399-2015 26012016 Bananera Nacional Sociedad Anonima

26/01/2016 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

399-2015

Recurso de casación interpuesto por la entidad BANANERA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada el veinticuatro de julio de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación Se configura este submotivo, cuando el juzgador no aplica la norma vigente que establece los supuestos jurídicos que resuelven la controversia. Aplicación indebida de la ley Es procedente este submotivo, cuando los juzgadores al momento de decidir sobre la ley que es aplicable a los hechos controvertidos, seleccionan una norma que no es pertinente, cuya hipótesis jurídica no encuadra en los hechos controvertidos sometidos a conocimiento. Devolución de crédito fiscal En materia de devolución de crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos en dicho crédito, los que estén vinculados en el proceso productivo o de comercialización de los bienes o servicios de la entidad contribuyente de que se trate.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, antes de la reforma introducida por el Decreto 20-2006 del Congreso de la República y después de la reforma referida.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, veintiséis de enero de dos mil dieciséis. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinticuatro de julio de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Gerardo Antonio Asturias Barnoya.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que se denominará SAT, actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Adriana Lucía Robles Bermúdez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima presentó ante la SAT solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado del período impositivo de enero de dos mil trece, la SAT le formuló y confirmó ajustes.

II. En contra de la resolución administrativa, el contribuyente interpuso recurso de revocatoria mismo que fue declarado sin lugar.

III. En contra de dicha resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda promovida y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que no puede aceptar la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “desarrollar con libertad actividades agrícolas, industriales y comerciales en la republica (sic) de Guatemala y en el exterior, sin más limitaciones que las establecidas por las leyes de la República, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las siguientes operaciones compra, venta, distribución, importación, exportación y otros”, también lo es que no puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en lo concerniente a la facturas números 124, 125, 126 y 127 (sic), Serie D de fecha veinticinco de enero de dos mil trece, emitida por Bananera del Sur, Sociedad Anónima, por concepto de asesoría en procesos de producción y asistencia en administración de finca, toda vez que dichos servicios no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.”, los servicios contratados, son gastos indirectos, que salen de la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que no existe ninguna vinculación directa en las

actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de la factura, no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad, lo que no acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal porlos rubros antes mencionados carecen de un razonamiento lógico y jurídico que los hace insostenibles e incongruentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicados (sic) debe confirmarse. En ese orden de ideas y conforme lo dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben, en la medida que interesa para los fines del proceso, visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria ; y es lo indicado porque las premisas básicas de la sentencia están constituidas por la norma aplicable al caso y por los hechos alegados y probados por las partes; en tanto que la norma es obligadamente sabida por el Juez, los hechos le son dados a conocer únicamente por las partes; ahora bien, por el principio dispositivo imperante en el sistema jurídico guatemalteco, no le es lícito apartarse de ellos ni investigar por su cuenta o iniciativa sobre la verdad de su existencia, ni introducir al proceso hechos distintos a los afirmados por las partes (…) En virtud de lo anterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 165 “A” del Código Tributario, este Tribunal de acuerdo a la

anteriores consideraciones resultado del estudio y análisis de las constancias de autos, determina que la resolución controvertida debe ser confirmada y como consecuencia procede declarar sin lugar el presente proceso contencioso administrativo…». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivos de fondo Submotivos a) Aplicación indebida de la ley. b) Violación de ley. CONSIDERANDO I I.1. Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «… Se considera aplicado indebidamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta el treinta y uno de julio de dos mil seis, dado que el crédito fiscal solicitado y controvertido corresponde al mes de enero de dos mil trece y se aplicó una norma no vigente (…) mi representada tanto en sede administrativa como en la dilación del Proceso Contencioso Administrativo, demostró con base en las propias facturas cuestionadas, que el concepto en las mismas esta (sic) especificado y concretamente dice que el servicio es ASESORIA EN PROCESO DE PRODUCCIÓN Y ASISTENCIA ADMINISTRATIVA EN FINCAS, cuya naturaleza de servicio claramente y sin ninguna duda se puede apreciar que dichos servicios están relacionados con el PROCESO PRODUCTIVO DE BANANO PARA LA EXPORTACIÓN (…) La tesis de mi representada, consiste en que la Sala sentenciadora en el CONSIDERANDO II, expresa en las partes conducentes: Primero: en la página doce la sentencia, en la tercera línea: “…en ese orden de ideas y siendo que el tema tratado en el presente caso es la procedencia o

no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo ya referido (se refiere al artículo 16 de la Leu del Impuesto al Valor Agregado) mismo que regula específicamente tal situación de la siguiente forma (…) Segundo: En la página catorce (14) línea, uno en su parte conducente dice: “(…) De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término ‘directamente’ en el cano en referencia…”. Tercero: siempre en la página catorce (14) de la sentencia, pero en la línea diecinueve (19) en su parte conducente: “(…) también lo es que no puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan (ojo dice que se detallan es decir que están especificados por lo tanto se entiende cuál es la naturaleza de dichos servicios) en lo concerniente a la factura (sic) números 124, 125, 126 y 127, Serie D de fecha veinticinco de enero de dos mil trece, emitida por Bananera del Sur, Sociedad Anónima, por concepto de asesoría en procesos de producción y asistencia en administración de finca, toda vez que dichos servicios no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) Honorables magistrados es notorio, que la Sala sentenciadora comete APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE ESTUVO VIGENTE HASTA EL TREINTA Y UNO DE JULIO DE DOS MIL SEIS, simplemente al cotejar las partes transcritas por la Sala

sentenciadora, ut supra citadas, con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que estuvo vigente hasta el treinta y uno de julio de dos mil seis, cuando los hechos debidamente probados corresponden a ajustes al crédito fiscal del período impositivo del Impuesto al Valor Agregado de ENERO DE

DOS MIL TRECE…».

Alegaciones La SAT manifestó que la entidad casacionista comete defecto en el planteamiento de su tesis, ya que a través de este submotivo pretende que se revisen los hechos y que se valoren las pruebas, lo cual es impropio; además no respeta los hechos que la Sala tuvo por probados. Por otro lado, también presenta una tesis errónea con el submotivo que plantea, toda vez que su tesis está dirigida a que la Sala interpretó erróneamente la norma denunciada, pero lo hace por medio del submotivo de aplicación indebida de la ley, lo cual es equivocado y en consecuencia improcedente. La Procuraduría General de la Nación arguye que no existe error de lógica señalado por la entidad contribuyente, puesto que lo resuelto por la Sala sentenciadora denota que percibió la norma a la historia fidedigna de su institución, lo cual en ningún momento se da la transgresión a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que los gastos no tienen relación directa con la actividad exportadora requerida por la ley. Por lo que estima procedente declarar sin lugar el recurso de casación que se examina. I.2. Violación de ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «VIOLACIÓN DE LEY, POR INAPLICACIÓN del

artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado por el artículo 39 de la Ley denominada DISPOSICIONES LEGALES PARA EL FORTALECIMIENTO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA, DECRETO 20-2006, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE AGOSTO DE DOS MIL SEIS Y VIGENTE EN ENERO DE DOS MIL TRECE (…) En la sentencia impugnada se confirmó los ajustes que habían sido formulados por la Administración Tributaria a causa que según ella: “… En el presente caso, de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a la contribuyente se le reconocerá crédito fiscal porla adquisición de bienes y la utilización de servicios, siempre y cuando la documentación del crédito fiscal especifique concretamente la clase de servicio recibido, lo cual permita determinar que dichos servicios se encuentran vinculados con su proceso productivo o de comercialización, o que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los mismos; en el presente caso, los documentos no cumplen con lo indicado anteriormente…” y mi representada tanto en sede administrativa como en la dilación del Proceso Contencioso Administrativo, demostró con base en las propias facturas cuestionadas, que el concepto en las mismas esta (sic) especificado y concretamente dice que el servicio es ASESORIA EN PROCESO DE PRODUCCION Y ASISTENCIA ADMINISTRATIVA EN FINCAS, cuya naturaleza de servicio claramente y sin ninguna duda se puede apreciar que dichos servicios están relacionados con el PROCESO PRODUCTIVO DE BANANO PARA LA EXPORTACIÓN. Para lo cual la Sala

sentenciadora tuvo a la vista copia de las facturas cuestionadas del Proveedor Bananera del Sur, Sociedad Anónima, facturas identificadas (…) Tal como ya se impugnó, anteriormente, en el otro submotivo (…) Para el presente submotivo de VIOLACIÓN DE LEY, POR INAPLICACIÓN Del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reformado por el artículo 39 de la Ley denominada DISPOSICIONES LEGALES PARA EL FORTALECIMIENTO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA, DECRETO 20-2006, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE AGOSTO DE DOS MIL SEIS Y VIGENTE EN ENERO DE DOS MIL TRECE. Dado que la Sala sentenciadora subsumió los hechos en presupuesto normativo no vigente en enero de dos mil trece, por lógica también VIOLO POR INAPLICACION EL ARTICULO 16 VIGENTE EN ENERO DE DOS MIL TRECE, pues si hubiera aplicado esta norma, hubiera logrado subsumir los hechos probados dentro del presupuesto normativo vigente, contenido en el artículo 16, dice en su parte conducente…». Alegaciones La SAT manifestó que la entidad recurrente desarrolla los mismos argumentos planteados en el submotivo de aplicación indebida de la ley, al pretender nuevamente que se entren a conocer las facturas y documentos que según la parte actora la Sala no apreció conforme la naturaleza del servicio que presta la entidad, no obstante como ya lo indicó también en el alegato del submotivo anterior la recurrente realiza una tesis

inadecuada al caso concreto de violación de ley por inaplicación, al pretender que se le dé un significado distinto al que posee, propio de otro submotivo. La Procuraduría General de la Nación arguye que no existe error de lógica señalado por la entidad contribuyente, puesto que lo resuelto por la Sala sentenciadora no transgrede la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que se evidencia que la entidad contribuyente al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado. Análisis de la Cámara En virtud de la forma que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, y que de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios se analizarán en forma conjunta. La aplicación indebida de la ley se da cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro distinto supuesto fáctico y omite aplicar la norma adecuada al caso. Deriva de que el hecho específico hipotizado por la norma, no coincide con el caso particular concreto jurídicamente calificado. Por su parte, la violación de ley por inaplicación, se da cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente como fundamento otra.

Previo a entrar a conocer el planteamiento, se hace necesario considerar lo siguiente: la casación es un recurso extraordinario que tiene por objeto anular una sentencia judicial, que contiene una incorrecta interpretación o aplicación de la ley, o que ha sido dictada en un procedimiento que no ha cumplido las solemnidades legales. La suprema función revisora de las actividades judiciales, que se atribuye al Tribunal de Casación, tiende tanto a defender el derecho objetivo, en su expresión formal, como a vedar que, por los desvaríos de una aplicación caprichosa, se quebrante aquella unidad que, por obvias razones de conveniencia social y aun política, debe prescindir su interpretación. Por lo tanto el Tribunal de Casación no es un órgano de tutela jurídica privada que obra en interés de las partes, sino un órgano de fiscalización jurídica, que el Estado como garante de la justicia tiene a su servicio. En el presente caso, la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima denuncia que la Sala aplicó el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero antes de que sufriera la reforma del Decreto 20-2006 del Congreso de la República, y que debió aplicar éste pero con la reforma referida, dado que el crédito fiscal solicitado y controvertido corresponde al mes de enero de dos mil trece, por lo que aplicó una norma no vigente. Esta Cámara advierte que la quaestio iuris del presente caso radica en establecer la norma jurídica vigente aplicable al período impositivo del impuesto al valor agregado controvertido, que es el mes de enero de dos mil trece, para verificar si procede la devolución del crédito fiscal; es decir, el punto esencial del presente

recurso tiene como objeto determinar si la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar sentencia, aplicó indebidamente la ley que le sirvió de base para resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa y si derivado de ello, violó la ley por inaplicación. Para verificar lo anterior, es preciso examinar lo que la Sala sentenciadora argumentó en la parte conducente: «… también lo es que no puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en lo concerniente a la facturas números 124, 125, 126 y 127 (sic), Serie D de fecha veinticinco de enero de dos mil trece, emitida por Bananera del Sur, Sociedad Anónima, por concepto de asesoría en procesos de producción y asistencia en administración de finca, toda vez que dichos servicios no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone “(…) En el caso de loscontribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.”, los servicios contratados, son gastos indirectos…» (Énfasis añadido). De lo anterior puede observarse fácilmente que la Sala sentenciadora, para resolver el asunto sometido a su consideración, aplicó el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado con las reformas contenidas en el Decreto 80-2000 del Congreso de la República, norma que estuvo vigente hasta el treinta y uno de julio de

dos mil seis. Ahora bien, los ajustes realizados a la entidad contribuyente corresponden al año dos mil trece y la norma vigente en ese período es el mismo artículo, pero con las reformas que fueron incorporadas por el Decreto 20-2006 del Congreso de la República, por lo que la norma utilizada no era la pertinente. Como consecuencia de lo anterior, esta Cámara, en el deber de aplicar correctamente la ley respectiva para decidir el caso puesto en conocimiento, debe declarar procedente el recurso de casación y dictar la resolución que en derecho corresponde conforme lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, aplicando la ley de la materia vigente en el período auditado y que es la pertinente para resolver el caso concreto; esto con la finalidad de que las sentencias dictadas en materia tributaria se fundamenten adecuadamente aplicando las normas tributarias sin permitir que éstas sean suplantadas por otra ley no vigente. En ese sentido, se analiza el ajuste efectuado por la SAT, de conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado con las reformas del Decreto 20-2006 del Congreso de la República, el cual establece: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso

productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…». Esta Cámara estima necesario definir y delimitar que el proceso de producción es un sistema dinámico constituido por un conjunto de procedimientos de modificación o transformación de materias primas y que puede valerse tanto de mano de obra humana como de maquinaria o tecnología para la obtención de bienes y servicios, de esa cuenta, establecido lo que representa el proceso de producción debe considerarse que la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima es una entidad que tiene como objeto desarrollar actividades agrícolas, industriales y comerciales en la República de Guatemala y en el exterior, por lo que es pertinente conforme los aspectos relacionados determinar si el servicio adquirido es de los que viabilizan la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado. La asesoría en proceso productivo y asistencia en administración en finca es un gasto que a juicio de esta Cámara, sí está vinculado con el proceso productivo de la contribuyente, esto en atención a la actividad principal que desarrolla, pues el servicio que se analiza tiene como finalidad contribuir a mejorar los niveles de productividad, por medio de evaluaciones de los sistemas actuales y a su vez derivado de los resultados de éstas se proponen estrategias a seguir para mejorar los procesos, lo que conlleva una reducción en los costos y una mejora en la calidad de sus productos, para poder competir en el mercado internacional, sobre todo por tratarse de fruta (banano) que tiene que cumplir con ciertos estándares de calidad impuestos por el mercado, lo que a su vez conlleva también un incremento en las ventas del producto. Por lo anterior, se evidencia que el servicio adquirido por la contribuyente si se encuentra vinculado al

proceso productivo, derivado de lo anterior, es procedente el derecho a la devolución de crédito fiscal de conformidad con el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el Decreto número 20-2006 del Congreso de la República, el cual estaba vigente en la época del período auditado. CONSIDERANDO III El Código Procesal Civil y Mercantil, en el artículo 573 establece que el Juez en la sentencia que termina el proceso, debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales; sin embargo, en el presente caso por tratarse de la SAT, se exime del pago de las costas por actuar en interés del Estado. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del veinticuatro de julio de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho declara: a) CON LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Bananera

Nacional, Sociedad Anónima; b) REVOCA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria identificada con el número novecientos cuarenta y uno - dos mil trece (941-2013), del veintitrés de diciembre de dos mil trece y la que le sirve de antecedente. III. Se exime de costas por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia en funciones.