se paga. Cuando se observa este camino para obtener el Impuesto Sobre la Renta por pagar y se confronta con el artículo 39, inciso j), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la respuesta es que contradice toda la estructura normativa del Impuesto Sobre la Renta. Por ello es que, con base en el principio de jerarquía a la jerarquía normativa de la Constitución Política (sic), la cual determina en su artículo 204 que los tribunales de justicia en toda resolución o sentencia, observarán obligadamente el principio de que la Constitución de la República (sic) prevalece sobre cualquier ley o tratado, esta Sala debe privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, ya que el artículo 2 del mismo cuerpo fundamental de leyes establece el principio de seguridad jurídica (…). Lo anterior se debe tomar en cuenta en virtud que el artículo 4 del Código Tributario preceptúa que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República (sic), en primer orden. En el caso que nos ocupa, queda totalmente claro que el contenido del inciso j), artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es contradictorio con lo preceptuado en el Código Tributario y con la Ley del Impuesto al Valor Agregado,

creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual este Tribunal, debe privilegiar, como quedó apuntado anteriormente, el principio de seguridad jurídica, debido al análisis integral efectuado sobre la aplicación de la norma cuestionada. (…) Por lo anterior esta Sala, es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida, superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del Impuesto Sobre la Renta, como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 de la ley de la materia, es del treinta y uno por ciento (31%), y con la aplicación del contenido de la letra j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del período, ya que sólo (sic) permite deducir el noventa y siete por ciento (97%), convirtiéndose el impuesto enesa porción en confiscatorio contraviniendo por lo tanto los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe de resolver en esa forma atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. Por otro lado podría suponerse que el artículo 39, inciso j), párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no contraría la carta magna en virtud que dicho párrafo, en su parte, final, prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (97%), o sea el tres por ciento (3%), podrá ser trasladado al periodo fiscal

siguiente para efecto de su deducción; sin embargo, esta Sala considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que prohíben trasladar gastos y costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de período que considera que los gastos y costos de un período deben ser deducidos en ese mismo período, pues como regla general, no podrán deducirse en otro en virtud que se estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros de un período castigado por los costos y gastos de otro. Adicionalmente, se debe tener claro que el citado artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en la letra b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta costos y gastos que no estén respaldados por la documentación legal respectiva, o que no corresponda al período de imposición que se liquida. Este inciso, en análisis, es congruente con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que son norma de aplicación directa de conformidad con el artículo 368 del Código de Comercio, pero presente (sic) una manifiesta antinomia con la letra j) del mismo artículo, y ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica comentado y, por ende, las normas contentivas de la carta magna, razón por la cual esta Sala no tiene más que declarar que el mencionado inciso j) del artículo 39 señalado, es contrario no sólo (sic) a normas constitucionales como anteriormente se indicó,

sino que también al inciso b) del mismo precepto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y ante tal contradicción, este Tribunal opta por la aplicación del segundo de los incisos mencionados, en donde se prohíbe que los costos y gastos que no corresponden al período anual de imposición que se liquida, por ser la norma menos gravosa, debiéndose revocar consiguientemente el ajuste formulado a la entidad Sistemas Aplicativos, Sociedad Anónima (sic), y así debe resolverse mediante la declaración que en derecho corresponde, pues de lo contrario el criterio sostenido por la Superintendencia de Administración Tributaria estaría lesionando principios constitucionales…”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.b) Violación de ley por inaplicación del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Aplicación indebida de la ley En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: “… El Tribunal (…) a través de unos razonamientos jurídicos muy peculiares que carecen de conclusiones aplica de oficio, (…) el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta cuyo contenido no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión que ejercita la demandante en el Proceso Contencioso Administrativo relacionado. En efecto, desde que se realizaron los ajustes, la Administración tributaria señaló todos los

fundamentos y razonamientos jurídicos que creyó pertinentes para fundamentar dichos ajustes en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) En ningún momento ninguna de las partes en el proceso mencionó de ninguna manera la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. “Lo considerado por el Tribunal (…) en el que afirma que opta por la aplicación del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación (…). Además, la afirmación de que se debe aplicar el inciso b) de dicha norma por ser la “menos gravosa” y porque “el criterio sostenido por la Superintendencia de Administración Tributaria estaría lesionando principios constitucionales” también resulta ser otra conclusión ilógica porque no se trata de aplicar una norma menos gravosa y mucho menos afirmar que el criterio de mí representada estaría lesionando principios constitucionales, pues lo único que hizo en el ajuste correspondiente fue aplicar la Ley como le ordena la Constitución Política de la República de Guatemala, el Código Tributario y su Ley Orgánica. “Como la Honorable Corte Suprema de Justicia (…) podrá estimar, los razonamientos y conclusiones que le sirven de fundamento al Tribunal para haber aplicado la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en vez de la literal j) de dicho artículo, carecen de fundamento lógico jurídico; es decir, no

existe ninguna razón legal de peso para haber aplicado la literal b) del artículo 39 relacionado como fundamento de la sentencia para revocar los ajustes formulados. “Por todo lo anterior, mí representada estima que el Tribunal en la sentencia recurrida cometió aplicación indebida de la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ya que la norma jurídica aplicable al caso concreto es la literal j) del mismo artículo 39 de la mencionada ley”. Alegaciones La entidad Corporación Serfisa, Sociedad Anónima argumentó: “… la Sala sentenciadora no cometió aplicación indebida de la literal b) del Artículo 39 de laLey del Impuesto Sobre la Renta, ni tampoco incurrió en violación de ley por inaplicación de la literal j) del artículo 39 de la referida ley, porque al conocer sobre la juridicidad de la resolución emitida por la administración tributaria, en ejercicio correcto de las facultades de que está investida como contralor, emitió el criterio respectivo teniendo como base el respeto a los principio (sic) tributarios establecidos constitucionalmente, lo que conlleva el respeto y aplicación del principio de supremacía constitucional…”. La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la vista argumentó: “… la sala (sic)de lo contencioso, efectúo un análisis de del (sic) impuesto ha pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarado

(sic) PROCEDENTE…”.

Violación de ley En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: “… cuando se hace valer el submotivo de “Aplicación Indebida” de una norma jurídica debe hacerse también valer el submotivo de “Violación de Ley por Inaplicación” de la norma jurídica que era aplicable al caso concreto. (…) “… el Tribunal afirma que el referido artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; “…es contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta…” e indica cómo se encuentra conformada dicha estructura y concluye diciendo que contradice tal estructura normativa; y como consecuencia de dicha contradicción, con base en el artículo 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la Sala sentenciadora debe de privilegiar a la Carta Magna sobre toda norma de aplicación general, y transcribe lo que la Corte de Constitucionalidad ha dicho sobre el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que se refiere al principio de seguridad jurídica. “En el segundo párrafo transcrito dice el Tribunal que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es contradictorio y crea confusión y el tribunal debe privilegiar el principio de seguridad jurídica (…) “… el Tribunal a (sic) analizar el principio de no confiscatoriedad y afirma que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se convierte en confiscatorio al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del

período pues solo (sic) permite deducir el noventa y siete por ciento (97%) por lo que contraviene los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, inmediatamente dice: “por lo que se debe de resolver en esa forma, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto.” Dicha conclusión no se entiende porque no indica en qué forma se debe resolver qué asunto, por lo que también contiene un razonamiento inconcluso y poco claro (…)“… afirma el Tribunal que podría suponerse que el artículo 39 literal j) párrafo primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contraria (sic) la Constitución (sic) por las razones allí expuestas pero que sin embargo, la Sala considera que dicho artículo –se está refiriendo a la literal j) y no al artículose encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Dicho razonamiento resulta ilógico y confuso pues afirma dos cosas que no tienen relación una con otra; de primero indica que podría suponerse que dicha norma jurídica no contraría la Constitución y luego afirma que la Sala considera que dicho artículo contradice los principios de contabilidad generalmente aceptados; sin embargo, en los párrafos anteriores de lo que ha hablado la Sala es de que el artículo 39 literal J) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta contraría los artículos 2, 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala pero no concluyó en nada y luego indica que se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados. No existe entonces

congruencia en su razonamiento y carece de una ilación lógica en su redacción (…) “Luego se refiere a que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indicando que contradice los principios de contabilidad generalmente aceptados, afirmación que se aparta totalmente del razonamiento que tenía la redacción y que se refiere a la violación de normas constitucionales. En ese párrafo tampoco concluye absolutamente nada. “Y para terminar las incongruencias en la redacción del Considerando II de la sentencia recurrida inmediatamente entra a analizar la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el que ninguna de las partes había mencionado en el proceso administrativo ni en el Proceso Contencioso Administrativo (…) “… en vez de concluir sobre la aplicabilidad o no al caso concreto de la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indica que “Adicionalmente” –no dice Adicionalmente a qué o por qué- y menciona la literal b) del artículo 39 de la ley del Impuesto Sobre la Renta, norma jurídica que no fue citada (…) e indica en su razonamiento el Tribunal que existe una antinomia manifiesta entre dicha literal b) con la literal j) del mismo artículo lo que trae como consecuencia que “se violenta el principio de seguridad jurídica comentado y, por ende las normas contentivas de la carta magna, razón por la cual esta Sala no tiene más que declarar que el mencionado inciso j) del artículo 39 señalado, es contrario no sólo a normas constitucionales como anteriormente se indicó, sino que (sic) inciso b) del mismo precepto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.” “Esta otra afirmación del Tribunal también es ilógica y contiene una conclusión errada porque una Ley ordinaria si contraria la Constitución es nula. (sic) ipso jure

b) del mismo precepto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.” “Esta otra afirmación del Tribunal también es ilógica y contiene una conclusión errada porque una Ley ordinaria si contraria la Constitución es nula. (sic) ipso jure PREVIA DECLARACIÓN HECHA POR LA HONORABLE CORTE DECONSTITUCIONALIDAD EN UNA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN GENERAL O EN CASO CONCRETO. Un tribunal de orden común no puede declarar de oficio la inaplicabilidad dentro de un proceso judicial de una ley ordinaria por ser contraria a una norma constitucional; por el contrario tiene obligación de aplicarla mientras no hubiere declaratoria de Inconstitucionalidad (…) “Por todo lo anterior, mi representada estima que al haber inaplicado el Tribunal en la sentencia recurrida por las razones que ya se han expuesto el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cometió violación de ley por inaplicación del referido artículo. “INCIDENCIA: Si el Tribunal se hubiera concretado a analizar el ajuste a la luz del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y haber razonado jurídicamente y formulado el silogismo correspondiente para determinar si es aplicable o no dicho artículo, hubiera tenido que concluir que al aplicar necesariamente la norma jurídica indicada, el ajuste es procedente”. Alegaciones Para este submotivo, la entidad Corporación Serfisa, Sociedad Anónima y la Procuraduría General de la Nación utilizaron los mismos argumentos del

submotivo anterior. Análisis de la Cámara En el presente caso, se analizan conjuntamente ambos submotivos invocados por la recurrente, al configurar una proposición jurídica completa, puesto que la inobservancia de una ley en resolución de un asunto, como regla general, conlleva la aplicación de otra inadecuada para su solución. La violación de ley se produce cuando, habiendo elegido falsamente el juzgador una norma jurídica, deja de aplicar la correspondiente, o bien cuando, eligiéndose la norma correcta, se infringe por desconocerse lo que en ella se dispone. Por otra parte, existe aplicación indebida de la ley cuando a la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación. La Corte de Constitucionalidad por medio de la sentencia del cinco de noviembre de dos mil catorce, otorgó el amparo solicitado por la SAT, y ordenó a la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, que emita un nuevo pronunciamiento donde: en su fallo tome en cuenta que la Corte de Constitucionalidad ha sentado doctrina legal, en cuanto a que el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no colisiona con el principio tributario de no confiscatoriedad; por lo que al emitir el fallo, debe tomar en cuenta lo ahí considerado de observancia obligatoria en materia constitucional y, consecuentemente, que contraste elcontenido del fallo cuestionado en casación, con lo dispuesto en la norma

objetada por su aplicación indebida y lo manifestado por la casacionista. Por lo que en atención a dicho pronunciamiento, esta Cámara aprecia que la norma denunciada como inaplicada no vulnera el principio de confiscatoriedad y tampoco cualquier otro principio constitucional tributario, lo cual se verifica del contenido de diversos fallos emitidos por la Corte de Constitucionalidad, en inconstitucionalidades de ley de carácter general, en las que ha señalado que no se vulnera el principio de seguridad jurídica (expediente 775-2007), de capacidad de pago (expediente 775-2007; 125-2009; 198-2009 y 460-2010), igualdad (expedientes 2636-2004; 125-2009; 198-2009 y 460-2010) y legalidad (expedientes 125-2009 y 198-2009). Por lo que resulta inviable pretender cuestionar la constitucionalidad de esa disposición normativa por contrariar los principios enunciados. Se considera necesario verificar lo que la Corte de Constitucionalidad ha manifestado sobre el artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta dentro de los expedientes números setecientos setenta y cinco guión dos mil siete (775-2007), tres mil ochenta y ocho guión dos mil cinco (3088-2005) y expedientes acumulados ciento veinticinco guión dos mil nueve y ciento noventa y ocho guión dos mil nueve (125-2009 y 198-2009), entre otros, los cuales constituyen doctrina legal de obligatoria observancia para todos los tribunales del

país y en los que la Corte se ha manifestado en el siguiente sentido: “a) objeto de reforma por medio de la norma objetada de inconstitucionalidad, sólo son aplicables a las personas que opten como régimen de tributación el contenido en el artículo 72 de la ley ibid, (acto dispositivo del contribuyente) con la salvedad de aquellos contribuyentes que hubiesen tenido pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro (4%) por ciento del total de sus ingresos gravados, una vez hubieren solicitado, en forma que se indica en dicha ley, que lo contenido en el literal j) in fine no le es aplicable, lo que respeta la capacidad de pago de estos últimos; b) porque dicha normativa no evidencia tratamiento desigual entre personas o situaciones iguales, ya que según lo determinó esta Corte en sentencia del catorce de junio de dos mil cinco (Expediente 2336-2004), “no es posible imponer cargas tributarias iguales a las personas que operan con pérdidas o con márgenes de ganancia mínimos, con aquellos que muestran ganancias relativamente aceptables”. Además ha argumentado que: “Es criterio sustentado por este Tribunal Constitucional que el principio de capacidad de pago debe cobrar efectividad mediante la creación de impuestos que respondan de tal forma que a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y de esta forma, el sacrificio sea igual. Para lograr un sistema justo equitativo deben tomarse en cuenta las aptitudes personales y tomar en consideración las diversidadesindividuales de acuerdo a la capacidad económica personal de cada

contribuyente; para esto el legislador debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio que limita el poder tributario del Estado, utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos como mínimos vitales, y también debe contemplarse en la ley la depuración de la base imponible, excluyendo del gravamen los gastos necesarios para poder percibir la renta. El principio de capacidad de pago, también tiene como presupuesto la personalización del mismo. De esa cuenta, el hecho de que la norma que se analiza sea aplicable exclusivamente para las personas que opten como régimen de tributación el establecido en el artículo 72 de la ley Ibídem, no evidencia violación a los principios constitucionales invocados, pues no se advierte parámetro de confrontación alguno con el artículo 243 constitucional, y no atenta contra la no confiscatoriedad, la razonabilidad tributaria, la justicia y la equidad tributaria”. La Sala sentenciadora al fundamentar su fallo consideró: “… esta Sala es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, (…) contraviniendo por lo tanto los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala…”. Al proceder al estudio de lo resuelto por la Sala sentenciadora dentro de su fallo, los argumentos por la SAT dentro de los submotivos invocados y los fallos

emitidos por la Corte de Constitucionalidad advierte que la Sala sentenciadora incurrió en el vicio denunciado, toda vez que omitió tomar en consideración, como era su obligación, la doctrina legal emanada por el máximo tribunal en materia constitucional, sobre la constitucionalidad del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo tanto el submotivo invocado deviene procedente. Esta Cámara procede a efectuar el examen respecto al submotivo de aplicación indebida, al verificar el fallo se determina que éste se fundamentó en el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establecía: “Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…) “b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…”. Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que en el inciso b) se determina que no lo son aquellos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, lo que significa que todos los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, es decir el cien por ciento, son deducibles del impuesto. El inciso j), que se adicionó a través del Decreto 18-2004 del Congreso de la República,que entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, establece: “… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y

siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción…”. Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que la misma regula dos supuestos diferentes, en primer lugar, hace referencia a costos o gastos que no cuenten con el respaldo documental legal; el otro supuesto, es relativo a costos o gastos pero que no correspondan con el período anual de imposición que se liquida. Al analizar las constancias procesales se aprecia que el ajuste formulado al contribuyente por parte de la SAT se derivó porque la entidad contribuyente presentó la declaración jurada ante notario de determinación de margen bruto menor al cuatro por ciento (4%) en forma extemporánea. Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que aplicó un precepto normativo que no guardaba relación con los hechos sobre los que versaba el proceso. Al arribar a la conclusión anterior, conviene determinar si la norma denunciada como inaplicada, era la idónea para resolver la controversia. La SAT, expone que el artículo aplicable era el 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que preceptúa: “… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción.

exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. “Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdida durante dos períodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados. “Para que no les sea aplicable esta disposición en el período impositivo en curso, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior deberán, como mínimo dos meses previo a que venza el plazo para la presentación de la declaración jurada anual y los anexos a que se hace referencia el artículo 54 de la presente ley, informar a la Administración Tributaria, mediante declaración jurada prestada ante notario, de su circunstancia particular. La Administración Tributaria podrá realizar las verificaciones que estime pertinentes…”.Al verificar el contenido de esa disposición normativa y de las constancias procesales se aprecia que la controversia radica en determinar si se informó a la administración tributaria mediante la presentación de acta notarial, como mínimo dos meses antes de que venciera el plazo para la presentación de la declaración jurada anual, que la entidad contribuyente tenía un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%); como requisito que establece el artículo 39 inciso j) de la referida ley, para poder deducir el cien por ciento de sus costos y gastos, sobre ese

particular conviene señalar que de acuerdo a las constancias procesales se establece que la entidad contribuyente presentó extemporáneamente la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta, correspondiente al período finalizado del año dos mil seis y para el período finalizado en diciembre del año dos mil siete, no se presentó dicha declaración; pues en el caso del período correspondiente al año dos mil seis, el acta respectiva debió pre