403-2018 06012020 Superintendencia de Administracion Tributaria

06/01/2020 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

403-2018

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, seis de enero de dos mil veinte.

I. Se integra con los suscritos magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y cinco guion dos mil diecinueve de fecha once de octubre dos mil diecinueve, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en sentencia del diecinueve de noviembre de dos mil diecinueve, dentro del amparo en única instancia número tres mil trescientos sesenta y uno guion dos mil diecinueve (3361-2019), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar nueva sentencia dentro del recurso de casación interpuesto en contra del fallo dictado el veinte de abril de dos mil diecisiete, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación,

Paula Denisse Bonilla Díaz.

II. Parte contraria: Pesca, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su vicepresidente del consejo de administración y representante legal, Sergio Leonel García Silva.

Paula Denisse Bonilla Díaz.

II. Parte contraria: Pesca, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su vicepresidente del consejo de administración y representante legal, Sergio Leonel García Silva.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero, Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. Que derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado por la entidad Pesca, Sociedad Anónima, la SAT realizó ajustes al crédito fiscal correspondiente al periodo de abril a junio de dos mil cinco.

II. Contra esta resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar parcialmente la demanda, en consecuencia, revocó parcialmente la resolución impugnada. P ara el efecto consideró: «… En tal sentido, esta Sala teniendo los elementos necesarios, en los expedientes administrativo y pieza judicial; hará un análisis relacionado con los ajustes que preceden, y deben ser desvanecidos por las siguientes razones: a) Factura número cincuenta y nueve (…) emitida por la entidad CONTRATISTAS EN ADMINISTRACION DE SERVICIOS, SOCIEDAD ANONIMA: En esta factura debe dejarse sin efecto el ajuste relacionado con los rubros: 1. Servicios de Personal Área Dique (…) b)

Factura Serie “01A” veinticinco (…) emitida por la entidad CONSULTORES EN SERVICIOS LABORALES, SOCIEDAD ANONIMA: En esta factura deben dejarse sin efectos los ajustes a los siguientes rubros: 1. Servicio de Personal Área Túnel (…) 2) Servicios de Personal Área C.C. Planta Pesca (…) c) Factura serie “01A” número cuarenta y cuatro (…) emitida por la entidad CONSULTORES EN SERVICIOS LABORALES, SOCIEDAD ANONIMA: en esta factura se deben aceptar como gastos directos los siguientes rubros: 1) Servicios de Personal Área Clasificado (…) 2) Servicios de Personal Área Pelado (…) 3) Servicios de Personal Área Soporte Pelado (…) estos gastos derivado de su función, a criterio de la Sala deben ser catalogados como un gasto directo ya que están relacionados en forma directa con la transformación productiva del camarón (…) Del análisis anterior, se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon de referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de la actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazantodos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial. Por lo tanto, los bienes adquiridos por la entidad demandante, e identificados anteriormente, son gastos que repercuten directamente en el proceso productivo de la entidad y son necesarios para para completar su producción (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I La casacionista argumentó: «… Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora

Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I La casacionista argumentó: «… Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que estos gastos, son necesarios para el desarrollo de la actividad de la entidad contribuyente por estar vinculados y que se utilizan directamente en su respectiva actividad, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad que es la transformación productiva del camarón, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle (sic)…». Alegaciones La entidad Pesca, Sociedad Anónima, manifestó: «… la honorable sala interpreta el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de forma correcta y no como la hace ver la entidad demandante (…) puesto que se debe tomar en consideración la actividad económica que desempeña Pesca, Sociedad Anónima, en el

sentido de establecer que la adquisición de servicios de personal, los que fueron ajustados (…) están ligados directamente a su actividad principal (…) puesto que el proceso de producción, al que esta afecto el producto terminado para su comercialización (el camarón), debe entenderse en su conjunto y no en forma individual, ya que dichas etapas o procesos, son lo que llevan a tener el producto terminado o finalizado, para poder ponerlo a la venta en el mercado, y la normativa mencionada es clara, en señalar que: “deben utilizarse directamente en su respectiva actividad” (…) »… puesto que dicho personal presto sus servicios para la producción del producto a comercializar (camarón), por lo que mi representada se ve obligada a invertir en servicios de personal, pues sin dichos servicios de personal humano, no podría tenerse un producto terminado (sic)…». La Procuraduría General de la Nación indicó: «… De los extractos de la sentencia se puede evidenciar que la Sala Sentenciadora incurrió en el yerro denunciado, al establecer que en los rubros de Servicios de Personal de Área Dique, Servicios de Personal de Área Túnel, Servicios de Personal Área Clasificado aplican a la devolución del crédito fiscal, porque considera que están relacionados en forma directa con la transformación productiva del camarón, cuando dichos gastos no son indispensables para la transformación del camarón o su exportación, por lo cual se puede evidenciar que la Sala Sentenciadora le otorgo otro sentido y alcances al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »Mi representada considera que al tenor del artículo citado y el sentido literal de la norma, que los rubros (…)

no inciden directamente en la actividad de exportación de la entidad contribuyente la cual consiste en la EXTRACCIÓN, PROCESAMIENTO Y EXPORTACIÓN DE CAMARÓN, en esa virtud no encuadran dentro de los presupuestos para que proceda la devolución del crédito fiscal de conformidad con la norma citada (sic)…». Análisis de la Cámara La errónea interpretación de la ley radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, yerra en la interpretación que hace del contenido del mismo, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. La Superintendencia de Administración Tributaria, indica que lo que la contribuyente pretende es la devolución del crédito fiscal por los pagos que realizó relacionados con: «servicios de personal de área de dique, personal de área de túnel, personal de área C.C. planta pesca, personal de área de clasificado, personal de área de pelado y personal del área de soporte de pelado (sic)…»; agrega que a su juicio, tal devolución no procede, debido a que éstos no están vinculados directamente con la actividad exportadora de la entidad contribuyente.La Sala al resolver, consideró que los ajustes realizados sobre los gastos arriba indicados, debían revocarse pues «… estos gastos derivado de su función, a criterio de la Sala deben ser catalogados como un gasto directo ya que están relacionados en forma directa con la transformación productiva del camarón (…) Del análisis anterior, se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon de referencia,

previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de la actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial. Por lo tanto, los bienes adquiridos por la entidad demandante, e identificados anteriormente, son gastos que repercuten directamente en el proceso productivo de la entidad y son necesarios para para completar su producción (sic)…». Para determinar si se incurre en el vicio denunciado, resulta oportuno transcribir el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: «PROCEDENCIA DEL CRÉDITO FISCAL. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente en la importación o adquisición de activos fijos por los cuales no se reconoce crédito fiscal, integrará el costo de adquisición de los mismos, para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. »En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley». Del artículo transcrito, se determina que para que proceda la devolución del crédito fiscal, cuando los

la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley». Del artículo transcrito, se determina que para que proceda la devolución del crédito fiscal, cuando los contribuyentes se dediquen a la exportación, el mismo se debe haber generado por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Por ello, resulta oportuno delimitar los términos de: «utilización directa en su respectiva actividad», lo que hace necesario definir estos conceptos; para el efecto, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII, los define de la manera siguiente: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos, se concluye que la utilización directa de gastos o servicios en la respectiva actividad de cada contribuyente, es la asignación de ciertos rubros, que son necesarios para realizar sus operaciones de prestación de servicios en el campo empresarial, industrial y comercial. En el presente caso, la actividad de la contribuyente es la producción y comercialización del camarón.

Esta Cámara, estima pertinente indicar que en cuanto a los ajustes relacionados con los gastos de servicios de personal de: administración, recursos humanos, bodega, taller, oficina marítima, operaciones, empaque, despacho, sanitización, clínica médica, subproducto, servicios, inventarios y mantenimiento, por haber sido confirmados por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y no haber sido objeto del presente recurso, los mismos quedan incólumes. Aclarado lo anterior, se procede analizar si la norma se interpretó adecuadamente, para así determinar si los gastos erogados por concepto de «… servicios de personal de área de dique, personal de área de túnel, personal de área control de calidad planta pesca, personal de área de clasificado, personal de área de pelado y personal del área de soporte de pelado (sic)…», se utilizaron directamente en la actividad de la contribuyente. A efectos de determinar lo argumentado por la casacionista, se considera necesario hacer una referencia de cada uno de los gastos relacionados. Servicio de personal área control de calidad planta pesca: esta área, en la teoría, se refiere a las técnicas y actividades de carácter operativo utilizadas para satisfacer los requisitos para la calidad, es decir, es una función táctica para llevar a cabo los programas establecidos por el aseguramiento de calidad; entendiéndose el aseguramiento de la calidad, como el término moderno para describir el control, evaluación y auditoría de un sistema para el procesamiento de alimentos, siendo su función primaria la de proporcionar confianza, tanto a la gerencia como al consumidor final, de que la compañía suministra productos con la calidad deseada. De este modo, el control de la calidad es la

herramienta que ayuda a operar la línea, de acuerdo a parámetros predeterminados para un nivel dado de calidad. Servicio de personal de área de clasificado: que en la teoría, son las personas que deben separar el producto conforme la talla y color, según la especie; o bien, si no es apto para el proceso, por estar muerto o con algún signo de enfermedad, lo deberán de descartar del proceso. Y, los servicios de personal de área de pelado y soporte de pelado: que se entiende, son las personas que se encargan de separar la cáscara de la carne de camarón, siguiendo el procedimiento establecido en el lugar de trabajo y que sirve para satisfacer los requerimientos del consumidor; personal, que de acuerdo a lo argumentado por la entidad contribuyente en la demanda, son quienes trabajan en mesas especiales donde cae agua tratada con cloro para poder pelar uno por uno los camarones, además de enhielar los mismos.Por lo anterior, con base en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual es claro en establecer que el derecho a la devolución del crédito fiscal, procede cuando se genere por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la actividad de la contribuyente y, apoyándose en la definición de los términos de utilización, directa, respectiva y actividad, que anteriormente se hizo según el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, esta Cámara considera que los gastos por servicio de personal área control de calidad planta pesca, personal de área de clasificado, personal de área de pelado y personal de soporte de pelado, son gastos que sí están vinculados directamente con la actividad

que realiza la contribuyente, pues como se indicó, su objeto es la producción y comercialización del camarón y esto, aunado a lo que la teoría refiere de cada uno de los servicios descritos, es que se determina que éstos se refieren a personal de distintas áreas, que por la naturaleza del trabajo, tienen los conocimientos necesarios en las funciones específicas de cada área y que han sido utilizados en cada etapa de la actividad productora y exportadora de camarón; entendiéndose a esta actividad exportadora, como todo el conjunto de operaciones o tareas realizadas, que son necesarias para lograr el objetivo de enviar el producto al extranjero, el cual debió de pasar por todo un proceso que hiciera viable su envío. Es por ello, que se concluye que no se puede alegar una errónea interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a los gastos relacionados, ya que la Sala le dio el sentido y alcance que le corresponde a la norma, al establecer que los gastos en cuestión fueron utilizados directamente en la actividad que realiza la contribuyente; de esa cuenta, el submotivo invocado deviene improcedente. Ahora bien, en cuanto a los gastos de servicios de personal de área de dique, que son las personas que se encargan de dirigir el barco para que quede en línea con el dique y luego proceden a hacer el amarre de la proa y de la popa, se estima que este gasto no se encuentra vinculado directamente a la actividad de la entidad, sino más bien es un gasto administrativo; y, servicios de personal de área de túnel, que son las personas que se encargan de colocar el camarón en las fajas que lo conducen a la entrada del túnel (sistema

de congelado rápido), para luego meterlo en bolsas o cajas y pesarlas. Esta Cámara al hacer el análisis del contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece que para poder gozar del derecho de devolución al crédito fiscal, los servicios que se adquieran deben estar vinculados con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente, bajo ese contexto, la Sala al haber considerado que dichos gastos sí tenían relación con la producción y comercialización de camarón, incurre en el vicio denunciado, pues los mismos no influyen directamente en la actividad de la empresa, ya que aunque se puedan considerar como un gasto necesario, la ausencia de éstos no impide que las operaciones se continúen desarrollando, por lo que se considera que dichos gastos serían, en todo caso, de tipo administrativo. Derivado de lo anterior, la Cámara concluye, que al no haberle dado la Sala el sentido y alcance que le corresponde a la norma denunciada, el recurso de casación deviene procedente, por lo que al tenor del artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se fallara conforme a derecho. La Superintendencia de Administración Tributaria, derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado a los exportadores, formuló el ajuste por cuarenta y dos mil seiscientos cuarenta y nueve quetzales con cuarenta y ocho centavos, al haber considerado improcedente el crédito fiscal por no haberse logrado establecer si la utilización de los servicios estaban vinculados con el proceso productivo o de

comercialización de bienes y servicios de la contribuyente. Al respecto, la contribuyente se opuso a dicho ajuste debido a que los gastos sí son necesarios para mantener la actividad generadora de rentas; ya que se debe tener en cuenta que el proceso de exportar camarón inicia cuando los barcos se insertan en altamar, capturan el camarón, lo almacenan y trasladan a la planta procesadora para su clasificación, preparación y empaque, debiendo contar con mano calificada para el manejo del producto, por lo que de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es procedente reconocer el crédito fiscal por la adquisición de estos servicios que son necesarios y están vinculados con la actividad de la entidad. Este Tribunal, con base en las constancias procesales y de las facturas que la entidad aportó, tanto en la vía administrativa como en la judicial, para la justificación del desvanecimiento de los servicios de personal de área de dique y servicios de personal de área de túnel, no se logra determinar la vinculación de éstos con el proceso productivo de la contribuyente, toda vez que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece cuales son los requisitos para la procedencia del crédito fiscal, por lo que tomando en cuenta que la entidad demandante se dedica al proceso productivo o de comercialización de camarón para la exportación, este Tribunal, en atención al presupuesto de procedencia de devolución de crédito fiscal, que es el de utilización directa, determina que los rubros antes descritos no generan derecho a su devolución, ya que estos no fueron utilizados para producir o comercializar el camarón, pues el adquirir o no ese servicio, no

afecta el funcionamiento de la actividad de la contribuyente, dado que si prescinde de ellos, podría seguir realizando su actividad; en consecuencia, como se indicó, no se encuentran vinculados como lo exige la ley, para que proceda la devolución del crédito fiscal. Por ende se concluye que el ajuste formulado es procedente, en consecuencia la resolución administrativa debe confirmarse con relación a los gastos de servicios de personal de área de dique, servicios de personal de área de túnel y personal de área control de calidad, por lo que deben hacerse las declaraciones que en derecho corresponden.CONSIDERANDO II Por la forma como se resuelve, no se hace condena en costas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario 25, 26, 66, 70, 71, 79, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE PARCIALMENTE el presente recurso de casación. II. CASA parcialmente la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de abril de dos mil diecisiete y al resolver conforme a derecho, declara: a) CON LUGAR PARCIALMENTE la demanda

promovida por la entidad Pesca, Sociedad Anónima en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) REVOCA PARCIALMENTE la resolución número mil sesenta y siete guion dos mil siete, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el tres de octubre de dos mil siete, en cuanto al ajuste formulado por gastos de personal de control de calidad área planta pesca, personal de área de clasificado, personal de área de pelado y personal de soporte de pelado; c) se confirman los demás ajustes contenidos en la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria; d) no hay condena en costas, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.