405-2012 22012014 Superintendencia de Administracion Tributaria

22/01/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

405-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el uno de junio de dos mil doce. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba No se configura este submotivo, cuando se invoca error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, y a la vez por tergiversación. Interpretación errónea de la ley No se incurre en este submotivo, cuando los hechos que la Sala tuvo como probados se adecuan a los presupuestos fácticos establecidos en la norma citada como infringida.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 40 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintidós de enero de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el uno de junio de dos mil doce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria que en adelante se denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial

con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Barrios, Altuna y Compañía Limitada, por medio de su Administrador y representante legal, José Fernando Armando Enrique

Barrios Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la revisión efectuada a la entidad Barrios, Altuna y Compañía

Administrador y representante legal, José Fernando Armando Enrique Barrios Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la revisión efectuada a la entidad Barrios, Altuna y Compañía Limitada, se formularon ajustes al impuesto sobre la renta en el periodo del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve. La SAT confirmó los ajustes formulados.

II. Inconforme con lo resuelto la contribuyente planteó recurso de revocatoria el que fue declarado parcialmente sin lugar por el Directorio de la SAT.III. Contra lo resuelto, la entidad Barrios, Altuna y Compañía Limitada instauró demanda contenciosa administrativa.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, en consecuencia, revocó parcialmente la resolución impugnada y para el efecto consideró: “…Este Tribunal estima necesario hacer el análisis del artículo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) Dicho precepto se refiere a la deducción por reinversion de utilidades provenientes de rentas gravadas, en planta, maquinaria y equipo, y en capital humano. La norma permite a las personas propietarias de empresas deducir de la renta neta hasta el quince por ciento (15%) del total de las utilidades del periodo anual de imposición, provenientes de rentas gravadas, que se reinviertan en la adquisición de planta, maquinaria y equipo, de acuerdo con las normas siguientes: “a) La reinversion debe efectuarse dentro del plazo de cinco meses de

la fecha del cierre del ejercicio anual de imposición a que corresponde aplicar la deducción, en bienes de planta, maquinaria y equipo, directamente vinculados al proceso productivo y destinados a generar rentas gravadas…” (…) Para la autoridad tributaria la empresa del contribuyente no realiza un proceso productivo y por tal circunstancia, no tiene derecho a hacer la deducción que se discute en este litigio. La autoridad tributaria, al referirse a los activos en cuya inversión puede aplicarse la deducción de mérito, entiende que ello sólo es posible exclusivamente a la inversión que se aplique en la adquisición de bienes de planta, maquinaria y equipo directamente vinculados al proceso productivo destinado a generar rentas gravadas. O sea, a juicio de la autoridad tributaria solamente las empresas manufactureras, es decir, las que transforman materia prima y obtienen un producto final (terminado o semiterminados) tendrían derecho a efectuar la deducción por reinversion de utilidades a que se refiere el articulo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, decreto 26-92 del Congreso de la Republica (sic), ya citado más arriba. Esa interpretación es, por supuesto, sumamente limitativa y entraña una seria discriminación en detrimento, por ejemplo, de las empresas prestadoras de servicios o de las empresas que se dedican a la intermediación comercial. (…) la norma legal objeto de análisis, debe aplicarse y comprende a todos los contribuyentes indicados en el primer párrafo del mismo artículo 40 citado; o sea, que la aplicación y goce del beneficio fiscal que regula el precepto no contiene exclusividad alguna en relación a los

contribuyentes individuales propietarios de empresas y las personas jurídicas; por tanto, tampoco discrimina ni limita dicho beneficio, por lo que resulta incorrecto interpretar, como lo hace la autoridad tributaria en este caso, que el legislador pretendió limitar su aplicación única y exclusivamente a las personas que producen bienes, pues la norma no lo expresa así; en tal virtud, debemos entender que la norma es de aplicación general y comprende a todos loscontribuyentes que generan rentas gravadas y obtienen utilidades (…) El análisis anterior permite a este Tribunal arribar a la conclusión que el contribuyente demandante ha cumplido con los presupuestos requeridos por la ley (articulo 40) para que la reinversion de utilidades que ha efectuado sea deducible de sus (sic) renta neta y se le aplique el beneficio fiscal correspondiente; el tribunal, concluye, en consecuencia, que el ajuste formulado y confirmado por la Administración Tributaria es legalmente infundado y, por tanto, cabe desvanecerlo…”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Interpretación errónea del artículo 40 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba En cuanto al submotivo planteado la recurrente argumentó: “… se puede evidenciar el error de hecho en la apreciación de la prueba, que hace a la resolución que es objeto de impugnación en el proceso contencioso administrativo, toda vez que la Sala Sentenciadora señala que la

Superintendencia de Administración Tributaria, hace una interpretación limitativa y discriminatoria al aplicar el articulo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sin embargo de la lectura y análisis de la resolución emitida por mi representada, se demuestra lo contrario y se puede observar que dicha resolución identificada con el número doscientos setenta y cuatro guión dos mil tres (274-2003), en uno de sus considerandos indica “ (…) En conclusión el contribuyente que obtiene o genera rentas gravadas, por producir y/o prestar servicios de cualquier naturaleza de acuerdo a lo analizado anteriormente, ese es su proceso productivo, además la norma legal objeto de análisis, aplica y comprende a todos los contribuyentes, indicados en el primer párrafo de la misma, es decir, que la aplicación y goce del beneficio fiscal que regula, no tiene exclusividad alguna en relación a los contribuyentes individuales propietarios de empresas y las personas jurídicas, por ende tampoco discrimina ni limita dicho beneficio, por lo que, no se puede interpretar que el legislador pretendió limitar su aplicación solo a personas que producen bienes, ya que la misma no lo dice, en tal virtud, la entidad contribuyente si tiene derecho a la deducción legal, por reinversión de utilidades siempre y cuando cumpla con todas y cada una de las condiciones legales, que contempla el articulo 40 (…)”. “Honorables Magistrados como se puede evidenciar de las disposiciones vertidas en la Sentencia recurrida, y las consignadas en la Resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, se evidencia elError de Hecho en la Apreciación de la Prueba, ya que la Sala Sentenciadora no

analizó la totalidad de la Resolución del Directorio, dando como consecuencia que se manifestara al respecto indicando que mi representada efectúa una interpretación que perjudica el derecho de la entidad BARRIOS (sic) ALTUNA Y COMPAÑÍA LIMITADA, lo cual resulta falaz, ya que de haberse analizado de manera correcta la citada resolución, la Sala Sentenciadora, hubiese concluido en que el razonamiento vertido por la Superintendencia de Administración Tributaria, para formular el ajuste es legal y técnico y por lo tanto el resultado al emitir la sentencia hubiese sido confirmar la totalidad de los ajustes formulados por la Administración Tributaria…”. Alegaciones La entidad Barrios, Altuna y Compañía Limitada, manifestó estar en desacuerdo, pues el quid del asunto era un punto de derecho y no de hecho. Que no es posible que la Sala resolviera el proceso contencioso administrativo sin haber estudiado la resolución emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria que fue objeto de impugnación. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba consiste en el yerro en que incurre el juzgador en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos que influirán en su criterio para resolver la controversia. Este error puede configurarse por varias razones: por omisión de apreciación de una prueba incorporada legalmente al proceso; al tener por acreditado un hecho con prueba que no fue aportada al juicio; o por tergiversar el contenido de la prueba, es decir,

por asegurar algo que la prueba no contiene o por negar lo que la prueba si demuestra. En todo caso, se debe de demostrar de modo evidente la equivocación del juzgador. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba, ya que no analizó la totalidad de la resolución emitida por el Directorio, lo cual trajo como consecuencia que concluyera que la administración tributaria realizó una interpretación que perjudica el derecho de la contribuyente, lo cual a su criterio es falaz. Agrega que, de haberse analizado de manera correcta la citada resolución habría concluido en que el razonamiento vertido para formular el ajuste es legal y técnico, y por consiguiente lo habría confirmado. Al analizar la tesis expuesta por la recurrente, la Cámara determina que la misma es confusa, ya que denuncia que la Sala: “… no analizó la totalidad de la Resolución del Directorio…”, argumento que configura el error de hecho por omisión, y posteriormente expresa que: “… de haberse analizado de manera correcta la citada resolución (...) hubiese concluido que el razonamiento vertido por la Superintendencia de Administración Tributaria, para formular el ajuste eslegal y técnico y por lo tanto el resultado al emitir la sentencia hubiese sido confirmar la totalidad de los ajustes formulados por la Administración Tributaria…”, argumento que configurara el error de hecho por tergiversación. Lo anterior evidencia que la recurrente formula un planteamiento defectuoso, al sustentar la omisión y la tergiversación, en forma simultánea, de un mismo

documento, situación que por ser la casación un recurso emitentemente técnico, no permite a la Cámara incursionar en el análisis propio para determinar con certeza el error de hecho que se pretende evidenciar. Por lo anterior, procede la desestimación del presente submotivo. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con relación a este submotivo la recurrente argumentó: “… Manifiesta el Tribunal (…) que el ajuste formulado y confirmado por mi representada es legalmente infundado, estimando que la entidad BARRIOS (sic) ALTUNA Y COMPAÑÍA LIMITADA, cumple con todos los presupuestos legales establecidos en el articulo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo que evidencia que el Tribunal hace una INTERPRETACION ERRÓNEA DE LA LEY, en el párrafo que indica: “a) la reinversión debe efectuarse dentro del plazo de cinco meses de la fecha del cierre del ejercicio anual de imposición a que corresponde aplicar la deducción, en bienes de planta, maquinaria y equipo directamente vinculados al proceso productivo y destinados a generar rentas gravadas” (La negrilla y subrayado no es del texto original), por las siguientes razones: (…) 2. De conformidad con las reglas de interpretación antes mencionadas, el Tribunal debió conformar su criterio; sin embargo, mi representada estima que no se hizo el análisis conforme dichas normas, en virtud que el articulo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo ajustado, en la parte conducente que nos interesa destacar dispone: “La reinversión debe efectuarse en (sic) “en bienes de planta, maquinaria y equipo” directamente vinculados al proceso productivo” (…) se llega a la conclusión de que lo que el legislador quiere decir en la literal a) del

dispone: “La reinversión debe efectuarse en (sic) “en bienes de planta, maquinaria y equipo” directamente vinculados al proceso productivo” (…) se llega a la conclusión de que lo que el legislador quiere decir en la literal a) del articulo mencionado, es que: “la reinversión de utilidades debe hacerse en bienes muebles e inmuebles de la planta, o sea la fabrica (sic); la maquinaria es decir como el conjunto de máquinas que forman parte de la fábrica y el equipo que se entiende como: colección de utensilios, instrumentos y aparatos especiales para un fin determinado, que se encuentren directamente vinculados al proceso productivo.” “En este punto es imprescindible definir lo que para el efecto debe entenderse como proceso productivo, indicando que: es el conjunto de operaciones realizadas por las personas individuales propietarias de empresas y las jurídicas, para convertir los factores de producción, en productos, que son bienes o servicios con valor económico, definición que encuadra dentro del caso que fueraanalizado por la Sala Sentenciadora, entendiendo de esta forma que la entidad BARRIOS (sic) ALTUNA Y COMPAÑÍA LIMITADA, si tiene un proceso productivo, por lo que tiene el derecho a deducir de su renta neta, el porcentaje legal que por reinversión de utilidades le corresponda, en ese sentido se entiende que la norma legal que se interpreta de manera errónea por parte de la Sala Sentenciadora, no se limita en su aplicación solo a las personas que producen bienes ya que la misma no lo indica de manera taxativa, por lo que se estableció que

efectivamente la entidad en mención si goza del beneficio de la deducción legal por reinversión de utilidades, SIEMPRE Y CUANDO CUMPLA CON TODAS Y CADA UNA DE LAS CONDICIONES LEGALES, QUE CONTEMPLA EL ARTICULO 40 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. “En el presente caso, pues, no se trata de hacer una interpretación lato sensu o stricto sensu, sino que una interpretación lógica de acuerdo con las normas de la Ley del Organismo Judicial citada, tomando en cuenta, “su texto según el sentido propio de sus palabras y su contexto”. “(…) La incidencia de la interpretación errónea cometida fue que como resultado, la Sala sentenciadora concluyó que: el ajuste carece de fundamentos de hecho y de derecho por lo que fue desvanecido, por el contrario, si hubiera interpretado la norma conforme al sentido que el legislador quiso darle, hubiera arribado a la conclusión que en el presente caso no procede la deducción efectuada, porque la reinversión de utilidades en planta, maquinaria y equipo es permitida para aquellos contribuyentes que cumplan con los requisitos establecidos en el articulo 40 citado, específicamente que estén vinculados al proceso productivo y que generen rentas gravadas, por lo tanto habría confirmado el ajuste formulado…”. Alegaciones La entidad Barrios, Altuna y Compañía Limitada al presentar su alegato señaló: “… que el ajuste al que se refiere la norma cuya interpretación está siendo cuestionada, fue formulado con base en supuestos que la Administración

Tributaria hizo sobre la forma de operar de mi representada, toda vez que no reconoce la deducción por reinversión de utilidades (…) la negativa de la administración tributaria a aceptar la deducción por el concepto señalado, es arbitraria, por las razones siguientes: a) el equipo completo de instrumentos y accesorios de aparatos de análisis, adquirido con las utilidades reinvertidas, está destinado a proporcionar diversas pruebas sobre resultados normales o anormales del sistema humano de gases arteriales, electrólitos, derivados de hemoglobina y metabolitos en la sangre, diagnosticando problemas respiratorios en general, descomposición electrolítica y metabolitica y el microscopio especial para inmunofloresencia para evaluación de muestras de histocompatibilidad para trasplante renal. El equipo en referencia fue adquirido por mi representada para su comercialización, en cuyo proceso productivo de la entidad, se produciríanconsecuentemente rentas gravadas. Por lo tanto, la deducibilidad de ese equipo, es legalmente aceptable (…) b) Carece de lógica que se cuestione que el equipo adquirido por mí representada no le sirve para su proceso generador de rentas, pues es evidente que el equipo mencionado es de naturaleza técnica-científica, que no puede destinarse para fines distintos, y mucho menos para uso personal de los socios…”. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos; sin embargo, yerra en la interpretación que hace del contenido del mismo, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT argumenta que sí la Sala sentenciadora hubiera interpretado el artículo 40 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,

la interpretación que hace del contenido del mismo, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT argumenta que sí la Sala sentenciadora hubiera interpretado el artículo 40 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, conforme al sentido que el legislador quiso darle, habría concluido que no procede la deducción efectuada, porque la reinversión de utilidades en planta, maquinaria y equipo, es permitida para aquellos contribuyentes que cumplan con los requisitos establecidos en el citado artículo 40, específicamente que estén vinculados al proceso productivo y que generen rentas gravadas; y en el caso de análisis, la contribuyente no cumplió con estos requisitos. Previo a efectuar el análisis es importante citar el contenido del artículo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo relacionado el cual señalaba: “… las personas individuales propietarias de empresas y las personas jurídicas, podrán deducir de la renta neta, hasta el quince por ciento (15%) del total de las utilidades del período anual de imposición, provenientes de rentas gravadas, que se reinviertan en la adquisición de planta, maquinaría y equipo; y hasta el cinco por ciento (5%) del total de las utilidades provenientes de rentas gravadas, que se reinviertan en programas de capacitación y adiestramiento de sus trabajadores (…) a) La reinversión debe efectuarse dentro del plazo de cinco meses de la fecha del cierre del ejercicio anual de imposición a que corresponde aplicar la deducción en bienes de planta, maquinaría y equipo, directamente

vinculados al proceso productivo y destinados a generar rentas gravadas…”. Con relación al ajuste formulado por la SAT por reinversión de utilidades, la Sala sentenciadora consideró: “… En el caso que se juzga, la entidad contribuyente ha reinvertido un porcentaje de sus utilidades en equipo que, según lo demuestra con la documentación que acompaña al evacuar la audiencia administrativa correspondiente, ha dado en comodato al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, entidad a la que provee de los reactivos químicos necesarios para la operación del equipo, con lo cual coadyuva en la ejecución de su actividad comercial generadora de rentas gravadas. D) El análisis anterior permite a esteTribunal arribar a la conclusión que el contribuyente demandante ha cumplido con los presupuestos requeridos por la ley (artículo 40) para que la reinversión de utilidades que ha efectuado sea deducible de sus rentas netas y se le aplique el beneficio fiscal correspondiente…”. Al realizar el análisis de lo argumentado por la casacionista y lo resuelto por la Sala sentenciadora, se advierte que ésta tuvo por acreditado con la documentación obrante en el expediente administrativo, que la contribuyente cumplió con los requisitos regulados en el artículo 40 Ibídem, porque determinó que la entidad contribuyente reinvirtió un porcentaje de sus utilidades, en equipo que dio en comodato al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, entidad a la que le provee reactivos químicos necesarios para la utilización de ese equipo, lo que constituye, precisamente, parte del giro normal de su actividad comercial y que claramente le genera rentas. De esa cuenta, el Tribunal sentenciador no incurrió en la errónea interpretación de la literal a) del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el período impositivo de la entidad

que claramente le genera rentas. De esa cuenta, el Tribunal sentenciador no incurrió en la errónea interpretación de la literal a) del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el período impositivo de la entidad contribuyente, pues los hechos que la Sala tuvo como probados se adecuan a los presupuestos contenidos en la norma citada como infringida. En virtud de lo anterior, el recurso debe desestimarse. CONSIDERANDO III Al estimar que la SAT actúa en defensa de los intereses del fisco, no se le deberá condenar al pago de costas del recurso ni se le impondrá la multa correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 28, 203, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Se exime del pago de costas y multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo.