380-2021 03122021 Perenco Guatemala Limited

380-2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

03/12/2021

Recurso de casación interpuesto por Perenco Guatemala Limited, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de abril de dos mil veintiuno. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando el Tribunal le confiere el sentido y alcance que le corresponde a la norma denunciada como infringida. LEYES ANALIZADAS Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, tres de diciembre de dos mil veintiuno.

I. Se integra con los suscritos Magistrados, de conformidad con el acta número cincuenta guion dos mil veintiuno del doce de octubre de dos mil veintiuno, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el diecinueve de abril de dos mil veintiuno, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Perenco Guatemala Limited, quien actúa a través de su mandatario judicial con representación, Fredy Misael Gudiel Samayoa.

Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Perenco Guatemala Limited, quien actúa a través de su mandatario judicial con representación, Fredy Misael Gudiel Samayoa.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación,

Lisbeth Yadira López Arana.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su

personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHOI. Perenco Guatemala Limited solicitó devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, del mes de enero de dos mil once, por lo cual, la Superintendencia de Administración Tributaria verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente y formuló ajuste derivado a que los servicios declarados no estaban vinculados con su proceso productivo o de comercialización.

II. Inconforme la entidad contribuyente, interpuso revocatoria la cual fue declarada sin lugar, por el Directorio de la Superintendencia de

Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala al resolver declaró sin lugar la demanda y confirmo la resolución administrativa. Para fundamentar el fallo, consideró: «… basado en el contenido de las normas que tienen relación directa con la litis, de donde el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente (…) De la norma transcrita, se establece claramente que para que resulte procedente la devolución de crédito

fiscal para los exportadores, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación de servicios. Del análisis anterior, se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon de referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de la actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial. Por lo tanto, los bienes adquiridos por la entidad demandante, siendo de naturaleza administrativa, no representa un gasto directamente vinculado al proceso productivo, ni necesario para mantener éste. En tal sentido y para justificar la procedencia de estos últimos ajustes realizados en la auditoria de marras, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece lo que no debe reconocerse como crédito fiscal, señalando en el párrafo tercero del artículo 20 lo siguiente: “No se reconocerá crédito fiscal por el impuesto pagado en las importaciones o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo los bienes de capital o activos fijos, así como la adquisición de servicios, que sean utilizados por el contribuyente para su uso particular o que no pueda comprobarse fehacientemente que fueron adquiridos y aplicados a actos gravados o a operaciones afectas.” (…) En tal sentido esta Sala hará un análisis por concepto

de las facturas ajustadas, independientemente de la fecha de su emisión; iniciando por las facturas con conceptos de: a) Euro Mantenimientos, Sociedad Anónima (…) b) Inversiones Inmobiliarias El Bosque, Sociedad Anónima (…) c) Guate Idiomas, Sociedad Anónima (…) Como resultado del examen de los expedientes administrativo y judicial, esta Sala es del criterio que estos gastos son puramente administrativos, ya que en nada se relacionan con el proceso productivo o generador de renta que la ley contempla para estos casos. En tal sentido, los fundamentos legales utilizados por la Administración Tributaria específicamente el artículos dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de realizar el ajuste. En lo relacionado en su exposición la contribuyente adjunta como prueba algunas sentencias emitidas por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en donde indica que las mismas fueron declaradas con lugar. Ante esta situación el Tribunal con base al articulo 204 de la Constitución Política de la Republica de Guatemala, al emitir la presente sentencia lo hace según el análisis y valoración de la prueba que sedesprende de la auditoría, respetando los criterios que la independencia judicial otorga a cada una de las Salas u organos judiciales del Organismo Judicial, manteniendo el criterio que debe proceder con los ajustes, ya que fueron efectuados en ley por parte de la Administración Tributaria; asimismo, la contribuyente hace relación a diferentes leyes como la Ley de Hidrocarburos y su respectivo Reglamento; siendo estas leyes que regulan su actuación en los

procesos de exploración y explotación, y hace mención de los regímenes y exenciones a que estaran sujetas las instituciones que se dediquen a esta actividad; pero en el caso concreto se aplica la ley especial que es la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que es la que regula el proceso de devolución de crédito fiscal (…) Es por todo ello que el actuar de la Administración Tributaria en el presente caso, no violenta los derechos constitucionales, y por ende la resolución que hoy es materia de análisis no limita ningún principio de constitucional; es por lo anterior que este Tribunal no puede menos que confirmar la resolución impugnada, en razón de lo cual de esa forma debe de resolverse (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I La casacionista argumentó: «… SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERÍODO IMPOSITIVO AUDITADO: »… En torno a las consideraciones vertidas por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, corresponde tomar en cuenta que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que: (…) Dicha disposición sí se analiza en ningún momento se refiere a la utilización de “servicios” utilizados en la actividad del contribuyente. En ese mismo orden de ideas, el segundo párrafo del

artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que en el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. (resaltado propio). »En el caso que nos ocupa la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado antes aludido, ya que por un lado los servicios que fueron confirmados que se detallaron anteriormente fueron contratados para beneficio de trabajadores de la entidad contribuyente y utilizados por ésta en su respectiva actividad productiva la que el mismo tribunal indica claramente en sentencia es la “extracción de petróleo crudo y gas natural” (…) »En tal sentido existe un error de interpretación de la honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al dictar sentencia ya que habiendo seleccionado correctamente la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable para el reconocimiento de crédito fiscal, no consideró los gastos o ajustes confirmados como aplicables a crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregadosiendo éstos utilizados directamente como quedó expuesto en la actividad principal y el objeto productivo de mi mandante porque precisamente provocan la adecuada atención y bienestar del recurso humano, fuerza sin la cual cualquier proceso productivo es imposible realizarse y además facilitan la ejecución de los procesos administrativos sin los cuales sería prácticamente imposible cumplir con

las obligaciones contractuales y legales que ha contraído Perenco con el propio Estado. »Adicionalmente existe un aspecto que es fundamental en la consideración del presente recurso toda vez que la honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en ningún momento como puede deducirse de la lectura de su sentencia, indica con precisión y claridad por qué razón o circunstancias los servicios que fueron confirmados no pueden ser reconocidos para efectos de reconocimiento del crédito fiscal y en consecuencia existe una deficiencia que impide una interpretación adecuada de la norma que establece los supuestos jurídicos y parámetros para tal fin (…) »En otras palabras, para hacer una correcta interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que contiene el supuesto normativo aplicable para resolver la controversia, debía haber tenido el honorable tribunal sentenciador, certeza de la vinculación o no de cada gasto con el proceso productivo de la demandante y en todo caso indicar con precisión aquellos aspectos que a su criterio desvinculaban los servicios del proceso productivo de la misma. Además debe tenerse claro que la actividad de Perenco Guatemala Limited la constituye cada una de las operaciones realizadas en cada campamento incluyendo sus oficinas administrativas hasta llegar a la venta del producto a nivel nacional o su exportación (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, al evacuar la vista conferida indicó: «… Este submotivo debe desestimarse toda vez que al analizar la sentencia ahora recurrida, el tribunal si interpretó correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y al analizar detenidamente la

sentencia, se puede apreciar que los argumentos de la sala sentenciadora se encuentran inmersos dentro del artículo relacionado, así como también lo es el hecho que la entidad casacionista con sus argumentos no logra establecer con claridad cómo es que los servicios adquiridos anteriormente expuestos, están vinculados a la actividad económica de la entidad y cómo fue que la Sala Sentenciadora incurrió en el vicio invocado derivado que los Magristrados fallan con certeza que los gastos no están vinculados directamente en el proceso de producción para tener derecho a su devolución de crédito fiscal (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, expuso: «... El recurso de Casación es improcedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en ningún momento incurrió en los motivos invocados por la casacionista de conformidad con el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Ello porque la sentencia que confirma la resolución administrativa cuya juridicidad se sometió a su conocimiento, aplicando correctamente la observación relativa a los artículo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en virtud que el derecho a dicha devolución se origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el crédito fiscal que ha pagado en los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza, es por esta razón que el Estado procede a devolver únicay exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta,

pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensable para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador utiliza la norma pertinente que contiene el supuesto que resuelve la controversia, pero le otorga un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso la casacionista argumentó: «... existe un error de interpretación de la honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al dictar sentencia ya que habiendo seleccionado correctamente la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable para el reconocimiento de crédito fiscal, no consideró los gastos o ajustes confirmados como aplicables a crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado siendo éstos utilizados directamente como quedó expuesto en la actividad principal y el objeto productivo de mi mandante (…) »Adicionalmente existe un aspecto que es fundamental en la consideración del presente recurso toda vez que la honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en ningún momento como puede deducirse de la lectura de su sentencia, indica con precisión y claridad por qué razón o circunstancias los servicios que fueron confirmados no pueden ser reconocidos para efectos de reconocimiento del crédito fiscal (…) »En otras palabras, para hacer una correcta interpretación del artículo 16 de la

Ley del Impuesto al Valor Agregado que contiene el supuesto normativo aplicable para resolver la controversia, debía haber tenido el honorable tribunal sentenciador, certeza de la vinculación o no de cada gasto con el proceso productivo de la demandante (sic)…». Para una mejor comprensión del caso, es oportuno transcribir las partes conducentes de la sentencia recurrida en el sentido siguiente: «… basado en el contenido de las normas que tienen relación directa con la litis, de donde el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente establece: (…) De la norma transcrita, se establece claramente que para que resulte procedente la devolución de crédito fiscal para los exportadores, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación de servicios (…) Por lo tanto, los bienes adquiridos por la entidad demandante, siendo de naturaleza administrativa, no representa un gasto directamente vinculado al proceso productivo, ni necesario para mantener éste. En tal sentido y para justificar la procedencia de estos últimos ajustes realizados en la auditoria de marras, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece lo que no debe reconocerse como crédito fiscal, señalando en el párrafo tercero del artículo 20 lo siguiente (…) En tal sentido esta Sala hará un análisis por concepto de las facturas ajustadas, independientemente de la fecha de su emisión; iniciando por las facturas con conceptos de: a) Euro Mantenimientos, Sociedad Anónima (…) b) Inversiones Inmobiliarias El Bosque, Sociedad Anónima (…)

c) Guate Idiomas, Sociedad Anónima (…) Como resultado del examen de los expedientes administrativo y judicial, esta Sala es del criterio que estos gastosson puramente administrativos (…) En tal sentido, los fundamentos legales utilizados por la Administración Tributaria específicamente el artículos dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de realizar el ajuste (…) asimismo, la contribuyente hace relación a diferentes leyes como la Ley de Hidrocarburos y su respectivo Reglamento; siendo estas leyes que regulan su actuación en los procesos de exploración y explotación, y hace mención de los regímenes y exenciones a que estaran sujetas las instituciones que se dediquen a esta actividad; pero en el caso concreto se aplica la ley especial que el la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que es la que regula el proceso de devolución de crédito fiscal (sic)...». Para analizar el caso se trae a la vista la norma que la entidad casacionista considera interpretada erróneamente; en ese sentido, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, en su parte conducente regula: «… Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley. »El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y

servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción de activos fijos, no integrará el costo de adquisición de los mismos para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. »Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. »El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto. Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. »b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio…». Esta Cámara, estima importante tomar en consideración que el objeto de la

entidad contribuyente es: «… SIN QUE SEA LIMITATIVO, COMPRAR, TOMAR

EN ARRENDAMIENTO O EN CUALQUIER OTRA FORMA ADQUIRIR LABORES

MINERAS Y TENERÍAS, TIERRAS Y PROPIEDADES MINERAS EN CUALQUIER PARTE DEL MUNDO Y OTROS QUE CONSTAN EN LA ESCRITURA SOCIAL (sic)…».Para resolver el caso sometido a consideración, se hace necesario definir los conceptos torales inmersos en la norma ordinaria impugnada. En ese sentido, el participio «vinculado» que en su plural, según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/?id=bqQ51Ua|bqQ8nG8), es definido como: «… 1. tr. Atar o fundar algo en otra cosa…»; de igual manera se puntualiza sobre el término «proceso» que según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/?id=UFbxsxz), es definido como: «… 3. m. Conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural o de una operación artificial…»; acotado lo anterior, se debe entender que cuando la norma ordinaria se refiere a «vinculado con el proceso», es atar algo en su conjunto es decir, todas las fases que conlleva una operación. Con base a los argumentos esgrimidos por la casacionista, lo considerado por la autoridad recurrida y el contenido de la norma denunciada, ésta Cámara considera que la Sala sentenciadora concluyó con base en el examen del

expediente administrativo y judicial, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado y demás normativa citada en su sentencia, que los gastos en que incurrió la contribuyente y que fueran ajustados por la Superintendencia de Administración Tributaria, por no estar vinculados con el proceso productivo y de comercialización, son administrativos, en virtud de que no tienen relación con el proceso productivo o generador de renta de la contribuyente; en ese sentido, este Tribunal considera que, la Sala le otorgó a la norma denunciada el sentido y alcance que le corresponde, pues este tribunal de casación concuerda que con base al contenido de la misma, los gastos de mantenimiento, parqueos y clases particulares, no encuadran en la vinculación que exige el precepto legal impugnado. En ese sentido, se considera que la Sala de lo Contencioso Administrativo, no incurrió en la infracción denunciada, debido a que le otorgó el sentido y alcance que le corresponde al precepto legal referido, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa, al ser desestimado el recurso de casación, por lo que, en observancia de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente.

LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. Se condena a la interponente al pago de las costas del mismo y se le impone multa de quinientos quetzales que deberá depositar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro deltercer día de quedar firme la presente resolución. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente de Cámara Civil. Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Najera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.