418-2013 01072014 Superintendencia de Administracion Tributaria

01/07/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

418-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia emitida el cuatro de julio de dos mil trece, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba a) No se configura el yerro denunciado cuando la Sala sentenciadora apreció todos los documentos incorporados al proceso al emitir el fallo impugnado. b) Para que pueda prosperar este submotivo, los documentos auténticos que fueron omitidos por la Sala sentenciador, deben ser decisivos para cambiar el resultado del fallo. Violación de ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora aplica la norma denunciada de omisión, vigente en el período auditado.

LEY ANALIZADA

Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, uno de julio de dos mil catorce. I.- Se integra la Cámara con los Magistrado suscritos; II.- Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el cuatro de julio de dos mil trece, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, actuó a través de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla, posteriormente

sustituida por Berta Rubilia Zamora López.

II. Parte contraria: Distribuidora del Petén, Sociedad Anónima, que dentro del proceso contencioso administrativo actuó por medio de su representante

judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla, posteriormente sustituida por Berta Rubilia Zamora López.

II. Parte contraria: Distribuidora del Petén, Sociedad Anónima, que dentro del proceso contencioso administrativo actuó por medio de su representante

legal, Guillermo López Cordero.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó auditoría a la entidad Distribuidora del Petén, Sociedad Anónima, para verificar el adecuado cumplimiento de las obligacionestributarias correspondientes al período comprendido del uno de enero de dos mil uno al treinta y uno de diciembre de dos mil dos. Resultado de ello, la SAT formuló ajustes al impuesto sobre la renta por estimación de la reserva para cuentas incobrables e impuesto al valor agregado.

II. La entidad contribuyente no conforme con los ajustes presentó recurso de revocatoria, el cual fue conocido por el Director de la SAT, que resolvió enmendar parcialmente el procedimiento, para dejar sin efecto las actuaciones respecto al ajuste al impuesto al valor agregado y declarar sin lugar el recurso; en consecuencia, confirmó únicamente los ajustes al impuesto sobre la renta.

III. Contra lo resuelto por la administración tributaria se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para ello, se fundamentó en las consideraciones siguientes: “ El Tribunal (…) determina la necesidad de verificar lo que sobre el particular norma el artículo 38 inciso q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, el que transcrito dice: (…) De la transcripción anterior se establecen los supuestos siguientes: a) Que las deudas incobrables deben tener origen en el giro habitual

el artículo 38 inciso q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, el que transcrito dice: (…) De la transcripción anterior se establecen los supuestos siguientes: a) Que las deudas incobrables deben tener origen en el giro habitual del negocio y que se justifique esa calificación; b) Que se debe evidenciar ese extremo como prueba fehaciente de los requerimientos de cobros hechos o con los procedimientos establecidos judicialmente antes que opere la prescripción de la deuda o que sea calificada de incobrable; c) Que en el supuesto que total o parcialmente se recupere la cuenta incobrable y ésta hubiere sido deducida de la renta bruta, el importe debe incluirse como ingreso gravable en el periodo (sic) de imposición de su recuperación; d) Que los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables pueden optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables del periodo (sic) impositivo que se registre; e) Que la reserva de valuación no podrá exceder del tres por ciento (3%), de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar al cierre de los periodos (sic) anuales de imposición; f) Que para las entidades bancarias y financieras pueden constituir la misma reserva hasta el limite (sic) del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados de cualquier naturaleza; y g) Que cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores, ese exceso debe incluirse como renta

bruta del periodo (sic) de imposición en que se produzca. En razón de ello se examinan los ajustes formulados así: DEL AJUSTE POR EXCEDENTE EN LA RESERVA PARA CUENTAS INCOBRABLES CORRESPONDIENTE AL PERIODO (sic) DEL UNO DE ENERO DE DOS MIL UNO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DEL DOS MIL UNO Y AJUSTE POR EXCEDENTE EN LARESERVA PARA CUENTAS INCOBRABLES CORRESPONDIENTE AL PERIODO (sic) DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DEL DOS MIL DOS: Esta Sala, determina que efectivamente la entidad contribuyente ha cumplido con los preceptos señalados, porque la reserva acumulada de cuentas incobrables en el presente caso no incide en la renta imponible de la demandante y por lo mismo no afecta al fisco, pues no significa deducción alguna como costo o gasto en el periodo (sic) que se examina, en razón de ello no debe ajustarse la renta imponible tomando como base para efectuar el ajuste la cuenta de reserva de la demandante, pues se trata de un saldo acumulado que ha venido aprovisionando como consecuencia de sus cuentas y documentos por cobrar en periodos (sic) determinados, en consecuencia el ajuste se aleja del texto legal que invoca la Administración Tributaria. Este criterio ha sido sostenido ya por este Tribunal en sentencias de fechas: dieciséis de marzo de dos mil diez (…), tres de noviembre de dos mil diez (…), cuatro de noviembre de dos mil diez (…), nueve de noviembre de dos mil diez (…), veinte de enero de dos mil once (…). Por lo cual al haberse acreditado que los ajustes son insubsistentes, procede declarar con lugar la demanda…”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos

cual al haberse acreditado que los ajustes son insubsistentes, procede declarar con lugar la demanda…”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Violación por inaplicación del artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba La SAT argumentó en cuanto a este submotivo lo siguiente: “… La Sala sentenciadora menciona en la sentencia que apreció el expediente administrativo, pero omitió apreciar los siguientes documentos: “a) La Hoja de Explicación de Ajuste 2, en la cual la Administracion (sic) Tributaria hace del conocimiento de la contribuyente las razones por las cuales se formulo (sic) el ajuste a la RESERVA PARA CUENTAS INCOBRABLES. En esta explicación, se indica que se tomaron en consideración las cuentas denominadas “Clientes”, “Clientes Comercio”, las cuales integran las CUENTAS POR COBRAR al cierre del periodo (sic) impositivo, o sea al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, con un total de DIECISIETE MILLONES OCHOCIENTOS MIL CIENTO CINCUENTA Y UN QUETZALES CON OCHENTA Y OCHO CENTAVOS. Como se puede observar, en este documento, en este monto coincidimos ambas partes procesales. “Sin embargo, al determinar la reserva, la entidad contribuyente no deduce el tres

por ciento (3%) del total de Cuentas por Cobrar al final del periodo (sic), sino quededuce mas (sic) de ese porcentaje, porque si calculamos el tres por ciento de dicha cantidad, arroja un resultado de QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL CUATRO QUETZALES CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS (Q.534,004.56) y no el monto deducido por la entidad contribuyente de UN MILLON (sic) SEISCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL CIENTO CUARENTA Y DOS QUETZALES CON DOCE CENTAVOS (Q.1,664,142.12). “b) Otro documento que se omitió apreciar fue la Hoja de Liquidación Numero (sic) 1, que estaba también dentro de la audiencia administrativa identificada como AUD guion DOS MIL CUATRO QUINCE CERO TREINTA Y UNO GUION CERO CERO CERO CERO CERO DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS de fecha cinco de julio de dos mil cuatro, en la cual se puede apreciar que sumando el Ajuste numero (sic) DOS (2), que era el ajuste por cuentas incobrables, la RENTA

IMPONIBLE SI AUMENTA, PUES LA ENTIDAD CONTRIBUYENTE DECLARO

(sic) COMO DICHA RENTA, la cantidad de DOS MILLONES CIENTO NOVENTA

Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTISEIS (sic) QUETZALES CON

VEINTINUEVE CENTAVOS Q. 2,197,326.29, PERO SUMANDO EL AJUSTE

FORMULADO, la renta imponible se incrementa a:

“TRES MILLONES TRESCIENTOS VEINTISIETE MIL CUATROCIENTOS

SESENTA Y TRES QUETZALES CON OCHENTA Y CINCO CENTAVOS

(Q.3,327,463.85), por lo que como se puede observar, al incrementarse LA RENTA IMPONIBLE, se incrementa el impuesto a pagar porque la base sobre la cual se calcula el impuesto se incrementa, entonces, el contribuyente en lugar de no haber pagado nada en su formulario SAT-1019 38965 o sea en la declaración jurada del Impuesto Sobre la Renta durante el periodo (sic) del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, hubiera pagado la cantidad de trescientos treinta y nueve mil ciento dieciocho quetzales con veintiocho centavos (Q.339,118.28). “Lo afirmado anteriormente se puede constatar en esta misma Hoja de Liquidacion (sic), en la parte denominada “III. DEDUCCION (sic) SUJETAS A REINTEGRO MENOS:”, en la cual consta que la entidad pago (sic) 0.00, y eso se consigno (sic), porque la Administracion (sic) Tributaria cuando formula un ajuste, siempre resta lo pagado por los contribuyentes, y esa diferencia, es el ajuste determinado. “… la Sala sentenciadora afirma que no significa deducción alguna como costo o gasto y que no afecta al fisco que se exceda de la reserva de cuentas incobrables porque se trata de saldo acumulado que ha venido aprovisionando como consecuencia de documentos por cobrar. Sin embargo, si hubiera observado los documentos señalados anteriormente, se hubiera percatado que si se trataba de una deducción (sic), y que la entidad si afecto (sic) al fisco al haber deducido mas (sic) del limite (sic) del tres por ciento establecido en la ley porque de hecho nohabía pagado nada en concepto del Impuesto Sobre la Renta, cuando debió

una deducción (sic), y que la entidad si afecto (sic) al fisco al haber deducido mas (sic) del limite (sic) del tres por ciento establecido en la ley porque de hecho nohabía pagado nada en concepto del Impuesto Sobre la Renta, cuando debió haber pagado el monto de trescientos treinta y nueve mil ciento dieciocho quetzales con veintiocho centavos (Q.339,118.28), y no cero. “Ademas (sic), no es que se haya tratado de reserva acumulada, sino que simplemente la entidad tomo el total de las cuentas por cobrar y lo dedujo, sin aplicar el tres por ciento que establece la ley”. Alegaciones La entidad contribuyente a pesar de haber sido notificada de la audiencia señalada en el recurso de casación no evacuó la audiencia conferida. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, se configura por la omisión total o parcial del análisis de un medio de prueba debidamente incorporado al proceso o bien cuando toma en consideración el mismo pero el Tribunal tergiversa su contenido, constituye pues, un error lógico de apreciación que se pone de manifiesto mediante una simple labor de confrontación. Si el juez falla en uno de estos dos aspectos, se incurre en el error que se analiza. En el presente caso, la entidad recurrente indicó que la Sala incurrió en dicho error, cuando omitió apreciar los documentos siguientes: a) hoja de explicación del ajuste dos (2), en la cual la administración tributaria hace del conocimiento de la contribuyente las razones por las cuales se formulo el ajuste; b) hoja de

liquidación número uno (1); ambos documentos están dentro de la audiencia administrativa identificada como AUD guion DOS MIL CUATRO QUINCE CERO TREINTA Y UNO GUION CERO CERO CERO CERO CERO DOSCIENTOS CINCUENTA Y DOS de fecha cinco de julio de dos mil cuatro, que fue notificada a la entidad contribuyente. Indicó la casacionista que sí la Sala hubiera observado los documentos señalados anteriormente como omitidos se hubiera percatado que lo que hizo la entidad contribuyente es una deducción que afectó al fisco por superar el límite del tres por ciento establecido en la ley. Al examinar los argumentos en los cuales se fundamenta el submotivo invocado y confrontarlos con lo resuelto por la Sala sentenciadora y las constancias procesales se advierte que los documentos identificados anteriormente en los incisos a) y b), si bien es cierto la Sala al resolver la controversia no los individualiza; también lo es que ésta para emitir el fallo y establecer la juridicidad de la resolución administrativa que fue objeto de controversia, tomó en consideración la totalidad del expediente administrativo en el cual obra la resolución número cero tres guión dos mil seis (03-2006), emitida por el Directorio de la SAT el nueve de enero de dos mil seis, que fue objeto de impugnación en el proceso contencioso administrativo, y los documentos denunciados por la casacionista, que contienen aspectos técnicos contables relacionados con el ajuste formulado por el ente fiscal, que fue el objeto de la controversia.Aunado a lo anterior, se advierte que los documentos denunciados como supuestamente omitidos no tienen ninguna incidencia en el resultado del fallo, puesto que los mismos por sí solos son ineficaces para cambiar el resultado de la sentencia ahora impugnada, ya que en el primero de los referidos documentos la administración tributaria hace una descripción general del contenido del artículo

puesto que los mismos por sí solos son ineficaces para cambiar el resultado de la sentencia ahora impugnada, ya que en el primero de los referidos documentos la administración tributaria hace una descripción general del contenido del artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado, precepto normativo que utilizó la Sala sentenciador para resolver la Litis y en el segundo, explica los ajustes formulados por la SAT, y como ya se indicó eran parte esencial de la controversia y que materialmente sería imposible que la Sala no se haya pronunciado en relación a ellos. De lo anterior se concluye que los referidos documentos son ineficaces e inconducentes para cambiar el resultado del fallo, por consiguiente no se incurrió en el yerro denunciado por lo que el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba deviene improcedente. CONSIDERANDO II Violación de ley Por último, la recurrente indicó en cuanto a este submotivo lo siguiente: “ En el fallo ahora recurrido, en la pagina (sic) 14 de la sentencia copio (sic) literalmente el articulo (sic) 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo, como se puede apreciar, aplico (sic) dicho artículo pero reformado por el Decreto 18-2004 del Congreso de la REpublica (sic), el cual entro (sic) en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, y siendo que el ajuste controvertido corresponde al periodo (sic) comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos

mil uno, la Sala sentenciadora infringió dicho precepto legal pues no aplico (sic) la norma atinente al caso por razón de la vigencia temporal. “Es evidente que se configuro (sic) el submotivo de VIOLACION (sic) DE LEY, porque se aplico (sic) una norma que no era la vigente para el periodo (sic) auditado en el presente caso”. Alegaciones La entidad contribuyente a pesar de haber sido notificada de la audiencia señalada en el recurso de casación no evacuó la audiencia conferida. Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley se configura cuando en la sentencia recurrida, la Sala al fundamentar la decisión, ignora la existencia de la norma o normas jurídicas pertinentes a los hechos controvertidos (violación por omisión) o habiendo aplicado los preceptos legales correspondientes, resuelve el asunto contraviniendo el texto (violación por contravención). En el caso de análisis se establece que la SAT al invocar este submotivo de fondo indicó que la Sala sentenciadora infringió el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, agregando que la infracción se configura cuando aplicael referido artículo pero con las reformas del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, el cual entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, y que por consiguiente no estaba vigente durante el período impositivo auditado por la administración tributaria, indicando que la Sala no aplicó la norma atinente al caso por razón de vigencia temporal. La Cámara al examinar los argumentos planteados por la recurrente y

confrontarlos con las consideraciones formuladas por la Sala sentenciadora advierte que en la sentencia impugnada se fundamentó en el artículo 38 inciso q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República vigente en el período auditado, el que transcrito dice: “… q) Las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación. Este extremo se prueba mediante la presentación de los requerimientos fehacientes de cobro hechos, o en su caso, de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente; todo ello antes de que opere la prescripción de la deuda o que la misma sea calificada de incobrable. En caso de que se recupere total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período de imposición en que ocurra la recuperación. Los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables, antes indicado, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. Dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio. Las entidades bancarias y financieras podrán constituir la misma

reserva hasta el límite del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados, de cualquier naturaleza. Cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores indicados, el exceso deberá incluirse como renta bruta del período de imposición en que se produzca el mismo”; y al examinar las reformar contenidas en el Decreto 18-2004 del Congreso de la República de Guatemala, establece que en el mismo se reformó el referido artículo de la siguiente manera: “Artículo 12. Se suprime el último párrafo y se reforma el texto que antecede a la literal a) del artículo 38, el cual queda así: (…) Artículo 13. Se reforma la literal a) y se adiciona la literal j) al artículo 39, las cuales quedan así…”, de lo trascrito anteriormente se evidencia que lo afirmado por la SAT no es correcto en virtud de que el referido Decreto no incorporó reformas al inciso q) del artículo 38 de la ley que se analiza; por consiguiente la Sala no incurrió en la infracción denunciada, pues ésta utilizó el precepto normativo vigente para el período auditado, y fue con base a ello que resolvió la controversia sometida a su conocimiento para revocar el ajuste formulado por el ente fiscal al impuesto sobre la renta y no comopretende sorprender al tribunal de casación la Superintendencia de Administración Tributaria al denunciar la infracción que se resuelve con argumentos no valederos. Por lo expresado con anterioridad, se concluye que el submotivo invocado no se

configura, lo cual provoca la desestimación del recurso de casación intentado. CONSIDERANDO III Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de intereses estatales y que para ese fin, por obligación legal debe agotar todos los recursos establecidos en la ley, se estima procedente eximirle del pago de costas y de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Se exime a la recurrente del pago de costas y de la multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Mynor Custodio Franco Flores, Magistrado Vocal Noveno. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.