42-2017 17102017 Superintendencia de Administracion Tributaria

17/10/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

42-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de septiembre de dos mil dieciséis. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es procedente este submotivo, cuando la Sala impugnada le da a una norma el sentido o alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecisiete de octubre de dos mil diecisiete.

I. Se integra con los suscritos Magistrados. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de septiembre de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Patricia Alvarez

Ortiz.

II. Parte contraria: Heveatex Guatemala, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su gerente general y representante legal, Edwin Rolando Velásquez Moreno.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

general y representante legal, Edwin Rolando Velásquez Moreno.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Heveatex Guatemala, Sociedad Anónima presentó solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período de noviembre de dos mil cinco; sin embargo, la SAT formuló y confirmó ajustes a dicho crédito fiscal por la cantidad de tres mil trescientos noventa y un quetzales con noventa centavos (Q3,391.90), por lo que autorizó éste por una cantidad menor a la solicitada.

II. La entidad contribuyente, no conforme con lo resuelto planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. En contra de esa resolución, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, en cuanto a los ajustes formulados en concepto de seguros, para ello consideró: «… Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de suactividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el

término “directamente” en el canon en referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. Empero, no debe olvidarse que el Derecho Tributario es un derecho público (Artículo 1 del Código Tributario), cuyo cumplimiento es obligatorio y sus normas deben regirse bajo tal concepción. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “fabricación de otros productos de caucho, en la República de Guatemala” también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas Serie T cero dos números veintiséis mil doscientos setenta y cuatro y veintiséis mil doscientos setenta y cinco de fechas tres de noviembre de dos mil cinco emitidas por Aseguradora General, Sociedad Anónima en concepto de seguros toda vez que dicho servicio encaja en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la

exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.”, los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas Serie T cero dos números veintiséis mil doscientos setenta y cuatro y veintiséis mil doscientos setenta y cinco de fechas tres de noviembre de dos mil cinco emitidas por Aseguradora General, Sociedad Anónima, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por el rubro antes mencionado encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicados debe revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I La SAT fundamentó su planteamiento en lo siguiente: «… Como se puede identificar la Sala sentenciadora le dio una interpretación en forma general al artículo citado, sin tomar en consideración que para el presente caso únicamente debió aplicar el segundo párrafo del artículo citado, para los contribuyentes que se dediquen a la exportación, estos tendrán derecho a la devolución de crédito fiscal, como es el caso a la que se dedica la entidad contribuyente. »El segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, regulaba: “Procedencia del crédito fiscal. En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. (…)” »La Sala sentenciadora al momento de emitir su fallo del siete de septiembre de dos mil dieciséis, donde se puede visualizar el vicio que se denuncia, toda vez que la misma adolece de una gran deficiencia técnica que es el CARECER DE UNA MOTIVACIÓN LEGAL, es así que consideramos de suma importancia traer a colación el hecho innegable de que una sentencia judicial es un SILOGISMO JURÍDICO (…) »Como se puede evidenciar de la norma específica citada, cuando se refiere que utilicen directamente en

su respectiva actividad y como se dejó constancia en el contenido de las facturas emitidas por los proveedores, los servicios adquiridos por servicio de seguros, no especifican clara y concretamente que tales gastos se utilicen directamente para su personal que se dedica a la producción de la actividad exportadora, la cual consiste en la “fabricación de otros productos de caucho, en la República de Guatemala”. »La palabra DIRECTO, de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española significa (…) »En el caso que nos ocupa, se pudo establecer del estudio de la Sentencia que se recurre, que la Sala Sentenciadora, exageró al interpretar que dichos gastos si se utilizan directamente en la actividad de lademandante, que son necesarios dichos gastos de seguros, interpretando en forma errónea la normativa pertinente al caso, de forma general. De ahí que se estime evidentemente que la Sala Sentenciadora incurre en el vicio denunciado, violenta el principio de legalidad imperante en todo proceso y a la luz de lo que la norma ordinaria establecía, el ajuste si posee razonabilidad al establecerse con claridad que los gastos incurridos por servicios de seguros no se utilizan directamente en la actividad exportadora a la que se dedica la entidad contribuyente ya que Honorable Magistrados de la Cámara Civil si la demandante paga o no los servicios de seguros, por la actividad exportadora que realiza, que consiste en la fabricación de otros productos de caucho, en la República de Guatemala, no dejaría de exportar.

»DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: (…) »… la Sala Sentenciadora al emitir su fallo dio al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, una

interpretación en su conjunto, cuando únicamente para este tipo de caso, debió interpretar y aplicar el segundo párrafo, en tal sentido el fallo de la Sala sentenciadora hubiese sido diferente, era para confirmar el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por el concepto de seguros (sic)…». Alegaciones La Procuraduría General de la Nación, al respecto expresó: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal (…) Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado (…) el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve el impuesto generado por gastos administrativos porque éstos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo. Por lo que se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria

devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente (sic)…». La entidad Heveatex Guatemala, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido notificada, no evacuó la audiencia conferida para la vista. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de ley consiste en el error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al emitir el fallo elige de manera adecuada la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, pero le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT denuncia que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, al interpretarla de manera general y considerar que los gastos de seguros se utilizan directamente en la actividad de la contribuyente, puesto que en las facturas emitidas por los proveedores de dichos servicios, no se especificó que tales gastos se utilicen directamente para el personal que se dedique a la producción de la actividad exportadora, es decir, la fabricación de productos de caucho. Al respecto, la Sala sentenciadora consideró: «… Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al

utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad (…) encuentra y pondera el Tribunal que (…) puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas (…) en concepto de seguros toda vez que dicho servicio encaja en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante (sic)…». Para determinar si en el presente caso, la Sala le confirió un correcto alcance y efecto a la norma que se denuncia como infringida, se procede a realizar el análisis de la misma. En ese sentido, resulta necesario citar el texto literal del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al formularse los ajustes, el cual establecía que: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes yservicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley…». De la norma transcrita, se advierte que uno de los presupuestos esenciales para que proceda el derecho a la

devolución del crédito fiscal, radica en que los costos o gastos correspondan a la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, es decir, las operaciones propias de la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente. De esa cuenta, esta Cámara debe examinar si los gastos a los que se refiere la SAT, por servicios de seguros, son utilizados directamente en la actividad que desarrolla la contribuyente, es decir, en la compra, venta, procesamiento, producción y exportación de látex de hule y sus derivados, para determinar si en el presente caso procede o no la devolución del crédito fiscal solicitado. De la revisión de las constancias procesales, se advierte que la entidad Heveatex Guatemala, Sociedad Anónima, adquirió los servicios de seguros de la Aseguradora General, Sociedad Anónima; sin embargo, no consta en el expediente de mérito cuál es la naturaleza de los riesgos cubiertos por dichos seguros, así como tampoco se determina quién es la persona o cosa asegurada, por lo que no resulta posible advertir, si dicho servicio es utilizado de manera directa, en la actividad que realiza la contribuyente; pues se desconoce el destino o finalidad de la contratación del referido seguro. De esa cuenta esta Cámara estima, que la Sala confirió al segundo párrafo de la norma que se denuncia como infringida, un alcance y efecto que no le corresponde, puesto que consideró que los servicios de seguros adquiridos estaban directamente relacionados con la actividad que realiza la contribuyente, pues

según la Sala, lo pretendido con dichos seguros era contemplar toda contingencia que pueda acaecer y la salvaguarda de todos los elementos materiales utilizados en su respectiva actividad; sin embargo, dicho extremo no consta dentro del expediente de mérito. Por lo anterior se concluye, que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo 16, segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en período auditado, al reconocer la adquisición de seguros como un gasto necesario y directamente relacionado con la actividad que realiza la contribuyente, por lo que al no establecerse la utilización directa de dicho gasto en la actividad que desarrolla la entidad Heveatex Guatemala, Sociedad Anónima, no es procedente reconocerle el derecho a la devolución del crédito fiscal en cuanto a este rubro, por lo que el mismo debe de confirmarse. Por lo anteriormente considerado, el submotivo invocado resulta procedente; en consecuencia, deberá casarse la sentencia impugnada y realizarse las demás declaraciones que en derecho corresponden. CONSIDERANDO II El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, impone la obligación de condenar en costas a la parte vencida dentro del proceso; por lo que deberá hacerse el pronunciamiento respectivo. LEYES APLICABLES Artículo citado y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 619, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil;

57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II.

CASA la sentencia del siete de septiembre de dos mil dieciséis, emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en cuanto al ajuste formulado por gastos que no se utilizan directamente en su actividad, específicamente en concepto de seguros y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad Heveatex Guatemala, Sociedad Anónima en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número un mil setecientos doce guion dos mil seis del quince de diciembre de dos mil seis. III. Se condena al pago de costas a la entidad Heveatex Guatemala, Sociedad Anónima, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verònica García Molina, Magistrada Vocal Octava y Presidente de la Cámara Civil; María Eugenia Morales Aceña, Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; y, Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.