39-2015 25062015 Superintendencia de Administracion Tributaria

25/06/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

39-2015

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, nueve de enero de dos mil quince. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley a) Existe error de planteamiento, cuando la recurrente omite formular una tesis completa de casación. b) Es procedente estu submotivo, cuando la Sala sentenciadora se fundamenta en una norma que no guarda relación con la controversia Violación de ley por inaplicación Procede este submotivo, cuando el Tribunal sentenciador omite aplicar la norma en la que se subsumen los hechos acreditados.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 39 literales b) y j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinticinco de junio de dos mil quince. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el nueve de enero de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa a través de su mandatario especial judicial con representación Jorge Augusto Samayoa Mazariegos.

II. Parte contraria: Exportadora Internacional Dinámica, Sociedad Anónima quien actúa por medio de su administrador único y representante legal,

Omar Alexander Pineda Hernández.

III. Tercera interesada: Procuraduría General de la Nación, a través de la

II. Parte contraria: Exportadora Internacional Dinámica, Sociedad Anónima quien actúa por medio de su administrador único y representante legal,

Omar Alexander Pineda Hernández.

III. Tercera interesada: Procuraduría General de la Nación, a través de la personera de la nación, Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Exportadora Internacional Dinámica, Sociedad Anónima, con respecto al periodo de imposición comprendido del uno de enero al treinta yuno de diciembre de dos mil nueve y del uno de enero al treinta y uno de octubre de dos mil diez, derivado de ello, formulo ajustes al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto de Solidaridad.

II. La entidad contribuyente por no estar de acuerdo, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra dicha resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: “… Al analizar el ajuste por costos y gastos que exceden al noventa y siete por ciento de ingresos gravados de enero a diciembre de dos mil nueve (…) En el caso presente, se estima que el contenido del inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es contradictorio con el Código Tributario y con la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, creando confusión y ambigüedad o dudas en su aplicación, motivo por el cual este Tribunal debe privilegiar (…) el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada, se denota, además de la confusión y ambigüedad indicadas, también una total incongruencia con los principios generales de contabilidad aceptados al tenor del Código de Comercio (…) razón por la cual, en puridad normativa y apegados a los principios generales del derecho (…) procede declarar la improcedencia del ajuste realizado con los costos y gastos que exceden al noventa y siete por ciento (97%) (…) Respecto a los ajustes determinados por acreditamiento improcedente del impuesto de enero a marzo de dos mil nueve (…) y de abril a junio de dos mil nueve (…) se infiere que la Administración Tributaria no tiene una base lógica y legal para declarar la improcedencia del acreditamiento o pago (…) este (sic) Sala dispone que, conforme a derecho, este ajuste debe declararse sin lugar (…) Respecto a los ajustes por determinación incorrecta de la base imponible del impuesto de enero a marzo de dos mil nueve (…) y de abril a diciembre de dos mil nueve (…) esta Sala estima que los ajustes formulados por la Administración Tributaria (…) con respecto a una determinación incorrecta de la base imponible del Impuesto de Solidaridad, no tienen respaldo técnico ni legal que les dé solidez, razones por las cuales deben ser declarados sin lugar...”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida de los artículos 368 al 381 del Código de Comercio; 94 numeral 4) del Código Tributario; 37 y 40 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 2 de la Constitución Política de la

Submotivos a) Aplicación indebida de los artículos 368 al 381 del Código de Comercio; 94 numeral 4) del Código Tributario; 37 y 40 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala y el articulo 39 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.b) Violación de ley por inaplicación del articulo 39 literal j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. CONSIDERANDO I I.1 Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo la interponente se expresó de la siguiente manera: “… El Tribunal en la sentencia recurrida, a través de unos razonamientos jurídicos muy peculiares que carecen de conclusiones aplica de oficio, sin que ninguna de las partes se lo hubiere pedido durante todo el proceso administrativo y judicial, varios preceptos legales (…) En primer lugar los artículos del 368 al 381 del Código de Comercio regulan la contabilidad, su forma de operarse, las sanciones por no llevar los libros de contabilidad (…) en fin todo lo vinculados con la obligación de los comerciantes de registrar contablemente sus movimientos de capital de cada comercio (…) Por otro lago, la Sala sentenciadora hace alusión al artículo 37 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) Asimismo, aplico (sic) al fallo el artículo 40 de esa misma ley (…) el caso sujeto a discusión en el proceso contencioso administrativo fue antecedente al presente Recurso de Casación no

versó sobre el Impuesto al Valor Agregado, sino que se ajustó la renta imponible del Impuesto Sobre la Renta de la entidad para que no se le aplicara la limitación en la deducción de costos y gastos del noventa y siete por ciento. “… la Sala (…) aplicó en su fallo el articulo 94 numeral 4) del Código Tributario (…) Todos estos preceptos legales establecen normativa atinente a la contabilidad, y no tiene relación alguna con el ajuste formulado por la Administración Tributaria. (…) Asimismo (…) aplicó indebidamente una norma de rango constitucional de aplicación general, como lo es el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala que establece el Principio de Seguridad Jurídica y dice que debe privilegiar esta norma y no aplicar el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, LA CUAL NO HA SIDO DECLARADA INCONSTITUCIONAL POR EL TRIBUNAL DE MAXIMA JERARQUIA EN ESTA MATERIA, NI TRANSGREDE EL ARTICULO 2 DE LA CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA, y que por lo tanto, debe aplicarse al fallo, pues precisamente es el fundamento legal que establece una obligación de los contribuyentes de trasladar el monto excedente de costos y gastos al periodo fiscal siguiente. “Como la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil podrá estimar, los razonamientos y conclusiones que le sirven de fundamento al Tribunal para haber aplicado el principio de seguridad jurídica (…) es decir, no existe ninguna razón

legal de peso para haber aplicado un principio constitucional y otras normas de rango ordinario de otras materias como fundamento de la sentencia para revocar el ajuste formulado”. AlegacionesCon respecto a este submotivo la entidad contribuyente manifestó que por ser la casación un recurso eminentemente técnico y formalista la SAT incurre en serias incongruencias al no tratar de cumplir con los requisitos específicos del recurso, asimismo que la Sala sentenciadora transgredió su obligación de resolver conforme a la ley, ya que aplico indebidamente preceptos legales. Con respecto a este submotivo, la Procuraduría General de la Nación manifestó que no existe ninguna fundamentación lógica ni jurídica para que la Sala sentenciadora aplicara un principio constitucional y otras normas de rango ordinario de otras materias como fundamentos para dictar la sentencia para poder revocar el ajuste que este si esta dictado con fundamentación tanto lógica como jurídica. I.2. Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo, la interponente se expresó de la siguiente manera: “… Se estima que la Sala Sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en su considerando II, incurre en el error denunciado (…) motivo por el cual este Tribunal debe privilegiar, como quedo apuntado anteriormente, el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada, se denota, además de la confusión y ambigüedad indicadas, también una total incongruencia con los principios generales de contabilidad aceptados al tenor del Código de Comercio, delimitados (…)

Adicionalmente a lo señalado anteriormente, el inciso j) del articulo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta pretende establecer un régimen que limita las deducciones de los costos y gastos, impidiendo con ello el derecho de los contribuyentes para deducir en el periodo respectivo los costos y gastos en forma total que afectaron su actividad de igual forma, dicha norma permite trasladar los costos y gastos por un tres por ciento (3%) al periodo posterior, sin tomar en cuenta que en el inciso b) del artículo 39 del mismo cuerpo legal, prohíbe la deducción de costos y gastos que no corresponden al periodo que se liquida…”. “Si el Tribunal se hubiera concretado a analizar el ajuste objeto del presente asunto a la luz del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sin entrar a analizar una norma inaplicable como lo es la literal b) del artículo 39 de dicha ley y hubiera razonado jurídicamente y formulando (sic) el silogismo correspondiente en forma correcta hubiera tenido que concluir que la norma aplicable era precisamente el articulo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta”. Alegaciones Con respecto a este submotivo la entidad contribuyente manifestó que en cuanto a este submotivo que la SAT en ningún momento expone razones claras sobre elporqué estima violado por inaplicación la norma sino solo señala que el proceso intelectivo del Tribunal ha sido contradictorio. Con respecto a este submotivo la Procuraduría General de la Nación manifestó que la Sala se rehusó de aplicar una norma valida y vigente sin tener fundamento

legal alguno, asimismo que el Tribunal al emitir su sentencia obvio realizar un silogismo factico, jurídico, lógico, comprensible, en donde hubiese tenido que tener una premia mayor, una premia menor y una conclusión. Análisis de la Cámara Los submotivos de violación por inaplicación y aplicación indebida de la ley, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La administración tributaria argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en aplicación indebida de los artículos 368 al 381 del Código de Comercio, articulo 94 numeral 4) del Código Tributario, articulo 37 y 40 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, articulo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala y el articulo 39 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al considerar que la Sala sentenciadora transgredió su obligación de resolver conforme la ley. La Cámara estima pertinente hacer hincapié en que el recurso de casación, por su naturaleza extraordinaria, requiere el cumplimiento de una técnica propia que permita efectuar el análisis del fondo de las pretensiones ejercitadas, para el efecto deben observarse los requisitos legales, así como aquellos reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia. Uno de éstos es la formulación de una tesis

completa, en la que se indique con claridad cómo se incurrió en el yerro que se denuncia y la incidencia del mismo en la emisión del fallo. Al verificar la tesis de la casacionista, en cuanto los artículos 368 al 381 del Código de Comercio, articulo 94 numeral 4) del Código Tributario, articulo 37 y 40 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, articulo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la Cámara aprecia que no se realiza una tesis completa por cada artículo citado, ya que no basta con indicar que esas disposiciones no fueron aplicadas, sino que a la vez es necesario señalar con claridad por qué las mismas eran las idóneas para resolver la controversia y cómo de haberse aplicado el fallo habría sido emitido en un sentido diferente, por lo que esta Cámara se encuentra imposibilitada de entrar a pronunciarse sobre esos preceptos, ya que no le es dable subsanar deficiencias atribuibles a la recurrente. La administración tributaria argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en aplicación indebida del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al considerar que no debió aplicar normas jurídicas de otras materias pararesolver el proceso contencioso administrativo, pues el asunto sometido a su conocimiento versaba sobre la limitación en la deducción de costos y gastos en un noventa y siete por ciento; además se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el Tribunal sentenciador haya indicado que existía una evidente antinomia entre ambas literales, ya que a su parecer, no se atenta contra la seguridad

jurídica, porque se le permite al contribuyente recuperar lo que no pudo deducir en un período determinado al poder hacerlo en uno posterior, situación que fue establecida en ley, razón por la cual no se contraviene ningún precepto constitucional. Además denuncia que la norma aplicable era el artículo 39 literal j) del referido cuerpo normativo. La norma que genera la controversia es el artículo 39 ibídem, el cual establece cuáles costos y gastos no son deducibles del impuesto sobre la renta. En el inciso b) se determina que no lo son aquellos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, lo que significa que todos los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, es decir el cien por ciento, son deducibles del impuesto. El inciso j), que se adicionó a través del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, que entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, establece: “… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción…”. Al realizar el estudio correspondiente, la Cámara advierte que la Sala al momento de resolver la controversia que le fue sometida a su conocimiento inaplicó la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estimar entre otros aspectos, que la misma contravenía principios tributarios constitucionales, como

lo es el de seguridad jurídica, por lo que se fundamentó en la literal b) del referido. Esta Cámara estima pertinente indicar que el precepto estimado contrario a la Constitución ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal Constitucional guatemalteco en reiteradas ocasiones, en las que dicho órgano ha sostenido que no contraviene el principio de no confiscatoriedad (expedientes 1398-2010, 36022011, 1370-2012); de igual forma en inconstitucionalidades de carácter general, al efectuar el análisis confrontativo correspondiente, ha señalado que no se vulnera el principio de seguridad jurídica (expediente 775-2007), de capacidad de pago (expedientes 775-2007, 125-2009 y 198-2009 y 460-2010), igualdad (expedientes 2636-2004, 125-2009 y 198-2009 y 460-2010), legalidad (expedientes 125-2009 y 198-2009) y justicia y equidad tributaria (expediente 460-2010). Por lo que en atención a dichos pronunciamientos, se aprecia que la Sala sentenciadora no debió haber inaplicado una disposición normativa, con los argumentos relativos a su posible inconstitucionalidad, en virtud que todos los órganos deben serrespetuosos con los pronunciamiento emitidos por la Corte de Constitucionalidad, dentro del ámbito de sus atribuciones, por lo que al existir doctrina legal constitucional sobre esa materia, el órgano jurisdiccional estaba obligado a

observarla y no contravenirla, como efectivamente lo realizó, lo que denota debió haber resuelto la controversia en atención al sustento jurídico con base al que fueron formulados los ajustes que se impugnaban, es decir, debía estar al contenido del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues los hechos que suscitaron la litis encuadraban en dicha norma jurídica, y no así en la literal b), pues ésta en ningún momento fue objeto de discusión en sede administrativa ni judicial. Esta Cámara luego de efectuar la aclaración anterior, estima pertinente verificar si le asiste la razón a la recurrente, en cuanto a los submotivos invocados. En la sentencia que se impugna se resuelve la controversia con fundamento en el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establecía: “Las personas, entres y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…) “b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…”. Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que la misma regula dos supuestos diferentes, en primer lugar, hace referencia a costos o gastos que no cuenten con el respaldo documental legal; el otro supuesto, es relativo a costos o gastos pero que no correspondan con el período anual de imposición que se liquida. Al analizar las constancias procesales se aprecia que el ajuste formulado al

contribuyente por parte de la Administración Tributaria se derivó de haber deducido costos o gastos que excedían del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados. Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que aplicó un precepto normativo que no guardaba relación con los hechos sobre los que versaba el proceso. Al arribar a la conclusión anterior, conviene determinar si la norma denunciada como inaplicada, era la idónea para resolver la controversia. La interponente expone que el artículo que devenía aplicable era el 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que estipulaba: “… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción.“Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdida durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados…”. Al verificar el contenido de esa disposición normativa y de las constancias

procesales se aprecia que la controversia versó respecto a la supuesta deducción de costos o gastos que excedieron del porcentaje establecido en la ley (97%), de lo que se evidencia que la controversia debía ser resuelta en atención a este precepto, y no así respecto a la literal b) del artículo ya citado, por lo que la Sala sentenciadora estaba obligada a analizar esa disposición normativa y determinar, si conforme los hechos que se tuvieron por acreditados, era procedente el ajuste o no, pero no le era dable omitir la aplicación de la normativa idónea, so pretexto de cuestionar su constitucionalidad, cuando sobre el particular ya existen pronunciamiento del órgano competente. Al ser procedente el recurso de casación, conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil está Cámara está en la obligación de resolver conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes. Al formular en su escrito dentro del proceso contencioso administrativo, la contribuyente se limitó a cuestionar, respecto a este ajuste, que de conformidad con el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el porcentaje allí establecido es aplicable únicamente a las empresas nuevas, así como también las excepciones que en él se regulan, para el efecto procedió a indicar que esa disposición debía analizarse conforme lo establecido en la Ley del Organismo Judicial, en el sentido de que debía interpretarse conforme a su texto y sentido propio de sus palabras; y que se realizó una integración analógica, al crear

nuevos sujetos pasivos, así como obligaciones tributarias. La otra pretensión ejercitada se dirigía a cuestionar la constitucionalidad del precepto normativo, al estimar que el mismo contravenía los principios constitucionales tributarios. Por su parte, la SAT así como la Procuraduría General de la Nación, expusieron que la redacción del precepto normativo, se encuentra redactado de esa forma, en virtud que al haberse adicionado esa literal se pretendía que la misma fuera de observancia para las entidades nuevas que empezaran actividades después de su entrada en vigencia, sin que esto implique que no sea aplicable a aquellas que ya se encontraban constituidas, esto en atención al principio de generalidad de la ley, seguridad jurídica, igualdad e irretroactividad de la ley. A efecto de resolver la controversia, resulta indispensable traer a colación el contenido de la disposición normativa que se cuestiona, es así como el artículo 39 literal j) establecía: “Las personas, entres y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…)“j) A partir del primer período de imposición inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. “Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por

ciento (4%) del total de sus ingresos gravados…”. Para determinar si le asiste la razón a la parte demandada, respecto a la interpretación que debe efectuarse de la literal relacionada, es pertinente hacer referencia a que la misma fue adicionada a la Ley del Impuesto Sobre la Renta por medio del Decreto 18-04, el cual entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, la importancia de lo anterior radica en que resulta improcedente efectuar un análisis aislado de aquella disposición, sin apreciar las demás reformas desarrolladas en el Decreto relacionado, ya que para establecer el sentido correcto es necesario efectuar una interpretación sistemática. En este sentido, cabe hacer mención que el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta (contenido en el artículo 72 de la Ley de dicho tributo), establecía cuál era el período de liquidación definitiva anual de ese tributo, el cual fue modificado en el sentido que daría inicio en enero y terminaría el treinta y uno de diciembre, a efecto que fuera coincidente con el ejercicio contable de los contribuyentes. Lo anterior implicaba que el período de liquidación definitiva anual iba a variar ostensiblemente, derivado de lo cual ese Decreto contempló un período extraordinario de liquidación definitiva (artículo 25), el que sería de julio a diciembre de dos mil cuatro. Lo antes expuesto permite colocarnos en el contexto dentro del cual se adicionó la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que precisamente para ser acorde con aquellas modificaciones que se iban a implementar y para evitar que pudiera concurrir alguna controversia en cuanto a

su aplicación, el legislador redactó aquella haciendo ciertas acotaciones que evitaran cualquier confusión y que pudieran vulnerar derechos de los contribuyentes. Por tal motivo se aprecia que en el primer párrafo se hace énfasis a la imposibilidad de deducir costos o gastos del período que excedieran del noventa y siete por ciento del total de los ingresos gravados, a partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades. Al apreciar esta disposición se determina que su finalidad era evitar que los contribuyentes tanto nuevos como los que se habían constituido con anterioridad se vieran afectados por el período extraordinario de liquidación definitiva del impuestorelacionado, ya que si no se hubiera realizado esa aclaración, que pudiera parecer obvia aunque no lo es, aquellos habrían tenido la limitante del porcentaje de deducibilidad (97%) de costos y gastos, ya que se entiende que una disposición normativa rige hacia el futuro, por lo que a partir de julio del dos mil cuatro hubiera sido aplicable aquella, independientemente de si hubiera existido o no un periodo extraordinario, precisamente para evitar esta situación, se contempló que el límite relacionado fuera aplicable a partir del primer periodo de imposición ordinario siguiente al de inicio de actividades, con lo cual se excluyó lo relativo al extraordinario respecto a todos los contribuyentes, incluyendo los nuevos. Por lo que contrario a lo expuesto por la contribuyente, el objetivo de esa redacción era que todos los contribuyentes (independientemente de otros factores), tuvieran un porcentaje máximo de deducibilidad de sus costos y gastos

(en cuanto período ordinario siguiente), lo cual es acorde con los principios de igualdad y generalidad de la ley, ya que si se admitiera la pretensión de la contribuyente, se crearía una desigualdad que no se encontraría justificada, ya que la creación previa o posterior de una entidad no puede considerarse como un motivo de tal envergadura que permita diferenciar las obligaciones y derechos derivados de la inscripción en el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta. De igual forma, se estaría creando una situación más gravosa para una parte de los contribuyentes, en el sentido que todas aquellas empresas que fueron creadas al poco tiempo de la entrada en vigencia de la reforma relacionada o con posterioridad a la misma, estarían obligadas a deducir un porcentaje menor que el de aquellas que eran más antiguas, que podrían deducir la totalidad de sus costos o gastos, con lo que dentro de ese régimen optativo se estaría creando un subrégimen diferenciado. Ahora bien, en cuanto al segundo párrafo de la literal que se analiza, cabe hacer mención que éste se refiere a los casos de excepción en los cuales sí resultaba viable deducir la totalidad del monto derivado de los costos y gastos, ante lo cual el mismo debía interpretarse conforme a lo expuesto en el primer párrafo; aunado a que cuando hace énfasis a la vigencia de esa ley, respecto a los contribuyentes que no les aplicaba dicho porcentaje, la finalidad era aclarar que las excepciones allí contenidas serían aplicables únicamente a futuro, es decir, con posterioridad a

la entrada en dicha reforma, pues caso contrario se estaría contraviniendo el principio de irretroactividad de la ley, lo cual guarda consonancia con lo expuesto en los apartados anteriores. En atención a los razonamientos expuestos previamente, se estima que no le asiste la razón a la contribuyente, ya que contrario a lo que ella sustenta, el porcentaje de deducibilidad previsto en la literal j) del artículo 39 de la Ley delImpuesto Sobre la Renta sí le era aplicable, porque el mismo no se refería únicamente a entidades de reciente creación (respecto a la entrada en vigencia de esa literal), sino que la misma era aplicable a todos los contribuyentes que estuvieran inscritos en el régimen optativo del impuesto sobre la renta. Es pertinente hacer relación al artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual contempla la prohibición de deducir el monto de costos y gastos del período cuando estos excedan del noventa y siete por ciento del total de los ingresos gravados; la disposición referida contempla dos excepciones, la primera, relativa a la existencia de pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos; la segunda , hace referencia a que el contribuyente tenga un margen bruto inferior al cuatro por ciento del total de sus ingresos gravados. Al analizar las constancias procesales, tanto en el expediente administrativo como en el proceso contencioso administrativo, se aprecia que la contribuyente en ningún momento aportó medios probatorios que demostraran la concurrencia de

alguna de las excepciones relacionadas, sino que únicamente se limitó a cuestionar la inconstitucionalidad de ese precepto, así como que el mismo deviene aplicable únicamente a las empresas nuevas, sobre este particular conviene hacer mención que dentro de las constancias procesales del expediente administrativo obra en el folio setecientos veinte (720)