391-2018 25112020 Perenco Guatemala Limited

25/11/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

391-2018

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinticinco de noviembre de dos mil veinte.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del Acta número cuarenta guion dos mil veinte de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en sentencia del trece de mayo de dos mil veinte, dentro de los amparos en única instancia números tres mil ciento uno guion dos mil diecinueve y tres mil doscientos treinta y seis guion dos mil diecinueve (3101-2019 y 3236-2019), promovidos el primero por la Superintendencia de Administración Tributaria y el segundo por la entidad Perenco Guatemala Limited, se procede a dictar nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto en contra del fallo dictado el veintidós de enero de dos mil dieciocho, por la

Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Perenco Guatemala Limited, que actúa por medio de su mandatario judicial

con representación, Fredy Misael Gudiel Samayoa.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través del mandatario especial judicial con representación, Eduardo García Tzul.

con representación, Fredy Misael Gudiel Samayoa.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través del mandatario especial judicial con representación, Eduardo García Tzul.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero, Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Perenco Guatemala Limited, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de noviembre de dos mil ocho. Derivado de la solicitud, la Administración Tributaria, le formuló y confirmó ajustes.

II. Contra lo resuelto la entidad contribuyente, interpuso recurso de revocatoria, que fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda y como consecuencia confirmó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «… 1. AL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE NOVIEMBRE DE DOS MIL OCHO. Este Tribunal luego de realizar el análisis respectivo de los dos ajustes relacionados, con los argumentos de las partes, medios de prueba y fundamentos de derecho, se concluye: 1. De Conformidad con los artículos 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento, podemos inferir que para poder tener ese beneficio del crédito fiscal se da (…) El Reglamento de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto (…) Con base en el fundamento antes relacionado es fácil advertir que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora en el sentido que detalla los conceptos ajustados, que se verificaron tanto en el expediente administrativo como en el judicial por los pagos de servicio de: alimentación (desayunos, almuerzos, cenas); manejo de personal; y seguros de vida, seguros de vehículos y gastos médicos, mismos que se encuentran detallados en el, ya que no son insumos que incorporen o formen parte del producto final, ni se vinculan con el proceso de producción o de comercialización, pues mas bien son gastos operacionales u ordinarios los cuales no se pueden encuadrar al supuesto jurídico de las normas antes relacionadas y especificas en la materia que se trata, puesto que los gastos antes relacionadas (…) y que se menciona por la parte actora que son necesarios e indispensables para la actividad que desarrolla, y que ella misma indica en su memorial de demanda son gastos administrativos (…) dichos servicios no es posible encuadrarlos alsupuesto jurídico de la norma pues a todas luces es evidente que se trata de servicios administrativos, operacionales u ordinarios no vinculados con el proceso productivo; por lo que dichos servicios se consideran del giro ordinario (…) y no vinculados con el proceso de producción o de comercialización (…) es importante analizar los argumentos, pruebas aportadas y los fundamentos legales que esgrimieron las partes involucradas, con el sano propósito de arribar al fallo que se adapte a las constancias procesales y a las disposiciones contenidas en las leyes respectivas. En ese orden de ideas es necesario indicar que según consta en las actuaciones administrativas y judiciales, la actividad que desarrolla la parte actora (…) Es de

disposiciones contenidas en las leyes respectivas. En ese orden de ideas es necesario indicar que según consta en las actuaciones administrativas y judiciales, la actividad que desarrolla la parte actora (…) Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. Empero, no debe olvidarse que el Derecho Tributario es un derecho público (…) cuyo cumplimiento es obligatorio y sus normas deben regirse bajo tal concepción. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe no se puede aceptar la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el

caso de que el contribuyente se dedique a (…) En tal virtud, en las facturas individualizadas en la explicación del ajuste dentro del expediente administrativo; esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de la fecha que se individualiza por esos conceptos, se encuentra que dichos servicios no están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, antes individualizada, por lo que los bienes adquiridos y los servicios contratados, son gastos indirectos, que no están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que no existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de la factura, no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que no acontece en el caso sub iúdice (…) por lo que el ajuste por los gastos antes individualizados deben confirmarse (…) conforme lo dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso (…) Por lo que en conclusión las

facturas que corresponden a los conceptos antes descritos no son aplicables a la Ley de la materia al tenor de lo establecido e indicado en este considerando; por lo que debe declararse improcedente la impugnación (…) esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas no le es aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que los gastos y servicios ajustados son servicios no de naturaleza indispensables y ni directos para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante que contribuyan al proceso productivo (…) por lo que esta Sala es del criterio de conformidad con las leyes de la materia aplicables al caso concreto que es improcedente la devolución del crédito fiscal (…) Criterio éste en cuanto al rubro de seguros que ha sido expresado por la Corte Suprema de Justicia, en las sentencias siguientes (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la entidad recurrente expuso: «… AJUSTES CUYO RECONOCIMIENTO SE DISCUTE BAJO ESTE SUB MOTIVO Y REFERENCIA AL OBJETO DEL GASTO: »A) Proveedor Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima, por un total de IVA de sesenta y seis mil ciento sesenta y dos quetzales con setenta y cuatro centavos (Q.66,162.74). Servicios de alimentación para trabajadores de Perenco Guatemala Limited en servicio en campamentos, estaciones e instalaciones

industriales ubicadas en áreas de los departamentos de Petén, Izabal y Alta Verapaz (…) »B) Proveedor Alimentos Preparados, Sociedad Anónima, por un total de IVA de sesenta y siete mil ochocientos cincuenta y nueve quetzales con sesenta y ocho centavos (Q.67,859.68). Contratación y administración de personal temporal para actividades del giro ordinario de la empresa. »C) Proveedor Seguros G&T Sociedad Anónima, por un total de IVA de veintidós mil tres quetzales con noventa y un centavos (Q.22,003.91) Seguro de vida y gastos médicos para empleados de PerencoGuatemala Limited. »… la Sala (…) interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) ya que habiendo escogido la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable para resolver la controversia, no reconoció los gastos efectuados por los servicios prestados por los proveedores (…) al considerarlos servicios no vinculados con la actividad exportadora o el proceso productivo que realiza Perenco Guatemala Limited, descuidando que los mismos si forman parte del proceso productivo de la entidad y por tanto se utilizan “directamente” en el mismo generando la posibilidad de la también actividad exportadora susceptible de crédito fiscal. Lo anterior por cuanto los gastos referidos están enfocados al “elemento humano” sin el cual es imposible echar a andar cualquier proceso productivo máxime cuando el mismo se implementa y desarrolla en instalaciones industriales ubicadas en lugares muy distantes de centros de abastecimiento de alimentos y de prestación de servicios de salud que hace aconsejable un servicio privado como los que

tratamos. »La Sala sentenciadora al interpretar el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable incurre en error de interpretación porque confunde además el alcance de sus disposiciones relacionándolas con los conceptos de “gastos operacionales”, “gastos ordinarios” y “gastos administrativos” los que considera no pueden encuadrar en la norma por no corresponder a bienes o servicios vinculados con la actividad de la entidad contribuyente, por lo que afirma (…) »En realidad los gastos de los que se trata en este apartado si están directamente vinculados con el proceso de producción y exportación que realiza Perenco Guatemala Limited porque dicho proceso es realizado por el elemento humano y de esa cuenta no podría concebirse un proceso productivo conforme la actividad principal de PERENCO que ha sido reconocida por el Tribunal Sentenciador como “extracción de petróleo crudo y gas natural”, sin personal y adecuadas condiciones de operación que permitan desarrollarlo en las condiciones de espacio y tiempo a que está sujeto por disposiciones contractual y legal. En tal sentido, al fallar en la forma en que lo hizo (…) interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ya que mi mandante como contribuyente exportador del petróleo crudo que extrae como actividad primaria, tiene derecho al crédito fiscal por la utilización de servicios que utilice directamente en su actividad como ocurre en los gastos por adquisición de servicios de alimentación, administración de personal y seguro de vida y gastos médicos que son utilizados como parte de los procesos encaminados a asegurar la extracción de petróleo crudo y gas natural en forma segura y atendiendo la satisfacción de elementales

condiciones de habitabilidad y subsistencia (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: «… De las líneas del memorial se desprende claramente una deficiencia en el planteamiento de la tesis, es así que, estimamos, que el presente submotivo, planteado por la entidad casacionista, no ataca los hechos que se tuvieron como probados dentro del proceso, es así que, debe desestimarse el presente submotivo, en virtud que carece de elementos que le hagan procedente, aunado al hecho de que al efectuarse la lectura de la sentencia que se recurre, no se evidencia, por parte de la Sala Sentenciadora, una interpretación errónea de la ley (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, expuso: «… se advierte que la (…) Sala no incurrió en el yerro denunciado de Interpretación Errónea de la Ley, al contener dicha resolución los alcances y el sentido contemplado en el 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la república (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador aplica la norma idónea, para resolver la controversia pero no le da el verdadero sentido y alcance que a esta le corresponde. En el presente caso, la casacionista, denuncia que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el momento de efectuarse el ajuste, al considerar que los gastos efectuados no están vinculados con la actividad exportadora de petróleo crudo; pues estas erogaciones por

adquisición s de alimentación, administración de personal, seguro de vida y gastos médicos, son utilizados como parte de los procesos para asegurar la extracción de petróleo crudo y gas natural, de esa cuenta los mismos sí están vinculados directamente con el proceso de producción y exportación. Para establecer, si se incurrió o no en la interpretación errónea denunciada, es indispensable traer a colación la parte conducente de la consideración emitida por la Sala en el fallo impugnado: «… no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora en el sentido que detalla los conceptos ajustados, que se verificaron tanto en el expediente administrativo como en el judicial por los pagos de servicios de alimentación (…) manejo de personal; y seguros de vida, seguros de vehículos y gastos médicos, mismos que se encuentran detallados en el, ya que no son insumos que incorporen o formen parte del producto final, ni se vinculan con el proceso de producción o de comercialización, pues mas bien son gastos operacionales u ordinarios los cuales no se puede encuadrar al supuesto jurídico de las normas antes relacionadas y específicas en la materia que se trata, puesto que los gastos antes relacionadas y que se menciona por la parte actora que son necesarios e indispensables para la actividad que desarrolla, y que ella misma indica en su memorial de demanda son gastos administrativos (…) dichos servicios no es posible encuadrarlos alsupuesto jurídico de la norma pues a todas luces es evidente que se trata de servicios administrativos, operacionales u ordinarios no vinculados con el proceso productivo; por lo que dichos servicios se consideran del giro ordinario (…) y no están vinculados con el proceso de producción o comercialización (sic)…».

Para realizar el análisis correspondiente de la tesis esgrimida y confrontarlo con lo considerado por la Sala recurrida, es necesario transcribir la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período solicitado: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación (…) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (…) »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. »b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción…». Asimismo, el artículo 22 del Reglamento de la referida ley, establece: «… De conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la Ley, no generará crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado, por lo siguiente: »1. Gastos por adquirir bienes o servicios destinados al uso o consumo particular del dueño, socios, directores, administradores, empleados o de terceras personas. »2. Gastos por adquirir bienes o servicios

cuando no sean necesarios en el proceso de producción, comercialización de los bienes o la prestación de servicios del contribuyente. »3. Gastos por la compra o arrendamiento, mantenimiento, reparación, combustibles, lubricantes, seguros u otros de vehículos nuevos o usados, que por su naturaleza no sean necesarios para la comercialización de los bienes o la prestación de servicios del contribuyente. »Cuando el contribuyente registre estos gastos como costos, igualmente serán considerados improcedentes para el reconocimiento de crédito fiscal…». Además de lo anterior, se considera necesario definir los conceptos aplicables para determinar sí los rubros a analizar, se vinculan al proceso de producción o comercialización, derivado de la actividad exportadora de la entidad contribuyente, de la siguiente manera: «vinculado» que en su plural, según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/?id=bqQ51Ua|bqQ8nG8), es definido como: «… 1. tr. Atar o fundar algo en otra cosa (sic)…»; de igual manera se puntualiza sobre el término «proceso» que según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/?id=UFbxsxz), es definido como: «… 3. m. Conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural o de una operación artificial (sic)…»; acotado lo anterior, se debe entender que cuando la norma se refiere a «vinculado con el proceso», es atar algo en su conjunto es decir, todas las fases que conlleva una operación. Con base en los argumentos expuestos, lo resuelto por la Sala recurrida y del contenido del artículo

transcrito, esta Cámara debe analizar si se le dio el sentido y alcance que le corresponde, para así determinar si los gastos por manejo de alimentación, contratación de personal, seguro de vida, seguros de vehículos, gastos médicos y servicios de alimentación, se encuentran vinculados al proceso productivo o de comercialización, de la actividad de exportación que realiza la entidad contribuyente. En el presente caso, es preciso indicar que la actividad a la que se dedica la entidad Perenco Guatemala Limited, es la extracción de petróleo crudo y gas natural para su exportación; en ese sentido, la Sala al confrontar los gastos en cuestión, con la norma ahora denunciada y determinar que no tienen vinculación con la actividad de la contribuyente, atendió al espíritu de la norma; razonamiento que comparte esta Cámara, toda vez que los supuestos del precepto legal que regula la procedencia de la devolución de crédito fiscal, requieren que los bienes y servicios adquiridos estén vinculados al proceso productivo o de comercialización que presta la entidad contribuyente; además deben de formar parte del producto o de las actividades necesarias para comercializarlo y también, que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación de los servicios de la contribuyente, dado que la contratación o no de los servicios erogados por alimentación, contratación de personal, seguro de vida, seguros de vehículos, gastos médicos no limitan la realización, producción o comercialización correspondiente, situaciones que no acontecen para el presente caso, asimismo, de conformidad con el

Artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual contempla los supuestos en los cuales no se genera crédito fiscal, estableciendo como uno de ellos, cuando los insumos adquiridos se destinen al consumo de los trabajadores, lo cual sucede en el presente caso, pues los gastos dealimentación, contratación de personal, seguros de vida, seguros de vehículos, gastos médicos no limitan la realización, producción o comercialización analizados, ya que se destinan al consumo de los empleados, por lo que de conformidad con las normas analizadas, no generan el crédito fiscal correspondiente y en consecuencia no encuadran en los supuestos regulados en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y sí en la excepción contenida en el 22 del Reglamento de la ley del Impuesto al Valor Agregado, norma aplicable al caso concreto, que regula qué gastos no generan crédito fiscal y por lo tanto, tampoco la devolución del mismo, como lo establece el inciso 1º del citado artículo del Reglamento. Derivado de lo anterior, el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación interpuesto debe desestimarse. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, establece la procedencia de la condena en costas y la imposición de multa en caso de desestimarse el recurso de casación, por lo que en observancia de ese precepto deberán realizarse los pronunciamientos correspondientes. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código

Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 79, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. Se condena en costas del mismo a la interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.