411-2009 06012010 Ministerio de Finanzas Publicas

06/01/2010 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

411-2009

Recurso de Casación interpuesto por Juan Alberto Fuentes Knight, quien actúa en su calidad de Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del veintidós de julio de dos mil nueve. DOCTRINA VIOLACION DE LEY POR OMISION No existe violación de ley por omisión, cuando la Sala sentenciadora omite aplicar una norma, que no incide en el resultado del fallo. LEYES ANALIZADAS Artículo 621 numeral 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 76 del Decreto número 26-92

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, seis de enero de dos mil diez. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por Juan Alberto Fuentes Knight quien en actúa en su calidad de Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del veintidós de julio de dos mil nueve, en el proceso promovido por la entidad Banco de Exportación, Sociedad Anónima, absorbido por Banco G & T Continental, Sociedad Anónima. ANTECEDENTES -IEXPEDIENTE ADMINISTRATIVO a.- De acuerdo a los informes cuarenta guión noventa y cinco del diecisiete de febrero de mil novecientos noventa y cinco y trescientos ochenta y uno guión noventa y cinco del veintinueve de septiembre de mil novecientos noventa y cinco, contienen el resultado de la auditoria del impuesto sobre la renta, practicada a Banco de Exportación, Sociedad Anónima, por el período impositivo de mil novecientos noventa y tres, renta declarada veinte millones doscientos

cinco, contienen el resultado de la auditoria del impuesto sobre la renta, practicada a Banco de Exportación, Sociedad Anónima, por el período impositivo de mil novecientos noventa y tres, renta declarada veinte millones doscientos sesenta y dos mil trescientos siete quetzales con cinco centavos, (Q.20.262,307.05); más ajustes formulados en la auditoría de dos millones ochocientos un mil quinientos setenta y ocho quetzales con veintidós centavos,(Q.2.801,578.22); renta ajustada veintitrés millones sesenta y tres mil ochocientos ochenta y cinco con veintisiete centavos, (Q.23.063,885.27). b.- La Superintendencia de Bancos, Departamento de Auditorias Fiscales, el veintisiete de febrero de mil novecientos noventa y cinco, del informe cuarenta guión noventa y cinco, da audiencia por treinta días hábiles al Banco de Exportación Sociedad Anónima, para que exponga sus puntos de vista con relación a las observaciones formuladas en el informe de la auditoría del período impositivo de mil novecientos noventa y tres. c.- La Superintendencia de Bancos, Departamento de Auditorias Fiscales, el trece de octubre de mil novecientos noventa y cinco, del informe trescientos ochenta y uno guión noventa y cinco, da audiencia por treinta días hábiles al Banco de Exportación Sociedad Anónima, para que exponga sus puntos de vista con relación a las observaciones formuladas de la auditoria del impuesto sobre la renta del período impositivo de mil novecientos noventa y tres.

d.- El Gerente General del Banco de Exportación, Sociedad Anónima, el doce de abril de mil novecientos noventa y cinco, evacúa la audiencia conferida, y no acepta ninguno de los ajustes que se le hacen por no encontrarse ajustados a derecho y solicita se declare sin lugar la totalidad de los ajustes formulados. e.- El Gerente General del Banco de Exportación, Sociedad Anónima, el cuatro de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, evacúa la audiencia conferida como complemento a la respuesta presentada el doce de abril del mencionado año, y solicita desvanecer y dejar sin efecto las observaciones que hace el inspector del Departamento de Auditorías Fiscales de la Superintendencia de Bancos. f.- La Dirección General de Rentas Internas, Departamento de Análisis y Liquidación, el veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y seis, en el por tanto resuelve aprobar el Dictamen número treinta y cinco guión noventa y seis y liquidación del Departamento de Auditorias Fiscales de la Superintendencia de Bancos, de un Impuesto Sobre la Renta a pagar de setecientos mil trescientos noventa y cuatro quetzales con cincuenta y seis centavos, y multa equivalente al cien por ciento omitido. g.- El Gerente General de la entidad Banco de Exportación Sociedad Anónima, el once de marzo de mil novecientos noventa y siete, interpone recurso de revocatoria en contra de la resolución del veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y seis, y solicita que se declare con lugar el recurso y se dejen sin efecto

los ajustes formulados. h.- La Dirección General de Rentas Internas, Departamento de Análisis y Liquidación, Sección de Recursos de Revocatoria y Reliquidaciones, el veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y siete, eleva las actuaciones al Ministerio de Finanzas Públicas.i.- En resolución ochenta y seis guión mil novecientos noventa y nueve del Ministerio de Finanzas Públicas, del cinco de febrero de mil novecientos noventa y nueve, en el por tanto resuelve, declarar sin lugar el recurso de revocatoria y confirma la resolución impugnada. -IIPROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO a.- El veintiséis de mayo de mil novecientos noventa y nueve, el Gerente General de la entidad Banco de Exportación, Sociedad Anónima, inició proceso contencioso administrativo en contra del Ministerio de Finanzas Públicas, que emitió la resolución del cinco de febrero de dos mil cinco. b.- La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de julio de dos mil nueve, declara, “I) SIN LUGAR: La excepción perentoria de “INAPLICABILIDAD DE LEYES DEROGADAS POR EXISTIR NORMA VIGENTE EN EL PERÍODO IMPOSITIVO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y TRES”, planteada por el Ministerio de Finanzas Públicas; por las razones expuestas en la parte considerativa de esta sentencia. II) CON LUGAR la demanda planteada en la Vía Contencioso Administrativa, promovida por la entidad BANCO DE EXPORTACION, SOCIEDAD ANONIMA, en contra del Ministerio de Finanzas Públicas; II) (sic) En consecuencia, se revoca la resolución número ochenta y seis

la Vía Contencioso Administrativa, promovida por la entidad BANCO DE EXPORTACION, SOCIEDAD ANONIMA, en contra del Ministerio de Finanzas Públicas; II) (sic) En consecuencia, se revoca la resolución número ochenta y seis guión mil novecientos noventa y nueve (86-1999) de fecha cinco de febrero de mil novecientos noventa y nueve, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, así como la que le sirve de antecedente número mil trescientos doce (1,312) de fecha veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y siete, dictada por la Dirección General de Rentas Internas, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales; …”. c.- Contra dicha sentencia, se interpuso recurso de casación que ahora se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala para llegar a la conclusión anterior, considero lo siguiente: “ Para verificar la juridicidad de los actos de la administración tributaria y para el análisis del presente ajuste, se tienen a la vista los documentos que integran tanto el expediente administrativo como el seguido en esta instancia, los cuales son apreciados de conformidad con las disposiciones siguientes: A) Debe el Tribunal previamente referirse a la excepción perentoria interpuesta por la administración tributaria, la que identifica como: INAPLICABILIDAD DE LEYES DEROGADAS POR EXISTIR NORMA VIGENTE EN EL PERÍODO IMPOSITIVO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CUATRO, siendo la excepción intentada una referencia a disposiciones legales que el interponente argumenta su derogatoria, contrario a lo expuesto por la entidad demandante en su defensa e indicar, laadministración tributaria, la existencia de norma vigente para ser aplicada en el período motivo del ajuste, el Tribunal concluye que la excepción es improcedente,

contrario a lo expuesto por la entidad demandante en su defensa e indicar, laadministración tributaria, la existencia de norma vigente para ser aplicada en el período motivo del ajuste, el Tribunal concluye que la excepción es improcedente, en concordancia a la forma en que se concreta y resuelve el fondo del presente litigio planteado, por lo que así se declarará en la parte resolutiva de la sentencia. B) Ahora bien, en cuanto al caso en particular y al conocer sobre las actuaciones se arriba a lo siguiente: En el Anexo número uno (1) del informe número trescientos ochenta y uno guión noventa y cinco (381-95) de la Superintendencia de Bancos, al formular el ajuste a que se refiere este proceso, se dice lo siguiente: ‘(…) Ajuste por concepto de rentas gravadas, declaradas como exentas. Artículos 1; 2; 3; 4; y 8 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta (…)’ Todo tributo que se imponga sin base legal o con una base legal inexacta, como sucede en este caso, al formularse el ajuste, da lugar a la confiscación de bienes del contribuyente; y consecuentemente se vulneran los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República. En ese orden de ideas, es preciso referirse a continuación a los preceptos que cita la administración tributaria para fundamentar el ajuste, de la manera siguiente: El primer artículo mencionado, el cual forma parte del presupuesto de hecho del

tributo, disponía: ‘Se establece un Impuesto Sobre la Renta que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país, que provenga de la inversión de capital, del trabajo o de la combinación de ambos.’ El artículo 2. estipula el campo de aplicación del impuesto, estableciendo que quedan afectas al impuesto todas las rentas y ganancias de capital obtenidas en el territorio nacional. El artículo 3. se concreta a configurar los sujetos pasivos del tributo. El artículo 4. desarrolla el concepto de renta de fuente guatemalteca, estipulando los ingresos que se consideran renta de fuente guatemalteca. El artículo 8. define el concepto de renta bruta. Sin embargo, ninguna de las normas citadas como fundamento para formular el ajuste sirven de base para el ajuste formulado. El ajuste como la Superintendencia de Bancos lo explica se origina de ‘Rendimientos percibidos, declarados exentos, derivados de operaciones de reporto y de inversiones respaldadas por Certificados de Custodia de Bonos de Estabilización Monetaria 1988 y Bonos de Emergencia Económica 1991 (…)’. Dichos ingresos estaban gravadas (sic) en la época del ajuste, en el artículo 65, inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues dicha norma es la que se refería a rentas por concepto de intereses, esta norma estuvo vigente con anterioridad a la entrada en vigencia del Impuesto Sobre Productos Financieros, en efecto el mencionado artículo establecía: ‘(…) a) Las personas jurídicas e

individuales que estén obligadas a llevar contabilidad completa de acuerdo con el Código de Comercio, cuando paguen o acrediten en cuenta, contribuyentes domiciliados en Guatemala, que no estén sujetos a fiscalización por la Superintendencia de Bancos, rentas por concepto de intereses, por cualquier naturaleza, incluyendo los provenientes de títulos valores emitidos por el Estado, sus instituciones descentralizadas, autónomas y las municipalidades, retendrán el diez por ciento (10 %) con carácter de pago definitivo del impuesto. Cuando la retención la efectúen personas jurídicas sujetas a la fiscalización por laSuperintendencia de Bancos, las mismas se aplicarán en forma global sobre la totalidad de los intereses pagados o acreditados a los ahorrantes, y la Superintendencia de Bancos y ningún ente fiscalizador ejercerá un control individual sobre ellas (…)’. Esta es la norma que podría haber servido de fundamento para el ajuste formulado, sin embargo, la Superintendencia de Bancos, no la citó al formular el ajuste, incurriendo en el mismo error la Dirección General de Rentas Internas, en la resolución número un mil trescientos doce (1312) de fecha veintiocho de febrero de mil novecientos noventa y siete que confirmó el ajuste, por lo que al haberse formulado el mismo con una base legal inexacta dio lugar a la confiscación de bienes del contribuyente; y consecuentemente se vulneraron los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República (sic). Es evidente entonces que este Tribunal no puede convalidar un ajuste formulado en las condiciones descritas, sobre todo tomando

en cuenta, que del estudio del expediente administrativo se advierten violaciones a los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente, en efecto, para la procedencia del ajuste es necesario establecer si la entidad demandante tenía la obligación o no de efectuar las retenciones como pagos a cuenta del Impuesto Sobre la Renta, tal y como lo establecen los artículos 61, 63 primer párrafo y 65 inciso a) del Decreto 26-92 del Congreso de la República. Sobre el particular es preciso indicar que la Corte de Constitucionalidad con fecha ocho de enero de mil novecientos noventa y tres, declaró dejar sin efecto la suspensión otorgada a la literal a) del artículo 65 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, el cual estuvo suspendido por un lapso de diecinueve días, tiempo en el cual la entidad contribuyente no podría efectuar las retenciones a que estaba obligada según el artículo 65 de la Ley anteriormente citada, además es preciso señalar que con fecha once de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, se emitió sentencia por medio de la cual se declaró la inconstitucionalidad de los artículos 61, primer párrafo, 62, 64 y 66 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, y que fue publicado en el Diario Oficial, el día diecisiete de marzo de mil no cientos noventa y cuatro, con el argumento jurídico que exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligación tributaria se considera una falta de razonabilidad, que es uno de los principios que limita la potestad tributaria del Estado,

consagrado en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que los impuestos deben ser de acuerdo con la equidad y la justicia, precepto reiterado en el artículo 243 del cuerpo constitucional, que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo y, consecuentemente razonable. Bajo estas premisas, es conveniente hacer hincapié que al suprimirse el prime párrafo del artículo 61 del Decreto 26-921 del Congreso de la República, resulta que los pagos a cuenta que podrían hacer los contribuyentes quedaron sin materia, por consiguiente, siendo evidente entonces, que el presente ajuste que se le formuló a la entidad contribuyente por parte de la administración tributaria, sin fundamento legal alguno, ya que las normas citadas al formular el ajuste eran inexactas, no se cito las normas que efectivamente servían de fundamento al ajuste y éstas a su vez estuvieron suspendidas por unlapso de diecinueve días lo cual no le permitía al contribuyente hacer las retenciones respectivas y otras, que a la fecha se encuentran expulsadas del ordenamiento jurídico. Por las razones consideradas, el ajuste debe declararse improcedente y en consecuencia revocarse, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de esta sentencia. (…)” EXPOSICION DE LOS MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACION El Ministro de Finanzas Públicas interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invoco como submotivo de procedencia violación de la ley por omisión de la norma aplicable, de conformidad con lo preceptuado en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, y como violado el artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República.

CONSIDERANDO I

la norma aplicable, de conformidad con lo preceptuado en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, y como violado el artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República. CONSIDERANDO I VIOLACION DE LEY POR OMISION En el presente caso, el casacionista invoca violación de ley por omisión del artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República. Argumenta: “ La ley violada por omisión de la norma aplicable es el artículo 76 del Decreto número 2692 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues las inversiones que hizo la entidad Banco de Exportación, Sociedad Anónima fueron realizadas con títulos valores, bonos y títulos de crédito emitidos por instituciones bancarias y sociedades financieras privadas, así como los bonos emitidos o garantizados por el Estado en el año mil novecientos noventa y tres; en consecuencia la ley vigente y violada por omisión era el Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta y por tal motivo la entidad contribuyente no puede aducir que los intereses generados de las inversiones mencionadas, estaban exentos del impuesto citado, al amparo – según criterio de la entidad contribuyentedel artículo 6, inciso ñ) del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, anterior Ley del Impuesto Sobre la Renta. Según consta en el expediente administrativo, las transacciones que la entidad contribuyente designa como operaciones de bolsa y extrabolsa y que

declara como exentas, corresponden a intereses de inversiones con certificados de custodia, de inversión y de depósito, así como contratos de reporto respaldadas con bonos del Estado y pagarés financieros. Las operaciones de reporto fueron realizadas en la Bolsa de Valores Nacional, Sociedad Anónima, y por lo tanto estas operaciones incluyen entre los derechos accesorios a los títulos dados en reporto que serán ejercitados por el reportador, incluyendo los intereses o dividendos. En ese sentido, las operaciones que reporto constituyen una operación totalmente distinta a la inversión directa en títulos valores públicos y privados, los que la ley considera exentos, pero no así las operaciones de inversión pues contienen pactos diferentes a títulos originales, si los títulos dados en reporto cumplen lo dispuesto en el artículo 76 del Decreto número 26-92 delCongreso de la República, serían rentas exentas pues dicha norma establece que los intereses de títulos valores públicos y privados que se hayan emitido y colocado hasta la fecha de publicación del precitado decreto, que fue el ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos (8.5.1992) y que estén exentos del impuesto, continuarán en esa situación. Sin embargo las inversiones fueron realizadas en el año mil novecientos noventa y tres y en consecuencia fue posterior al ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos, fecha en que entró en vigencia el Decreto número 26-92 del Congreso de la República, que en su artículo 76 que señalo violado por omisión, rigió esta obligación tributaria.

En el apartado que señalo al inicio de esta argumentación, se observa que la sala sentenciadora no hace mención a ninguna norma o ley aplicable a su argumentación en el sentido que la excepción interpuesta por el Ministerio de de Finanzas Públicas es improcedente, y en tal virtud da lugar a la interposición de este recurso de casación por violación de ley por omisión de la misma. Para complementar la tesis expuesta, manifiesto que de haberse basado la sentencia en la norma que omitió, el artículo 76 del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, el fallo hubiera sido favorable al Ministerio de Finanzas Públicas, pues el acogimiento de la excepción interpuesta hubiera sido suficiente para declarar sin lugar la demanda por la entidad contribuyente contra mi representado. ” ALEGACIONES DEL DIA PARA LA VISTA La Procuraduría General de la Nación por medio de su representante legal, expuso: “… al efectuar el análisis comparativo de rigor en el presente recurso de casación por Motivo de Fondo, invocando el submotivo de Violación de la Ley por omisión de la Norma aplicable, debe casar la sentencia impugnada y resolver conforme a derecho.” El Ministro de Finanzas Públicas, reiteró los argumentos vertidos en la interposición del recurso de casación en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del veintidós de julio de dos mil nueve, en virtud de haber incurrido el Tribunal sentenciador en violación de la ley por omisión de la norma aplicable, el artículo 76 del Decreto número 2692 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, y en consecuencia solicitó se case la sentencia. Juan Luís Aguilar Salguero, Mandatario Especial Judicial con Representación de la entidad Banco G & T Continental que absorbió el Banco de Exportación, Sociedad Anónima, argumento que la tesis sostenida por el Tribunal en la sentencia impugnada de casación, se fundamenta en que la Administración Tributaria al formular y confirmar el ajuste a Banco de Exportación, Sociedad Anónima no citó la norma jurídica que servía de fundamento al ajuste formulado, esto es, el artículo 65 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en la época del ajuste, por lo que la Sala Sentenciadora sostuvo que al haberseformulado el ajuste con una base legal inexacta dio lugar a la confiscación de bienes del contribuyente; la norma denunciada como infringida por la casacionista no tiene relación de causalidad con la tesis sostenida por el Tribunal al dictar sentencia, de manera que la inaplicación de la norma denunciada no tiene incidencia alguna en el resultado de la sentencia. Solicitó se declare sin lugar el recurso de casación. ANÁLISIS CONSIDERANDO II No existe violación de ley por omisión, cuando la Sala sentenciadora omite aplicar una norma, que no incide en el resultado del fallo. Esta Cámara al hacer un estudio entre lo manifestado por el casacionista Ministerio de Finanzas Públicas y la entidad contribuyente Banco G & T Continental quien absorbió al Banco de Exportación Sociedad Anónima se

establece que la norma denunciada como violada por el casacionista, artículo 76 transitorio del Decreto número 2692 del Congreso de la República, preceptuaba: “Los intereses de títulos valores públicos, y privados que se hayan emitido y colocados hasta la fecha de publicación de esta ley, que están exentos del Impuesto Sobre la Renta, continuarán exentos de dicho impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en las respectivas leyes o normas de emisión”; ésta norma de carácter transitorio fue emitida para conservar los derechos adquiridos por los contribuyentes en relación a la exención del Impuesto Sobre la Renta, que se les otorgaba a los intereses producidos por bonos y títulos de crédito emitidos o garantizados por el Estado, indicados en el artículo 6o literal ñ) del Decreto 59-87 del Congreso de la República, por lo que el citado artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, no tiene relación de causalidad con la tesis sostenida por el Tribunal al dictar sentencia, de manera que la norma denunciada no tiene incidencia alguna en el resultado del fallo, toda vez que si la mala elección de la norma, no incide en la parte dispositiva de la sentencia, de nada serviría la declaración de que una ley ha sido violada si no trae como consecuencia el reconocimiento de un fallo ilegal. El Tribunal de sentencia no estaba obligado a aplicar el citado artículo ya que la Administración Tributaria, al formular y confirmar el ajuste al Banco de Exportación, Sociedad Anónima, absorbido por Banco G & T Continental, Sociedad Anónima, no citó la norma jurídica que servía de fundamento al ajuste formulado, que era el artículo 65 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en la época del ajuste. De

absorbido por Banco G & T Continental, Sociedad Anónima, no citó la norma jurídica que servía de fundamento al ajuste formulado, que era el artículo 65 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en la época del ajuste. De ahí que por tales razones debe desestimarse el submotivo de casación relacionado. CONSIDERANDO III En virtud que el Ministerio de Finanzas Públicas, actúa en representación del Estado, para defender el patrimonio de éste, se considera que actúa de buena fé,y tiene la obligación de agotar todos los recursos, por lo que se exonera del pago de costas y de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 44 y 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 44, 51, 66, 67, 574, 619, 620, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 16, 57, 74, 76, 79 inciso a), 141, 142, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) Exonera a la recurrente del pago de las costas y la multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Luis Arturo Archila L., Magistrado Vocal Duodécimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.