383-2011 03092012 Superintendencia de Administracion Tributaria

03/09/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

383-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el uno de junio de dos mil diez. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba a) Es procedente la tesis de este submotivo, cuando la Sala omite apreciar documentos que son determinantes en la resolución de la controversia. b) Es improcedente declarar como deducibles del impuesto sobre la renta, costos de mantenimiento de un activo fijo que no aparece registrado en la contabilidad del contribuyente.

ARTÍCULOS ANALIZADOS Artículos: 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y 621 inciso 2º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, tres de septiembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el uno de junio de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se denominará SAT) que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, abogada Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Eduardo Rodulfo Herrera Pinto.

CUESTIONES DE HECHO

I. La controversia se originó derivado de la auditoría realizada al contribuyente Eduardo Rodulfo Herrera Pinto, de donde surgieron ajustes al impuesto sobre la renta, correspondiente al periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.

II. Por no estar de acuerdo, el contribuyente interpuso recurso de revocatoria el

Eduardo Rodulfo Herrera Pinto, de donde surgieron ajustes al impuesto sobre la renta, correspondiente al periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.

II. Por no estar de acuerdo, el contribuyente interpuso recurso de revocatoria el cual fue declarado parcialmente con lugar por la SAT, revocando algunos ajustes y confirmando otros.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y confirmó parcialmente la resolución administrativa recurrida.Para el efecto, en la parte conducente del ajuste impugnado por la SAT,

consideró: «… A-3) AJUSTE COSTOS DE VENTAS, POR CLASIFICACIÓN

IMPROCEDENTE DE LOS ACTIVOS FIJOS QUE NO SE RELACIONAN CON

LA ACTIVIDAD GENERADORA DE LAS RENTAS GRAVADAS POR LA

CANTIDAD OCHENTA Y TRES MIL DIECISIETE QUETZALES CON OCHENTA Y SIETE CENTAVOS (Q.83,017.86). (…) La Superintendencia de Administración Tributaria indica que derivado que el contribuyente incluyó en la cuenta del costo de producción casilla cincuenta y cinco (55) de la declaración anual del Impuesto Sobre la Renta ciento treinta y siete mil seiscientos diez quetzales con treinta y dos centavos (Q.137,610.32) que corresponde al mantenimiento de la finca, cuenta 5-1-1-081-000 de los registros contables, monto que incluye compra de

repuestos varios, reparación de bombas y compra de herramienta, la adquisición de estos bienes constituyen mejoras permanentes que prolongan la vida útil de los activos fijos, sin embargo en la revisión de los registros contables se determinó que no existen tales activos fijos, donde se pudo aplicar este tipo de adquisiciones, por lo tanto no son deducibles. (…) Agrega la Superintendencia que en el presente caso consta la factura ciento cincuenta y un mil cincuenta y seis (151156) (sic) emitida por Distribuidora la Fuente Ltda. del veintitrés (23) de marzo del dos mil cinco (2005), en la que se describe la compra de treinta (30) azadones, veinticinco (25) rollos de alambre espigado, cincuenta (50) machetes tramontina, veinticinco (25) piochas y treinta (30) palas por dieciocho mil seiscientos sesenta quetzales con setenta y un centavos; es importante resaltar indica (sic) que dentro del costo de producción existe un cobro primo, el cuál está integrado por la materia prima, como los gastos indirectos de fabricación, aperos (sic) de labranza, azadones, piochas, machetes y palas, los cuales no pueden ser considerados como un activo fijo, en virtud de que su vida util (sic) es corta, por lo que dichos instrumentos y repuestos son parte del costo de producción por el contrario, no sucede lo mismo con la maquinaria agrícola y otros activos que por tener una vida útil mayor debe de ser sujeta a depreciación. (…) El ajuste que

queda ahora se basa en que se realizó el pago de repuestos varios y reparaciones de bombas, servicios prestados por la entidad S.T.M. Augusto César Montenegro Rodríguez Copropiedad, en virtud de lo anterior es necesario tomar en cuenta lo que para el efecto determina el artículo 19, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se refiere a los porcentajes de depreciación, al 38 inciso a) del mismo cuerpo legal que se refiere a que los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72, deben determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas. Dichos elementos son importantes para determinar que para poder producir café y después comercializarlo es importante tener la maquinaria en buen estado y paraeso es necesario comprar repuestos y darle mantenimiento a las mismas. En ese sentido este tribunal al examinar detenidamente el expediente administrativo delimita que en el mismo consta en los folios trescientos veintidós (322) y trescientos veintitrés (323), las facturas siguientes a) cero cero trescientos treinta y cuatro (00334), de fecha diecisiete (17) de marzo del año dos mil cinco (2005), del proveedor S.T.M. AUGUSTO CESAR MONTENEGRO RODRIGUEZ COPROPIEDAD. b) factura número cero cero trescientos diecinueve (00319), de fecha nueve (9) de marzo del año dos mil cinco (2005), del proveedor S.T.M.

AUGUSTO CESAR MONTENEGRO RODRIGUEZ COPROPIEDAD. En el presente caso es claro determinar que en el ámbito de la producción y la eventual comercialización es determinante la calidad del producto y para ello el proceso de producción debe de tener condiciones optimas para producir un café de calidad y poder competir ya sea en el mercado nacional o internacional, lo cual comprende una producción efectiva del mismo, esta Sala es del criterio que estas compras son razonables y de conformidad con la ley son costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, que tal como se indica en dichas facturas consistió en la reparación de las bombas, y los repuestos que se utilizaron en dicha reparación. Por tal motivo esta sala (sic) considera que queda plenamente establecido que al demandante si le asiste el derecho para poder incluir dichos gastos dentro de los costos de producción, resultando inaceptable el criterio que estime (sic) la Autoridad fiscalizadora para denegar dicha situación, al tenor del contenido en el artículo, treinta y uno (38) (sic) inciso a de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como consecuencia de lo analizado y considerado, esta Sala deja sin efecto el presente ajuste formulado por la administración tributaria…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… En la sentencia ahora recurrida, al analizar el ajuste al Impuesto sobre la Renta por costo de ventas,

ajuste identificado como A guión Tres (A-3), la Sala Sentenciadora analiza que los objetos adquiridos por la entidad actora si son necesarios para generar renta gravada, y desvaneció el ajuste en su totalidad. »Al respecto es necesario aclarar, que cuando la Administración Tributaria formuló el ajuste, se incluyeron dentro del ajuste, la adquisición de azadones, rollos de alambre espigado, machetes tramontina, piochas y palas, las cuales constan en la factura número quince mil ciento cincuenta y seis (150156) (sic) emitida por Distribuidora la Fuente Limitada, el veintitrés de marzo de dos mil cinco, pero alconocer del Recurso de Revocatoria, el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria REVOCO EL AJUSTE POR EL MONTO DE DIECIOCHO MIL SEISCIENTOS SESENTA QUETZALES CON SETENTA Y UN CENTAVOS (Q.18,660.71), tal y como consta en la resolución del Directorio número seiscientos cincuenta y dos guión dos mil nueve, a folio cuatrocientos noventa y uno del expediente administrativo. Por lo tanto, la Sala no debió haber incluido estos enseres dentro del análisis que efectuó del ajuste. »Asimismo, omitió apreciar la Sala sentenciadora la explicación del ajuste, contenida en la audiencia administrativa, en la que a folio trescientos sesenta y tres del expediente, consta que el ajuste no se formuló porque no existieran las facturas que demostraran la erogación del gasto, pues la adquisición de las bombas, reparaciones, y repuestos de las mismas, si estaban documentadas en las facturas que la Sala sentenciadora detalla en su fallo. Sin embargo, no reparó la Sala sentenciadora que el ajuste se formuló porque dichos gastos se dedujeron

bombas, reparaciones, y repuestos de las mismas, si estaban documentadas en las facturas que la Sala sentenciadora detalla en su fallo. Sin embargo, no reparó la Sala sentenciadora que el ajuste se formuló porque dichos gastos se dedujeron bajo el concepto de “Mantenimiento de la Finca”, como bienes que prolongan la vida útil de un activo fijo, CUANDO NO EXISTE REGISTRO CONTABLE ALGUNO DE ACTIVO FIJO, o dicho en otras palabras, la finca no aparece registrada como activo fijo del contribuyente, por lo tanto, no puede deducir gastos erogados en la mejora de un activo fijo inexistente. »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO »Si la Sala sentenciadora hubiese apreciado la audiencia administrativa hubiera declarado SIN LUGAR la demanda (…) en virtud que el ajuste es procedente por cuanto no puede pretenderse deducirse costos de un activo fijo que no se posee…». Alegaciones El contribuyente Eduardo Rodulfo Herrera Pinto no presentó alegatos. Análisis de la Cámara En el presente caso, la SAT argumentó que la Sala sentenciadora omitió apreciar la explicación del ajuste, contenida en la audiencia administrativa que se le confirió al contribuyente, y por ello no se percató de que el mismo no se formuló por falta de documentación de respaldo, sino en virtud de que la erogación de los gastos que fueron declarados como deducibles, eran supuestamente para el mantenimiento de la finca donde se produce el café, pero el contribuyente no tiene registrado contablemente dentro de sus activos fijos ningún inmueble, por lo que no se pueden deducir costos de un activo que no posee. Al hacer el examen correspondiente de la sentencia impugnada, se advierte que la Sala efectivamente no se refiere en sus argumentaciones al informe que

que no se pueden deducir costos de un activo que no posee. Al hacer el examen correspondiente de la sentencia impugnada, se advierte que la Sala efectivamente no se refiere en sus argumentaciones al informe que contiene la explicación del ajuste efectuado por la SAT, en la audiencia conferida al contribuyente, por lo que es procedente examinarlo para determinar su importancia en la resolución de la controversia.Al respecto, se aprecia que en el referido documento se hace la explicación del ajuste y en este se indica que el contribuyente «no cuenta con registros contables de activo fijo», y que por esa razón, el gasto realizado no es deducible. Luego de emitido ese informe, se le confirió audiencia al contribuyente y la discusión del ajuste tanto en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, giró en torno a ese punto, quien argumenta que la ley no le exige que deba tener contabilizado el activo fijo para tener derecho a declarar deducibles tales gastos; entre tanto, la SAT insiste en que si no tiene contabilizada la finca como activo fijo, no se pueden relacionar los gastos para su mantenimiento. Siendo ese el quid del asunto, la Sala al pronunciarse sobre el ajuste señaló que las compras son razonables y de conformidad con la ley, son costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, y «… que tal como se indica en dichas facturas consistió en la reparación de las bombas, y los repuestos que se utilizaron en dicha reparación. Por tal motivo (…)

queda plenamente establecido que al demandante si le asiste el derecho para poder incluir dichos gastos dentro de los costos de producción (…) al tenor del contenido en el artículo, treinta y uno (38) (sic) inciso a de la Ley del Impuesto sobre la Renta…». Como puede apreciarse, la Sala al haber omitido examinar el contenido del referido documento, no advirtió cuál era el fundamento o las razones que dieron lugar al ajuste y analizó la controversia desde una perspectiva que no era objeto del litigio, pues como pudo evidenciarse, sus argumentos se refieren a la razonabilidad del gasto, a su necesidad para conservar la fuente productora de rentas gravadas, y al fundamento legal para incluir tales erogaciones como costo de producción; sin embargo, soslayó examinar el punto medular del ajuste que se fundamenta en el hecho que el contribuyente no tiene registrado el activo fijo, para justificar la adquisición de bienes con el objeto de darle mantenimiento. En virtud de lo anterior, al examinar el documento omitido por la Sala, la Cámara establece que el ajuste es totalmente razonable y lógico, pues es indudable que no se justifica declarar como costo de producción la adquisición de bienes para el mantenimiento de un activo fijo que contablemente no se posee, ya que de aceptarse la tesis del contribuyente de que la ley no le obliga a tener contabilizados los activos fijos, es tanto como permitir que los contribuyentes declaren como costo de producción el gasto por mantenimiento de bienes de ajena propiedad o desligados al proceso de producción, lo cual resulta a todas

luces contrario al espíritu del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues el supuesto de hecho contenido en el primer párrafo de dicho precepto permite deducir que la fuente productora de rentas gravadas debe formar parte de la contabilidad del contribuyente, para que su mantenimiento pueda considerarse costo de producción y consecuentemente deducible del impuesto sobre la renta.Con base en las anteriores acotaciones, se concluye que el documento que contiene la explicación del ajuste, consistente en el informe rendido por los auditores que realizaron la fiscalización del contribuyente, es determinante en la resolución de la controversia, pues es el que define el origen del ajuste que el contribuyente no pudo justificar y que de acuerdo con lo considerado en los párrafos precedentes, éste se encuentra debidamente fundamentado, por lo que al resolver conforme a derecho es procedente acoger la tesis de la SAT, casarse la sentencia impugnada y confirmarse las resoluciones emitidas por la autoridad fiscal en lo que respecta al referido ajuste. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y

leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el uno de junio de dos mil diez, únicamente en lo que respecta al ajuste identificado como «Ajuste costos de ventas, por clasificación improcedente de los activos fijos que no se relacionan con la actividad generadora de las rentas gravadas», que se refiere a la compra de repuestos varios, reparación de bomba y compra de herramienta, para mantenimiento de un activo fijo que no existe en la contabilidad del contribuyente; y resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar parcialmente la demanda contencioso administrativa promovida por Eduardo Rodulfo Herrera Pinto, en lo que concerniente al referido ajuste. b) Confirma parcialmente, exclusivamente en lo que respecta al ajuste analizado en el presente fallo, las resoluciones administrativas siguientes: 1) seiscientos cincuenta y dos - dos mil nueve (652-2009), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el dieciocho de septiembre de dos mil nueve; 2) R - dos mil nueve - cero dos - cero unocero cero cero trescientos cuarenta y ocho (R-2009-02-01-000348) emitida el nueve de marzo de dos mil nueve, por la Superintendencia de Administración Tributaria, quedando incólumes los demás pronunciamientos efectuados por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano

donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela; Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.