405-2011 08102012 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/10/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

405-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de julio de dos mil diez. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) No interpreta en forma errónea el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el tribunal que considera que los contribuyentes que se dediquen a la exportación tienen derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por todos los gastos de funcionamiento y operación para efectuar a cabalidad su actividad productiva. b) El alcance de la relación directa con la actividad de la entidad contribuyente consiste en que los bienes o servicios adquiridos, que contengan impuesto al valor agregado, no se hayan utilizado en actividad económica distinta al objeto social de la empresa. LEYES ANALIZADAS Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, ocho de octubre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el doce de julio de dos mil diez por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo sucesivo se denominará SAT), a través de su mandataria especial judicial

con representación, Lesly Carolina Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Compañía Universal de Café, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal, Juan Carlos Ardón

Ramirez.

CUESTIONES DE HECHO

con representación, Lesly Carolina Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Compañía Universal de Café, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal, Juan Carlos Ardón

Ramirez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Compañía Universal de Café, Sociedad Anónima solicitó a la SAT la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos comprendidos del uno de julio al treinta de noviembre de dos mil seis. La administración tributaria le realizó ajustes al crédito fiscal, los cuales serían deducidos del monto solicitado.II. La entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria en contra de la resolución que confirmó los ajustes. El Directorio de la SAT resolvió declarar con lugar parcialmente el recurso.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda; en consecuencia, revocó los ajustes formulados, a excepción del ajuste por concepto de compra de artículos de consumo diario, el cual quedó vigente. La Sala observó lo siguiente: «… Este Tribunal, al examinar detenidamente los razonamientos de la Administración Tributaria, que representan la antítesis de lo argumentado por la parte actora, considera que los mismos no tienen sustento lógico ni congruente con la realidad de los hechos, toda (sic) que la documentación que acredita dichos gastos aparece en el expediente administrativo correspondiente, la cual consiste en

facturas extendidas por los respectivos proveedores de los bienes y servicios adquiridos, las que fueron presentadas en fotocopias simples, razón por la cual las mismas se presumen legítimas y no fueron redargüidas de falsedad oportunamente por la institución fiscalizadora, haciendo por lo tanto plena prueba. En otro sentido, lo analizado es por demás valedero pues por la explicación dada por la Superintendencia de Administración Tributaria, por la Procuraduría General de la Nación y por la parte actora, se desprende que los bienes y servicios adquiridos por ésta, sí están vinculados directamente con la actividad de la entidad contribuyente, y que derivan en la efectiva determinación de la producción y comercialización de la exportación de café que realiza la Compañía Universal de Café, Sociedad Anónima, situación que se encuadra perfectamente en los supuestos normativos contenidos en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) (sic), razón por la cual los ajustes realizados no tienen sustento que haga viable su confirmación, pues de ser aceptados afectan negativamente a la parte actora en el presente proceso contenciosoadministrativo, por cuyo motivo se estima pertinente que debe dictarse la resolución correspondiente, como consecuencia de lo analizado y considerado, dejando sin efecto los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, a los que se hace alusión en la resolución impugnada, con excepción de lo que se señala en la letra a) de este considerado, al mencionarse lo relativo a cómo se descompone el ajuste al crédito fiscal confirmado parcialmente por la Administración Tributaria en la resolución controvertida, que se refiere al concepto relacionado con la compra de artículos de consumo diario, lo cual se hará constar en la parte resolutiva de este fallo…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO

confirmado parcialmente por la Administración Tributaria en la resolución controvertida, que se refiere al concepto relacionado con la compra de artículos de consumo diario, lo cual se hará constar en la parte resolutiva de este fallo…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo SubmotivoInterpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La recurrente argumentó lo siguiente: «… Mi representada afirma que en la sentencia analizada se cometió interpretación errónea de la ley en virtud que no todos los gastos en los que incurre la entidad actora se pueden generalizar y ser sujetos de devolución de crédito fiscal, aunque cuenten con el respaldo documental, como lo son las facturas, pues la ley es taxativa al establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio y en el presente caso se evidencia que los gastos incurridos por adquisición [de] seguros de vehículos, seguro gastos médicos y de vida colectiva contratados a favor de los empleados de la demandante, se tratan de gastos administrativos, que de no adquirirlos no paralizan la actividad de exportación a la que se dedica la entidad actora. »En el mismo orden de ideas, los gastos por seguros en el ramo de vehículos automotores e incendio, es menester señalar que no puede relacionarse directamente con la actividad de la parte actora, en virtud que aún sin la adquisición de dichos seguros el proceso productivo y la comercialización del café

al cual se dedica la entidad actora, no se ven detenidos, ya que al realizar un contrato de seguro, la entidad únicamente busca distribuir los efectos económicos desfavorables de unos riesgos entre los patrimonios que están expuestos en ellos, sin embargo dichos gastos a pesar de ser acertados desde el punto de vista económico y financiero, y eventualmente aceptables dentro del régimen del Impuesto sobre la Renta, no están contemplados como insumos necesarios para la producción y exportación del café. »Asimismo el gasto por el pago de seguro de médico y de vida colectiva, no puede relacionarse directamente con la actividad de la actora desde ningún punto de vista, pues no tiene correspondencia alguna con el objeto de la actora, que es la exportación de café; más bien es una liberalidad por parte de la actora hacia sus empleados, es decir, sin que nadie le exija que brinde seguro médico a sus empleados ella lo otorga. El término “liberalidad” está definido en el diccionario de la Real Academia Española como “1. f. Virtud moral que consiste en distribuir alguien generosamente sus bienes sin esperar recompensa. 2. f. Generosidad, desprendimiento. 3. f. Der. Disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya.”. Así mismo, se cita a manera de definición lo mencionado por el Tribunal Supremo español, con respecto a las liberalidades tributarias que indica: “es la disposición gratuita de una cosa a favor de otro, que la acepta; el ser producto de una voluntad unilateral y carecer de función retributiva; o la existencia

de una entrega por la que no se obtiene contraprestación”. Es definitivamenteloable, la actitud de la actora de brindarles a sus empleados seguro médico y de vida colectiva, sin embargo existe la contraprestación del Estado de la garantía del derecho de salud a cargo del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, así como la seguridad social prestado por el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, regulados en el artículo 94 y 100 de la Constitución Política de la República que cubren al trabajador aún cuando no exista un seguro otorgado por el patrono, en virtud de lo cual el gasto referido, no está relacionado directamente con su actividad, por lo que es innegable que el ajuste formulado se encuentra enmarcado dentro de la legalidad. »Es importante traer a colación lo siguiente: El Impuesto al Valor Agregado, por naturaleza, es un impuesto indirecto que grava el consumo, en ese sentido, en el libro Fundamentos de Derecho Tributario de José Luis Pérez de Ayala, encontramos que el sujeto pasivo contribuyente es el vendedor o prestador del servicio, que luego ha de repercutirlo obligatoriamente sobre el adquirente hasta llegar a incidir el sacrificio del impuesto sobre el consumidor, que es el destinatario final del impuesto. »En el caso analizado, la actora fue quien consumió los servicios adquiridos por los cuales no se devolvió el crédito fiscal, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que la devolución a los exportadores se origina porque el

exportador no podrá repercutir en un consumidor del territorio guatemalteco el Impuesto al Valor Agregado que ha gastado en los insumos que son indispensables para la producción de café. Por ello, el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta PORQUE EL CAFÉ NO SERÁ CONSUMIDO EN GUATEMALA, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos, porque éstos no llenan el requisito de indispensables para el producto a exportar, es decir, no tienen esa relación directa requerida por la ley; por lo tanto, dichos gastos no se encuadran o tipifican en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del crédito fiscal reclamado. »Con lo anterior se evidencia, que al no estar directamente relacionados los servicios adquiridos con el proceso productivo y de comercialización del café, no es viable, de conformidad con la ley, que la Administración Tributaria, devuelva dicho crédito fiscal. »En síntesis, la incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría percatado que los gastos por los que mi representada no autorizó la devolución del crédito fiscal, no llenan el requisito sine qua non de que paradevolver el crédito fiscal deben de ser productos o servicios cuya incorporación es indispensable para la producción o comercialización del producto a exportar…». Alegaciones La entidad Compañía Universal de Café, Sociedad Anónima, no evacuó la

audiencia para la vista del recurso de casación que se resuelve. Análisis de la Cámara La SAT afirma que en la sentencia recurrida de casación se incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de que no todos los gastos en los que incurre la entidad actora se pueden generalizar y ser sujetos de devolución de crédito fiscal, aunque cuenten con el respaldo documental, como lo son las facturas, pues la ley es taxativa al establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio. Estima que los seguros de vehículos, los seguros de gastos médicos y de vida contratados a favor de los empleados de la contribuyente son gastos administrativos que no están contemplados como insumos necesarios para la producción y exportación de café. La Cámara estima oportuno indicar que para aplicar las leyes, se debe previamente desglosar el sentido de la norma elegida y encontrar los supuestos de hecho y consecuencias jurídicas en ella contenidas, que vayan a regular la situación concreta sometida a su conocimiento, para administrar la justicia debida. Los pasajes de una ley se podrán aclarar atendiendo a la finalidad de la misma y las palabras técnicas utilizadas se entenderán en su sentido propio. El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en la época del ajuste, regulaba que en el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por

la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. El presente caso se refiere entonces, a la devolución del crédito fiscal de una entidad contribuyente cuya actividad principal es la exportación de productos agrícolas, y en especial de todos los tipos y variedades de café. La norma que se denuncia interpretada en forma errónea se refiere a la adquisición de bienes y servicios que habrán de utilizarse directamente en la actividad productora de una empresa que se dedique a la exportación, por lo tanto, se refiere a costos y gastos directos de producción y comercialización del contribuyente. Al hacer el estudio de los argumentos expuestos para sustentar este submotivo y de las estimaciones que fundamentan la sentencia recurrida, se advierte que la Sala manifestó que los gastos de bienes y servicios por los cuales se solicita el crédito fiscal, están vinculados directamente con la actividad que realiza y quederivan en la efectiva determinación de la producción y comercialización de sus productos, situación que encuadra perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, razón por la que consideró que los ajustes no tiene sustento y deben dejarse sin efecto, con excepción del gasto efectuado por la adquisición de artículos de consumo diario. Esta Cámara, para determinar la procedencia de este submotivo estima necesario indicar que para desarrollar el funcionamiento de una empresa, de acuerdo con la capacidad de producción y eficiencia de su actividad que genera su riqueza, deben incluirse todos los gastos de funcionamiento y operación para desarrollar a cabalidad su actividad productiva, pues por empresa se entiende, al tenor del artículo 655 del Código de Comercio, el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados para ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes y servicios. Los bienes y

artículo 655 del Código de Comercio, el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados para ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes y servicios. Los bienes y servicios deben tener relación de causalidad con las actividades productoras de la empresa. En el presente caso, al tratarse de una entidad exportadora de café, se debe considerar que existen gastos directos que son necesarios para la realización de su actividad principal, en los que incurre para poder funcionar y desarrollar su producción y otros como los seguros de gastos médicos y de vida contratados a favor de los empleados de la contribuyente, que no son gastos administrativos porque los trabajadores constituyen parte integrante de la mano de obra que se utiliza en el proceso productivo. En razón de ello, su bienestar y seguridad, aumenta la producción de la entidad contribuyente. En cuanto al seguro de automotores e incendio, la SAT no formuló su planteamiento en forma adecuada, pues omitió indicar de qué clase de seguro se trata y qué bienes son los que se incluyeron en la póliza, para determinar si están o no vinculados al proceso de exportación y comercialización de café, es decir, si es un gasto necesario para la realización de la actividad comercial de la contribuyente. Como conclusión de lo analizado, se determina que la compra de bienes y servicios, motivo de los ajustes que se defienden a través del presente recurso se utilizaron en la respectiva actividad de exportación, y encuadran en lo previsto por el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Siendo así, se establece

que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que éste busca que el impuesto que se reconoce esté relacionado con la actividad que desarrolla quien lo reclama. En consecuencia, el submotivo invocado debe desestimarse. CONSIDERANDO IINo se condena en costas del recurso ni se impone multa a la SAT porque actúa en defensa de los intereses del Estado. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 incisos 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación II) No se condena al pago de las costas del mismo ni se impone la multa correspondiente, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, vuelvan los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero (VOTO RAZONADO); Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.

VOTO RAZONADO DISIDENTE DEL MAGISTRADO ERICK ALFONSO

Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.

VOTO RAZONADO DISIDENTE DEL MAGISTRADO ERICK ALFONSO

ÁLVAREZ MANCILLA, MAGISTRADO VOCAL PRIMERO, EN LA CASACIÓN

NÚMERO 01002-2011-00405 PROMOVIDA POR LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CONTRA LA SENTENCIA DE FECHA DOCE DE JULIO DE DOS MIL DIEZ, DICTADA POR LA SALA CUARTA DEL

TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

El suscrito no comparte el criterio sostenido por los demás miembros de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, al desestimar el recurso de casación, en virtud de lo siguiente: A) en la sentencia se afirma: i) que la Sala sentenciadora interpretó acertadamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que los gastos consistentes en: seguros médicos y de vida contratados a favor de los empleados de la contribuyente, se utilizan en el proceso productivo; y, ii) que el planteamiento del seguro contra incendios es defectuoso, por no individualizarlo. B) A efecto de fundamentar mi postura adversa a la posición mayoritaria, se formularán dos razonamientos, uno para cada uno de los expuestos en la sentencia, mismos que condensan mi disentimiento con la sentencia dictada, siendo éstos: i) a efecto de determinar silos bienes o servicios adquiridos por la entidad contribuyente son utilizados

directamente en su actividad, debe establecer en un primer momento, cuál es la actividad principal que desarrolla la misma, en el presente caso, de la propia sentencia se verifica que su actividad consiste en la «exportación de café», esto implica que dicha entidad, luego de adquirir el café -mismo que no es producía por ella-, lo comercializa hacia el exterior. Al tener claro lo anterior, es viable establecer si los servicios adquiridos -seguro de gastos médicos y de vida para sus trabajadoresse utilizan en la actividad de la contribuyente, como requisito esencial establecido para la procedencia de la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado. Para demostrar lo anterior, conviene realizar un análisis que parta de la supresión mental de dichos servicios, para así determinar si su falta de adquisición sería de tal envergadura, que la exportación de café no pudiera realizarse; al efectuar el mismo se establece que la contratación de los seguros relacionados no son servicios que se utilicen directamente en la actividad de la contribuyente, pues aún en el caso de no contratarlos, continuaría sin detrimento alguno su desarrollo, por lo que los mismos, más que constituir un servicio utilizado directamente, es un beneficio que la entidad les confiere a sus trabajadores, en el caso del seguro de vida los beneficiarios serían los familiares de estos, por lo que al no tener incidencia en la exportación de café, se determina que la Sala sentenciadora le confirió un alcance mayor al establecido en la norma impugnada, por lo que el recurso de casación, en cuanto a estos servicios debió

acogerse. ii) En lo relacionado al seguro contra incendios no se comparte la desestimación de la tesis sustentada por la casacionista, porque de la lectura del memorial contentivo del recurso de casación se establece que esta sí indicó la clase de seguro que se trataba, al indicar que era el relacionado contra incendios, y si bien en la tesis no indica qué bienes son los asegurados, se estima que esto no devenía relevante para la solución de la controversia –determinar si dicho servicio se utilizaba directamente en las actividades de la contribuyente-, porque independientemente de los bienes que hubiesen sido asegurados (verbigracia: bodegas, oficinas administrativas, entre otros) en ninguno de éstos casos sería procedente la devolución del crédito fiscal, porque no son utilizados directamente en la exportación de café, ni se logra establecer cómo podrían vincularse, porque el seguro surtirá sus efectos ante un siniestro -hecho futuro e incierto-, que como tal podría acontecer o no, por lo que la falta de certeza de su utilización permite demostrar que no encuadra en lo contenido en la norma impugnada, por ende no es viable la devolución solicitada en cuanto a este servicio adquirido. Aunado a lo anterior, la Honorable Corte de Constitucionalidad en el expediente tres mil trescientos treinta y cinco - dos mil once (3335-2011), al referirse a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado en concepto de seguros contra incendios, indicó «… el impuesto pagado por la adquisición del seguro contraincendios, debido a que, por sí mismo no es un elemento, producto o servicios

indispensable (…) es decir, que reunidos todos los elementos para producir la actividad del contribuyente (tales como el personal, la materia prima o maquinaria), la falta de contratación de un seguro como el señalado, no es óbice para la misma…». Si bien, dicho pronunciamiento se refirió a una entidad que tenía por objeto actividades petroleras, el mismo es perfectamente aplicable al caso concreto, porque determina un criterio general y no particular. Por lo anterior, se concluye que debió analizarse el seguro contra incendios y determinar la improcedencia de la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por ende, el ajuste debió ser confirmado al realizarse una interpretación errónea del artículo impugnado. Por las razones expresadas anteriormente, respetando pero no compartiendo el criterio de la mayoría, dejo constancia expresa de mi disentimiento.

Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero de la Corte Suprema de Justicia.