407-2010 26092011 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/09/2011 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

407-2010

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil, contra la sentencia dictada el veinticuatro de mayo de dos mil diez por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, contra la recurrente. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No hay errónea interpretación de la ley cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponden, de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. Cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos: para el cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Tabaco y sus Productos, incurriéndose, en caso contrario, en una ilícita superposición de tributos.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, veintiséis de

septiembre de mil once. Se resuelve el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil, contra la sentencia dictada el veinticuatro de mayo de dos mil diez por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima contra la recurrente. ANTECEDENTES I Del expediente administrativo A) El veinticuatro de junio de dos mil cinco, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima realizó pago bajo protesta del Impuesto al Tabaco y sus Productos, solicitando la devolución de la cantidad pagada en exceso que correspondía a veinticuatro mil novecientos nueve quetzales con dos centavos (Q24,909.02).B) La Superintendencia de Administración Tributaria, previo informe de la unidad respectiva, el veintidós de julio de dos mil cinco emitió la resolución en la cual denegó la devolución solicitada por la entidad referida. C) Por no estar de acuerdo con lo resuelto, la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en resolución número doscientos veinticinco guión dos mil seis (225-2006), del seis de marzo de dos mil seis, la cual declaró sin lugar el recurso promovido y en consecuencia, confirmó la resolución impugnada. -I IProceso Contencioso Administrativo Concluido el procedimiento administrativo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima promovió proceso ante la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo; órgano que en sentencia del veinticuatro de mayo de dos mil diez declaró: «… CON LUGAR la demanda promovida dentro del proceso contencioso administrativo presentado por el Gerente General y Representante Legal de la entidad TABAQUILLO, SOCIEDAD ANONIMA [sic] EN CONTRA DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA; II) Como consecuencia de la declaración anterior, se ANULA la resolución número doscientos veinticinco guión dos mil seis (225-2006), emitida en la sesión del Directorio del la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), de fecha seis de marzo de dos mil seis, documentada en el acta número cero diecisiete guión dos mil seis (017-2006), la cual obra dentro del expediente administrativo identificado con el número SAT dos mil cinco guión cero tres guión cero uno guión cero uno guión cero cero cero cuatro mil doscientos cuarenta y uno (SAT 200503-01-01-0004241); como consecuencia y en virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, ya que ésta previamente autorizó la declaración jurada presentada por la entidad TABAQUILLO, SOCIEDAD ANONIMA [sic], se ordena que se admita para su

tramite [sic] la solicitud de devolución de lo pagado en exceso presentada por la actora, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos tomando como base el procedimiento establecido en la ley, y concretado en la parte última del literal b), del segundo considerando de esta sentencia, fijándole un plazo de cinco días para que dicte la resolución respectiva, y se ordene la devolución de lo pagado en exceso a favor del contribuyente…» . RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA Para llegar a dicha conclusión, la Sala consideró lo siguiente: «… En el presente caso se hace el análisis en virtud que la actora procedió de conformidad con la leyaplicable a formular su declaración que la doctrina denomina autoliquidación con el objeto de establecer la obligación tributaria, sin embargo la misma no puede tener calidad de definitiva como pretende establecer la Superintendencia de Administración Tributaria ya que la misma todavía puede ser verificada y establecer nuevos parámetros o confirmar los que fueron determinados por el propio contribuyente […]. Por eso mismo el Código Tributario establece en el articulo [sic] 111 la figura del error de cálculo y no de concepto, dando por lo tanto un procedimiento cuando la diferencia sea a favor de la Administración Tributaria y un procedimiento cuando la misma sea a favor del contribuyente; Esta [sic] figura lo que establece es que ninguna liquidación hecha por el contribuyente puede tomarse como una liquidación definitiva, ya que la Administración Tributaria puede revisar toda declaración jurada en el sistema legal guatemalteco en tanto y en cuanto no se cumpla con el plazo de la prescripción para revisar el actuar tributario del contribuyente […] razón por la cual no puede sostenerse que por el hecho de presentar la declaración por parte del contribuyente es aceptar la misma

en cuanto no se cumpla con el plazo de la prescripción para revisar el actuar tributario del contribuyente […] razón por la cual no puede sostenerse que por el hecho de presentar la declaración por parte del contribuyente es aceptar la misma como buena, ya que la ley de aplicación general establece que los contribuyentes tienen el derecho de determinar su obligación tributaria, sin embargo que el contribuyente haga y determine su obligación tributaria no quiere decir que la Superintendencia de Administración Tributaria no pueda fiscalizar o verificar que la misma sea establecida de conformidad con la ley, ya que el propio articulo [sic] 98 del Código Tributario determina las atribuciones de la Superintendencia de Administración Tributaria, que tiene la obligación a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, específicamente en el numeral 3, establece […]. Es por todo lo anterior que esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que el articulo [sic] 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el cálculo y pago se tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo [sic] 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la

obligación Tributaria si bien es cierto es por medio de declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba si no se hace en la forma en la cual considera de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el preciosugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, más el precio sugerido al publico [sic] sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al publico [sic] con Impuesto al Tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco [sic] por paquete, dicho procedimiento riñe no solo [sic] con el contenido del articulo [sic] 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo [sic] 243 de la Constitución Política de la Republica [sic] de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar la

contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de cálculo y un impuesto al tabaco [sic] al aplicarle el tipo impositivo haciendo en ello una doble tributación […]. En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el articulo [sic] 22 que indica: “Se fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al ciento por ciento (100%) del precio de venta en fabrica [sic] de cada paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una sin impuesto.” Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del articulo [sic] 27 de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto [sic] al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico [sic] del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos)…». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación

al Tabaco y sus Productos)…». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia del veinticuatro de mayo de dos mil diez, fundamentándose en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, invocando como submotivo la interpretación errónea del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDOI Interpretación errónea de la ley En cuanto a este submotivo, la entidad recurrente manifestó lo siguiente: «… En efecto, el texto del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, en ninguna parte de su texto ordena que para establecer la base imponible una vez deducidos el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto al Tabaco, el resultado se multiplique “por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente para obtener el impuesto por paquete…”; lo que el texto del artículo mencionado ordena es que “… la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público …”. El hecho de que la ley ordene que la base imponible no pueda ser menor que el 46% del precio sugerido al público, no quiere decir que ésta se deba multiplicar por dicha suma. […] En el caso concreto, se ataca la forma en que el Tribunal describe el contenido del artículo 27 de la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos

respecto al procedimiento a seguir para establecer la base imponible. […] El artículo 22 del Decreto 61-77 del Congreso de la República fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al 100% del precio de venta en fábrica de cada paquete de 10 cajetillas de 20 cigarrillos cada una sin impuesto. El artículo 27 de la referida ley establece que la base imponible no podrá ser menor que el 46% del precio de venta sugerido al público… Al final del texto del artículo se indica que dicho precio debe ser reportado a la Administración Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado. Como puede darse cuenta la Honorable Cámara, en el texto del artículo 27 de la referida ley, no dice que se deba deducir también el Impuesto al Tabaco ni tampoco dice que la base imponible se multiplique por el 46% para obtener el impuesto por paquete, tal como lo afirma el Tribunal. Desde el punto de vista strictu sensu que es como la Honorable Cámara debe interpretar los submotivos de fondo del Recurso de Casación, el Tribunal en la sentencia recurrida, hace una interpretación errónea pues tergiversa el contenido de dicho artículo 27 ya que en ninguna parte del mismo, como ya se dijo, ordena que no se incluya el Impuesto al Tabaco y mucho menos que la base imponible se multiplique por 46%. Lo que sí ordena es que dicha base imponible no puede ser menor que el 46% del precio de venta sugerido al público por los entes allí indicados…». ALEGATOS DEL DÍA DE LA VISTA El día señalado para la vista, las partes manifestaron lo siguiente: A) La Superintendencia de Administración Tributaria presentó los mismos argumentos vertidos en su escrito de interposición. B) La Procuraduría General de la Nación se pronunció en los mismos

El día señalado para la vista, las partes manifestaron lo siguiente: A) La Superintendencia de Administración Tributaria presentó los mismos argumentos vertidos en su escrito de interposición. B) La Procuraduría General de la Nación se pronunció en los mismos términos que la entidad recurrente y solicitó que se declare procedente el recurso de casación interpuesto.C) Por su parte, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que en los antecedentes y con la documentación tenida como prueba en el proceso, se hace evidente que la Superintendencia de Administración Tributaria hizo el cálculo del Impuesto de Tabaco y sus Productos en la importación de mérito sobre la base imponible con el Impuesto de Tabaco y sus Productos incluido; por lo tanto, la conclusión a que llega la Sala sentenciadora es la correcta al manifestar, que existe doble o múltiple tributación, por lo que el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al público del paquete de cigarrillos, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco y sus Productos, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional y los artículos aplicables al caso concreto. ANÁLISIS Se produce la interpretación errónea de la ley, cuando aplicada la norma apropiada para la solución de la controversia, se le otorga un sentido distinto al que ha querido darle el legislador.

Efectuado el análisis respectivo de lo argumentado por la entidad recurrente, los alegatos presentados por las partes el día de la vista, la sentencia impugnada y el texto contenido en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos vigente al momento de efectuarse el respectivo ajuste, esta Cámara aprecia que tal como la recurrente lo afirma, el artículo recién citado establecía cómo se integraba la base imponible del Impuesto del Tabaco y sus Productos que debían pagar los importadores de cigarrillos, que según su contexto, no podía ser menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público. Asimismo, cierto es que el referido artículo definía que el precio de venta sugerido al público no debía incluir el Impuesto al Valor Agregado, a razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito, lo que obedecía, valga la aclaración, a que en caso de incluirse se incurriría en una superposición de tributos, pues se aplicaría la tasa impositiva del Impuesto al Tabaco y sus Productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala se separa de la interpretación correcta del artículo cuando, en adición a la sustracción del Impuesto al Valor Agregado, estima que el Impuesto al Tabaco y sus Productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, porque ese aspecto no estaba contemplado en el artículo 27 relacionado; argumento que, a consideración de esta Cámara no puede ser aceptado, por considerarse incongruente con el principio de justicia tributaria. El proceder descrito por la Superintendencia de Administración Tributaria, además de erróneo es ilógico, puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la

considerarse incongruente con el principio de justicia tributaria. El proceder descrito por la Superintendencia de Administración Tributaria, además de erróneo es ilógico, puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto; es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista deimpuestos, lo que permite advertir que el pronunciamiento de la Sala en relación a que: «… el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al público del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete», no conlleva la errónea interpretación aducida, pues no le da un alcance distinto al que le corresponde, sino que es acorde al texto de la ley, a los conceptos y principios aplicables en materia tributaria y a la doctrina constitucional sentada por la Corte de Constitucionalidad en sentencias de fecha nueve de febrero de dos mil once, veintitrés de febrero de dos mil once y nueve de marzo de dos mil once, emitidas en los expedientes de amparo en única instancia números tres mil cuatrocientos cuarenta y cuatro guión dos mil diez (3444-2010), tres mil ochocientos sesenta y dos guión dos mil diez (3862-2010) y dos mil ochocientos cincuenta guión dos mil diez (2850-2010), respectivamente. En conclusión, lo que la Sala hace, en

cumplimiento de su función de contralor de la juridicidad de los actos administrativos, es examinar la legalidad de los actos de la Superintendencia de Administración Tributaria y reparar en la inadecuada aplicación que ésta hace de la norma referida. En este sentido, se considera correcto el argumento de la Sala cuando dice que el relacionado procedimiento «… riñe no solo con el contenido del articulo [sic] 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo [sic] 243 de la Constitución Política de la Republica [sic] de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar la contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de cálculo y un impuesto al tabaco [sic] al aplicarle el tipo impositivo haciendo en ello una doble tributación […]». En virtud de lo expuesto, se llega a la conclusión de que la Sala no incurrió en la interpretación errónea aducida y como consecuencia, es procedente declarar la desestimación del presente recurso de casación. CONSIDERANDO II Por la forma en que se dictó el presente fallo, resultando vencida la administración tributaria, pero siendo que actúa en defensa de los intereses del

fisco y, por ende, presumirse que lo hace de buena fe, se le exonera del pago de costas y multas. LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil yMercantil; 79 inciso a), 141, 143, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

1. No se condena en costas ni pago de multa a la entidad recurrente por las razones consideradas. III) Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.