387-2010 29072011 Superintendencia de Administracion Tributaria

29/07/2011 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

387-2010

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de febrero de dos mil diez. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se incurre en interpretación errónea de la ley, cuando el Tribunal sentenciador no desvirtúa el contenido de la norma denunciada como infringida, más bien éste resuelve en consonancia a ella, otorgándole el significado, sentido, alcance y efecto que según su texto y contexto le corresponde.

LEYES ANALIZADAS: Artículos 38 literal ll) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, veintinueve de julio de dos mil once. Se resuelve el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil, contra la sentencia dictada el veintiséis de febrero de dos mil diez, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo promovido por la entidad Kral Pharmaceutica Internacional, Sociedad Anónima. ANTECEDENTES I Del expediente administrativo A) El uno de abril de dos mil tres, la Superintendencia de Administración

Tributaria emitió un nombramiento de auditores para que verificaran el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Kral Pharmaceutica Internacional, Sociedad Anónima, del período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil. Concluida la verificación, los auditores nombrados rindieron un informe en el cual formulaban ciertos ajustes. La administración tributaria confirió audiencia a la entidad contribuyente para que manifestara su conformidad o inconformidad respecto a los ajustes formulados. La entidad contribuyente evacuó dicha audiencia mostrando su total inconformidad con los mismos. B) La Superintendencia de Administración Tributaria en resolución número CCE guión cero cero cuatrocientos cuarenta y dos guión dos mil tres (CCE-004422003), del veintisiete de agosto de dos mil tres resolvió confirmar el ajusteformulado a la renta imponible del Impuesto Sobre la Renta por la cantidad de ciento cincuenta y dos mil ochocientos setenta y uno quetzales con treinta y ocho centavos (Q152,871.38), del cual resulta un saldo a favor que asciende a la cantidad de veinticinco mil treinta quetzales con cuarenta y tres centavos (Q25,030.43). C) La entidad contribuyente, por no estar de acuerdo con lo resuelto presentó recurso de revocatoria ante la administración tributaria, el cual fue resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en resolución quinientos cuarenta guión dos mil cuatro (540-2004), del uno de julio de dos mil

cuatro, declarándolo sin lugar y en consecuencia, confirmó la resolución impugnada. -I IProceso Contencioso Administrativo Concluido el procedimiento administrativo, la entidad Kral Pharmaceutica Internacional, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. El ocho y catorce de marzo de dos mil seis, la Procuraduría General de la Nación y la Superintendencia de Administración Tributaria, respectivamente, evacuaron la audiencia en sentido negativo. La referida Sala, mediante resolución del veintiséis de febrero de dos mil diez, resolvió el mismo, y para el efecto declaró: «…I. Con lugar la demanda promovida en la vía contencioso administrativa por la entidad mercantil Kral Pharmaceutica Internacional, Sociedad Anónima, contra el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. II. Como consecuencia, Revoca [sic] la resolución número quinientos cuarenta guión dos mil cuatro (540-2004), dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha uno de julio del año dos mil cuatro así como la que constituye sus [sic] antecedente, número CCE guión cero cero guión cuatrocientos cuarenta y dos guión dos mil tres (CCE-00-442-2003) de fecha veintisiete de agosto del año dos mil tres, dictada por la Superintendencia de Administración Tributaria, en consecuencia ambas resoluciones quedan sin ningún valor y efectos legales. III. No hay condena en costas; IV. Notifíquese y al estar firme el presente fallo, devuélvase el expediente administrativo a la dependencia de origen…». RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA Para llegar a dicha conclusión, la Sala consideró lo siguiente: «… Que analizados

expediente administrativo a la dependencia de origen…». RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA Para llegar a dicha conclusión, la Sala consideró lo siguiente: «… Que analizados los antecedentes, prueba aportada, así como el auto para mejor fallar, dictado dentro del presente proceso, consta que la entidad demandante fue objeto del ajuste a la renta imponible por el monto de cincuenta y dos mil, ochocientos setenta y un quetzal con treinta y ocho centavos, en virtud de que la pretensión del Fisco radica en no reconocer como un costo o gasto deducible en el régimendel Impuesto Sobre la Renta, en virtud que la entidad demandante pago [sic] por motivo de haberse registrado destrucción de inventarios, además que se pretende cobrar la cantidad de ciento cincuenta y dos mil, ochocientos setenta y un quetzales con treinta y ocho centavos en calidad de multa. En relación a la pretensión antes señalada, la entidad demandada insiste en no reconocer como un costo o gasto deducible en el régimen del Impuesto Sobre la Renta, el Impuesto al Valor Agregado de la entidad demandante que pagó con motivo de haber registrado la destrucción de inventarios. Al realizar el análisis del artículo 38 literal II) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que establece la deducibilidad de los impuestos y demás cargas que impone el Estado, cuando se cumplan las condiciones referentes a: a) [sic] que sean necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, b) que sean impuestos y demás

conceptos a que alude la norma, efectivamente pagados por el contribuyente. Que se exceptúa el impuesto [sic] Sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado cuando no constituye costo, de tal manera que al tenor literal de esa norma, no queda incluido dentro de la excepción, cuando si constituye costo, en tal virtud la norma ha contemplado que el Impuesto del Valor Agregado podrá deducirse de la renta bruta siempre que constituya costo, consecuentemente al registrarse el Impuesto al Valor Agregado como un hecho generador en las destrucciones por imposición de la ley del Impuesto del Valor Agregado y no poder recuperarlo conforme a un mecanismo normal, porque la misma ley del Impuesto del Valor Agregado lo excluye como crédito fiscal. En otro orden de ideas, que analizados los antecedentes del caso, es menester resaltar el contenido del auto para mejor fallar, mediante informe rendido por el experto, licenciado Oscar Velásquez Flores, quién verificó el registro contable y destrucción de inventarios […]. En relación a la destrucción del inventario en mal estado […] la entidad demandante solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria intervención de un Auditor Fiscal para que diera fé [sic] de la destrucción de mercancía a efectuarse en las fechas antes señaladas. Las solicitudes de la presencia del Auditor Fiscal no prosperaron por lo que la entidad demandante requirió los servicios del Notario Axel Barrios Carrillo, para que faccionara las actas notariales de fechas […] emitiéndose las facturas, números […]. Finalmente el experto relacionado

concluye que la entidad demandante documentó dicha destrucción por medio de las actas notariales, lo cual es el procedimiento que ordena la ley [sic] del Impuesto Sobre la Renta para efectos de la deducción correspondiente y en adición a la ley del Impuesto al Valor Agregado, que requiere que se emita la factura correspondiente para documentar la misma, extremo que fue observado por la entidad demandante y en relación a los autoconsumos (muestras médicas), la entidad demandante en cumplimiento de la ley, tiene como política la de facturar los mismos declarando el Impuesto al Valor Agregado generado en lasfacturas correspondientes enterando a las cajas fiscales mediante la declaración usual y, el costo de las mercaderías entregadas como muestras médicas por sus visitadores médicos se registra como un gasto de período, sucediendo lo mismo en el Impuesto al Valor Agregado, generado en dicha operación. Por los argumentos señalados, este Tribunal colegiado arriba a la conclusión que los productos objeto de destrucción por parte de la entidad demandante, tienen la calidad de productos perecederos, los cuales por lógica al proceder a su destrucción, no deben ser causales del Impuesto al Valor Agregado tal como lo preceptúa el numeral 7 del artículo 3 de la ley del Impuesto al Valor Agregado […] en tal virtud al realizar la aplicación correcta al presente caso, los medicamentes [sic] destruidos dejan de tener los efectos originalmente previstos, razón que motivó su destrucción en forma obligada…». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpone recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia del veintiséis de febrero de dos mil diez, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, fundamentándose en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y

por motivo de fondo contra la sentencia del veintiséis de febrero de dos mil diez, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, fundamentándose en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, invocando como submotivo la interpretación errónea del artículo 38 literal II) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I 1.1. Interpretación errónea de la ley Para este submotivo, la entidad recurrente manifestó los siguientes argumentos: «… el autoconsumo y destrucción de inventarios no constituyen hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado y cuyo débito fiscal ya fue compensado con el crédito fiscal generado al momento de producirse el bien objeto de autoconsumo y destrucción de inventarios, es decir que en ambas operaciones tiene el valor de su costo, por lo que al tenor de lo establecido en la norma citada, el Impuesto al Valor Agregado por autoconsumo y destrucción del inventario, no constituyen costo y no son deducibles del Impuesto Sobre la Renta, porque de hacerlo así la entidad actora estaría aprovechando el débito fiscal tanto en el Régimen del Impuesto al Valor Agregado como en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. » Es más, el Impuesto al Valor Agregado CARGADO en el autoconsumo no puede reportarse como crédito fiscal en el período en que se emita la factura de autoconsumo, toda vez que EL CRÉDITO FISCAL ya fue reclamado como tal en

la declaración del período en que se realizó la adquisición del bien o de recibir el servicio, por lo que reportarlo de nuevo como crédito fiscal resultaría ser una duplicación del mismo crédito, el cual por suposición de ley fue compensado con los débitos fiscales correspondientes; sin embargo, ello no significa que elImpuesto al Valor Agregado CARGADO EN LA FACTURA por autoconsumo y destrucción de inventario, se convierta en costo en el Impuesto Sobre la Renta, porque como se expuso anteriormente, EL CREDITO [sic] ya fue compensado en el régimen del Impuesto al Valor Agregado, es decir fue usado a su favor por la entidad demandante en su momento oportuno y no se puede beneficiar dos veces, como lo pretende hacer. Por lo anterior, mi representada estima que el Tribunal en la sentencia recurrida cometió INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 38 LITERAL ll) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE EN EL PERÍODO AUDITADO.» 1.2. Alegaciones en el día de la vista Con respecto a la interpretación errónea de la ley, las partes expusieron lo siguiente: a) La administración tributaria reitera lo expuesto en el memorial contentivo del recurso de casación. b) La Procuraduría General de la Nación consideró que es procedente el presente recurso de casación porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en el submotivo de aplicación indebida e interpretación errónea de la ley.

También estima que de conformidad con el artículo 38 literal ll) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, el débito fiscal originado por la baja de los inventarios por autoconsumo y destrucción, es la devolución que la contribuyente está haciendo al fisco, del crédito fiscal ya reclamado o compensado al adquirir dichos bienes (los autoconsumidos o destruidos). Concluye manifestando que la procedencia del presente submotivo es clara, lo que implica que la sentencia de fecha veintiséis de febrero de dos mil diez, debe ser casada. c) La entidad Kral Pharmaceutica Internacional, Sociedad Anónima, indica que la administración tributaria en el planteamiento del presente submotivo se limita a transcribir partes de la sentencia recurrida y no considera el análisis jurídico que realizó la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo para revocar la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. Sigue manifestando que la Superintendencia de Administración Tributaria en su memorial de interposición del recurso indica que el autoconsumo y destrucción de inventario no constituyen hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado, lo que evidencia su desconocimiento de la normativa legal atinente al caso y a ese impuesto, pues sí ocurre hecho generador del impuesto al valor agregado, ya que sí procede deducir de la renta bruta de los contribuyentes, los impuestos efectivamente pagados.La entidad contribuyente concluye manifestando a esta Cámara que los Magistrados de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no

incurrieron en el vicio de interpretación errónea del artículo 38 literal ll) del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que el impuesto al valor agregado pagado por dicha entidad no puede considerarse como crédito fiscal en el impuesto al valor agregado, y por ello sí puede deducirse en el régimen del impuesto sobre la renta; y pide que se declare improcedente el recurso de casación interpuesto por la administración tributaria. 1.3. Análisis La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido y alcance que no le corresponde de conformidad con las reglas de una sana hermenéutica jurídica. En el presente caso, la administración tributaria considera que la Sala sentenciadora incurre en interpretación errónea del artículo 38 literal ll) del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado (uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil), ya que el débito fiscal originado por la baja de los inventarios por autoconsumo y destrucción, es la devolución que la contribuyente está haciendo al fisco del crédito fiscal ya reclamado y compensado al adquirir los bienes autoconsumidos o destruidos, por lo que éstos no constituyen hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado. Al analizar los argumentos esgrimidos por las partes y lo considerando por la Sala en el fallo impugnado, esta Cámara advierte que la interpretación de dicho tribunal es

acertada, toda vez que considera que el artículo 38 literal ll) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, permite la deducibilidad de los impuestos decretados por el Estado, cuando éstos sean necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas y que sean pagados por el contribuyente, de los cuales se exceptúa el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado, cuando éstos no constituyen costo o gasto. De la norma legal en cuestión se evidencia que la misma contempla dos supuestos: el primero permite la deducción de los tributos de la renta bruta siempre que constituya costo; y el segundo, excluye al Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado cuando no constituyen costos, recargos, intereses y multas. En el presente caso, la Sala acertadamente considera que el Impuesto al Valor Agregado constituye costo, por derivarse el mismo de la destrucción de inventario debidamente documentado por la entidad contribuyente y por consiguiente, deducible de la renta bruta, con ello le dio al precepto legal en cuestión, el sentido y alcance que le corresponde, no desvirtuando el contenido de la misma. En tal virtud, el Tribunal no interpretó equivocadamente el artículo 38 literal ll) de la Ley delImpuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, de ahí que por las razones indicadas el submotivo hecho valer no puede prosperar. CONSIDERANDO II Se exonera del pago de costas y de la multa a la Superintendencia de

Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumir que lo hizo de buena fe.

LEYES APLICABLES Artículos: los citados y 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 79 inciso a), 619, 620, 621 incisos 1º y 2º , 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; y 79 inciso a), 141, 143, 147, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación planteado por la Superintendencia de Administración Tributaria; II) No se hace condena sobre el pago de las costas ni de la multa correspondiente. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.