421-2021 09112021 Superintendencia de Administracion Tributaria

09/11/2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

421-2021

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diez de octubre de dos mil diecinueve. DOCTRINA Aplicación indebida y violación de ley por inaplicación Son procedentes estos submotivos, cuando la Sala utiliza una norma que no contiene los supuestos adecuados para el hecho controvertido y, derivado de ello, omite aplicar la norma que sí es la pertinente para resolver el asunto sometido a su conocimiento. LEYES ANALIZADAS Artículos 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 2 inciso 8) y 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, nueve de noviembre de dos mil veintiuno.

I. Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el Acta número cincuenta guion dos mil veintiuno (50-2021), de fecha doce de octubre de dos mil veintiuno, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre

de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019). II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diez de octubre de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación, Jennifer

María Mejía Figueroa.

II. Parte contraria: Ion Energy, Sociedad Anónima, a través del presidente del consejo de administración y representante legal, Jay DGallegos.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su

personero, Ander Iñaki Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la revisión del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Contrataciones Eléctricas, Sociedad Anónima, (actualmente Ion Energy, Sociedad Anónima), la Superintendencia de Administración Tributaria, le formuló y confirmó ajustes correspondiente al periodo de enero a diciembre de dos mil diez por lo siguiente: a) al impuesto sobre la renta, régimen optativo, por costos no deducibles por facturas de compras no documentadas con los medios de pago correspondientes; b) al impuesto al valor agregado, al crédito fiscal por facturas de compras, no documentadas con los medios de pago correspondientes; y c) al impuesto de timbres fiscales y de papel

sellado especial para protocolos, por omisión de pago del tres por ciento (3%) del impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos, por pago de dividendos, de mayo de dos mil diez.

II. La citada entidad, interpuso recurso de revocatoria, el que fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, por lo que revocó también parcialmente la resolución administrativa respecto a los ajustes al impuesto sobre la renta y al impuesto al valor agregado, consecuentemente confirmó únicamente en cuanto al ajuste por omisión de pago del tres por ciento (3%) del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, por pago de dividendos.

III. Inconforme con lo resuelto, la entidad promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar la demanda, en consecuencia, revocó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «... sostiene que efectivamente la Superintendencia de Administración Tributaria ha formulado ajustes a la base imponible por la cantidad de nueve millones setecientos cincuenta y seis mil quetzales (Q 9,756,000.00) correspondiente al período de enero a diciembre de dos mil diez, ambos en concepto de dividendos. Dicho ajuste fue establecido en base al criterio que sobre dicho tópico sostiene la Superintendencia de Administración Tributaria, en razón de ello se hace necesario ponderar el contenido normativo de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel

Sellado Especial para Protocolos, que en su artículo 2 establece los documentos afectos y que son objeto del impuesto, dentro del cual el numeral 8 establece lo siguiente: “Los recibos, nóminas u otro documento que respalde el pago de dividendos o utilidades, tanto en efectivo como en especie. Los pagos o acreditamientos en cuentas contables y bancarias de dividendos, mediante operaciones contables o electrónicas, se emitan o no documentos de pago. Los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones, también están afectos al pago del Impuesto.” Dicho numeral fue adicionado por medio del artículo 13 del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, dicha norma es clara al contener un precepto normativo que imperativamente establece que los documentos que acrediten pago de dividendos, así como los pagos realizados aun no existiendo documentospor medio de operaciones contables o electrónicas, se emitan o no los documentos de pago, quedaran dentro del ámbito de aplicación del impuesto a los timbres fiscales, dicha norma es extensiva, pues extralimita de alguna forma la naturaleza del mismo impuesto, que en su artículo 1 determina que es un impuesto documentario, que recae sobre los documentos que contienen actos y contratos que se expresan en esta Ley, esta podría ser una primera confrontación normativa de fondo, ya que si la propia Ley (De Timbres Fiscales) es un impuesto de naturaleza documental y así fue plasmado por el Legislador, en esa vinculación positiva que tiene con la necesidad de regular los impuestos, siempre respetando a la Constitución como elemento delimitador de dicha función, por

demás rigurosa en su integración, y respetando los principios constitucionales en materia tributaria, es necesario que el mismo cumpla con dicha naturaleza, en puridad normativa del principio de seguridad jurídica (…) concluye entonces esta Sala, que el artículo 2 literal 8 desnaturaliza el objeto del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, al establecer una forma distinta de causar el impuesto, cuando el hecho generador del mismo podría limitarse a los documentos que contienen actos y contratos debidamente delimitados en la ley, y no a pagos o acreditamientos mediante operaciones contables o electrónicas, como se indica en dicho numeral, pues ello confronta en su aplicación con la Constitución Política de la República, violentando con ello el principio de seguridad jurídica anteriormente referido. Por otro lado el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, contiene los actos y contratos exentos, de la siguiente forma: “Artículo 11: Actos y Contratos Exentos. Están exentos del impuesto, los documentos que contengan actos o contratos, en los siguientes casos:…………….6.- Las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones.” (El subrayado es del Tribunal). Esta última norma, formula una exención directa a las acciones y todos los elementos de las mismas, aún el pago y cancelación de las mismas, agregando que también sus cupones, dicha exención, no permite desde ningún

punto de vista que nazca la obligación tributaria (…) En ese mismo orden de ideas la norma contenida en el artículo 11 numeral 6, de alguna forma debilita el nacimiento de la obligación tributaria que afecta el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, para ese caso específico, por lo que al establecer dicha exención el legislador la posicionó en un lugar privilegiado, en donde no se da el supuesto contenido para que nazca la obligación tributaria, por lo tanto su aplicación es específica y directa en la aplicación del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, impidiendo con ello que cualquier interpretación diera lugar a gravar las acciones o sus cupones, cuando del mismo derivara en el pago de dividendos, contenido en el artículo 2 numeral 8, sin embargo, se argumenta confrontación de dicha norma con el artículo 11 numeral 6, del mismo cuerpo legal, lo que origina una incompatibilidad normativa del mismo cuerpo legal (…) Es por lo anterior que la Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que se debe de aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos y la parte actora sostiene que se le debe de aplicar el artículo 11 numeral 6, de la misma ley, dichas normas se oponen, sin embargo esta Sala sostiene que se debe aplicar la norma que abate el nacimiento de la obligación tributaria, ya que al no darse el nacimiento de la misma, el impuesto es sometido

por el mismo legislador que tuvo que haber previsto la discrecionalidad de la entidad fiscalizadora creando, una norma por medio de la cual se exime del nacimiento de la obligación tributaria, sin embargo por los argumentos vertidos por las partes es necesario establecer que la incompatibilidad producida, enprimer lugar se resolvería por la interpretación del órgano juzgador, que la manifiesta de esta forma, en segundo lugar es necesario acudir al orden cronológico de las normas en confrontación, y en ese sentido es claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe de ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo, así pues en aplicación de la Ley del Organismo Judicial específicamente en su artículo ocho (8), esta Sala analiza que la norma que incluyo el numeral ocho (8) del artículo dos (2) de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos, se originó a través del Decreto número ochenta guión dos mil (80-2000) del Congreso de la República de Guatemala, y el artículo 11 de la misma Ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, en el año dos mil dos, y adicionado el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala, por lo tanto se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho artículo referidos. En tercer lugar no se puede obviar dentro de la naturaleza

del derecho tributario que la materia de especialidad tiene una aplicación debidamente razonada como en el presente caso que se refiere a los cupones de las acciones que de conformidad con el artículo 121 del Código de Comercio el cual determina: “Las acciones podrá llevar adheridos cupones que se desprenderán del título y se entregarán a la sociedad contra el pago de dividendos. Los cupones podrán ser al portador, aun cuando el título sea nominativo.” Es por dicha conceptualización que uno de los fines del cupón de las acciones sea el pago de dividendos estos pagos correrán la misma suerte del cupón ya que estos tienen entre uno de sus fines principales el pago de dividendos. Y por último, la jurisprudencia establecida en casos similares por parte de la Corte Suprema de Justicia, en las casaciones diecinueve guión dos mil siete (19-2007), veintitrés guión dos mil siete (23-2007), doscientos veinticuatro guión dos mil siete (224-2007), cuatrocientos veintiuno guión dos mil siete (4212007) y cuatrocientos sesenta y nueve guión dos mil siete (469-2007), estableció la doctrina (…) Por lo tanto esta Sala con fundamento en las consideraciones efectuadas al examinar el presente asunto arriba a la conclusión de que la demanda promovida debe ser declarada con lugar y por consiguiente sin efecto el ajuste formulado por los argumentos en esté fallo vertidos, y de esa forma debe de resolverse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. b) Violación de ley por inaplicación del artículo 2 numeral 8 de la Ley

Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. b) Violación de ley por inaplicación del artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. c) Aplicación indebida de doctrina legal. CONSIDERANDO I I.1. Aplicación indebida de la leyLa Superintendencia de Administración Tributaria, expuso: «... APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, del artículo 11 numeral 6 del Decreto Número 37-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; Vigente durante el período auditado (…) »… la exención a la que se refiere el artículo 11 numeral 6, como actos y contratos, son propiamente a actos y/o contratos al TRÁFICO MERCANTIL de las acciones, desde su suscripción, emisión, circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación (amortización) de acciones y sus cupones, los cuales son ACTOS MERCANTILES eminentemente de carácter PRIVADO que tienen que ver con los derechos entre particulares que incorpora la acción en el ámbito mercantil, regido por el derecho privado, situación que sí se encuentra exenta del impuesto, de acuerdo al contenido del artículo 121 del Código de Comercio de Guatemala el cual regula: “CUPONES EN LAS ACCIONES. Las acciones podrán llevar adheridos cupones que se desprenderán del título y se entregarán a la

sociedad contra el pago de dividendos. Los cupones podrán ser al portador, aun cuando el título sea nominativo”. »Esto tiene incidencias y cobra efectos legales dentro del ámbito mercantil, no así dentro del ámbito tributario, lo cual se rige por LEYES TRIBUTARIAS ESPECÍFICAS, como se aprecia de la lectura del citado 121 del Código de Comercio, se refiere a que las acciones podrán llevar adheridos cupones que se desprenderán del título y se entregarán a la sociedad contra el pago de dividendos (…) »… la norma aplicada por la Sala Sentenciadora, no tiene relación con los hechos sujetos a controversia, en tal sentido se configura una aplicación indebida de la ley. »… DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »La Sala Sentenciadora yerra en la selección de la norma para calificar las circunstancias fácticas, pues de haberlo hecho hubiera establecido que el hecho generador es el acto del pago de dividendos entre los socios accionistas y no de actos exentos que regula el numeral 6 del artículo 11 (…) debió aplicar el artículo 2, numeral 8 de la Ley de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente y aplicable al presente caso concreto, ya que la aplicación indebida de la norma denunciada le permitió al Tribunal Contencioso utilizar una exención creada para supuestos jurídicos distintos a los acaecidos. »… TESIS PROPUESTA: »El Tribunal (…) al utilizarlo como fundamento para eximir del pago del referido tributo a la emisión de cupones cuando son utilizados para «pagar dividendos»,

pues el privilegio fiscal que esta norma contiene está destinado únicamente para aquellos casos en que se originan por «aportaciones de capital» para sociedades nuevas, como una forma de incentivar la inversión (sic)…». Alegaciones La entidad Ion Energy, Sociedad Anónima, argumentó: «… DE LA IMPROCEDENCIA DEL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA (…) »… la norma señalada como infringida sí es aplicable para la resolución del asunto sometido a su consideración, toda vez que, esta regula el supuesto objeto de juzgamiento (…)»Mi representada afirmó en la demanda –dentro de otros argumentos– que el ajuste formulado por la SAT es improcedente, en virtud de que, el pago de los cupones de acciones está EXENTO. Al respecto, el numeral 6 del artículo 11 de la Ley de Timbre establecía: »“Están exentos del impuesto, los documentos que contengan actos o contratos, en los siguientes casos:… 6.Las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, al circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones (…) »Como puede aprecirase, la norma aplicada por la Sala Sentenciadora REGULA la exención de los cupones de las acciones, que es precisamene lo alegado en la demanda. De esa cuenta, el mismo SÍ regula la situación de hecho objeto de juzgamiento (…) »… se debe tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 121 del Código de Comercio, las acciones podrán llevar adheridos cupones que se desprenderán del

título y se entregarán a la sociedad contra el pago de dividendos. La Ley del Timbre grava en su artículo 2, numeral 8, el pago de dividendos mediante cupones, sin embargo, la misma ley en el artículo 11, numeral 6, señala expresamente que el pago de cupones (que ocurre únicamente cuando se pagan dividendos) está EXENTO. De esa cuenta resulta aplicable la norma que regula la exención del impuesto, ya que precisamente es dicha norma, la que por su especialidad, elimina la obligación legal de pagar dicho impuesto. »… el ajuste como tal no procede, debido a que no se puede pretender el pago del impuesto sobre lo establecido en el artículo 2, inciso 8o, de la Ley del Timbre, ya que ello resulta en una antinomia con el artículo 1 de dicha ley, toda vez que, contraviene la propia naturaleza documentaria del impuesto, lo cual a su vez contraviene el artículo 2 constitucional en cuanto a la seguridad jurídica. »… los demás argumentos y las restantes disposiciones legales que sirvieron de base al tribunal sentenciador para declarar con lugar la demanda no fueron denunciados por la recurrente al plantear la casación (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… se advierte que la Honorable Sala incurrió en el yerro denunciado de Aplicación Indebida de la Ley, al haber fallado la Sala Sentenciadora con base al artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos. De la lectura del precepto normativo, así como lo considerado por la Sala

sentenciadora, se aprecia que ésta no aplica la norma adecuada al caso en concreto por lo que existe Aplicación Indebida de la Ley del artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos cuando la norma que regula los supuestos facticos del caso concreto se encuentran en el caso genérico contenido en el numeral 8) del artículo 2 del mismo cuerpo legal, en ese sentido indicamos que existe aplicación indebida de la ley de la Sala, por lo que se consuma el yerro denunciado, toda vez que la Sala no aplico la norma que contiene el caso genérico aplicable al caso concreto (sic)…». I.2. Violación de ley por inaplicación En cuanto a este submotivo, la casacionista expuso: «… Se considera infringido el artículo 2 numeral 8 del Decreto Número 37-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; Vigente durante el período auditado (…)»… me permito indicar que el artículo 2 numeral 8 del Decreto Número 37-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, fue citado en la sentencia y por ende analizado, sin embargo, NO FUE APLICADO EN EL FALLO, derivado de una aplicación indebida de la ley, la Sala sentenciadora omitió su aplicación, al considerarlo derogado tácitamente por el Decreto Número 34-2002 del Congreso de la

República de Guatemala. »Sin embargo, dicha derogatoria tácita sólo se configura en el supuesto que la nueva ley REGULE LA MISMA SITUACIÓN DE LA LEY ANTERIOR, y siendo que este supuesto no se configuró en el presente caso, porque el numeral 8 del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula que está afecto EL PAGO DE DIVIDENDOS, lo cual estaba vigente y era derecho positivo en el ordenamiento jurídico tributario guatemalteco, durante el periodo auditado por mi representada. »… la norma del numeral 8 del artículo 2 ya citado, es precisa en establecer como hecho generador del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, el acto del pago de dividendos o utilidades entre los socios accionistas, de las ganancias obtenidas en un período fiscal determinado o períodos fiscales acumulados, independientemente de la forma en que se documente el pago de dividendos, toda vez que sí se da el presupuesto establecido en la ley (…) »… la Sala Sentenciadora inobservó el hecho generador contenido del numeral 8 del artículo 2, que es la norma que grava el presupuesto establecido, que fue la distribución de dividendos, el cual originó el nacimiento de la obligación tributaria que se discute, y aplicó una exención creada para supuestos jurídicos distintos. »… DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »… al NO haberse aplicado la norma correcta por la Sala (…) infringió el citado artículo de la referida ley, pues desconoció su característica de

imperativa, y su vigencia al homologar la situación regulada en esta ley con otra norma, en el caso que nos ocupa el artículo 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, por considerarlas que regulan la misma hipótesis jurídica, lo cual es equívoco, y por ello, su conclusión fue equivocada también, pues dejó de aplicar la norma pertinente al caso, y aplicó indebidamente una norma que no tiene relación alguna con el caso sometido a su conocimiento, y por ello, la obvió al momento de motivar su sentencia (…) »… TESIS PROPUESTA: »El tribunal de lo Contencioso Administrativo vulneró por inaplicación el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolo, al determinar que el pago de dividendos mediante cupones está exento del referido tributo; inobservando así el citado precepto legal positivo y vigente durante el periodo auditado, pues este determina contundentemente que este acto se encuentra afecto (sic)…». Alegaciones La entidad Ion Energy, Sociedad Anónima, argumentó: «… DEL SUBMOTIVO DE VIOLACION POR INAPLICACION (…) »… el submotivo invocado resulta improcedente por las razones siguientes:»… Porque la recurrente equivoca los casos de procedencia del submotivo, al pretender denunciar su inaplicación, cuando en su tesis lo que realmente alega es la interpretación que a dicha norma se le da por parte de la Sala en sentencia.

»… con base en una disposición legal que estaba derogada cuando se formuló el ajuste, esto en virtud que la reincorporación de la excepción tal y como lo establece el artículo 11, numeral 6 de la Ley del Timbre fue regulada por medio del decreto 34-2002 del Congreso de la República, por lo que, esta al ser una ley posterior derogó el supuesto contenido en el artículo 2, inciso 8o, de dicha ley, que había sido incorporado mediante el Decreto 80-2000 (…) »… se debe tener en cuenta que en todo caso esta no resulta aplicable al caso concreto, puesto que esta contiene una antinomia con el artículo 1 de la Ley del Timbre, lo que provoca la desnaturalización del impuesto documental, lo cual atenta en contra del derecho fundamental de seguridad jurídica consagrado en el artículo 2 constitucional (…) »En atención al principio de congruencia y al carácter extraordinario del recurso, el Tribunal de Casación está limitado al resolver únicamente sobre lo pedido por las partes. Es decir, si la casacionista formuló su recurso de casación con base en determinados submotivos de procedencia, únicamente sobre los mismos se podrá pronunciar el Tribunal de Casación (…) »Del análisis de la tesis de la recurrente, fácilmente se infiere que esta afirma que la Sala Sentenciadora infringe por inaplicación la norma puesto que, estima el pago de dividendos mediante cupones está exento. Lo anterior evidencia que lo que esta alega es una interpretación equivocada a la norma, lo cual constituye razonamiento para un submotivo totalmente distinto al invocado, siendo esta

razón suficiente para desestimar el presente recurso de casación (…) »… puesto que la misma NO se refiere en sí mismo a la inaplicación de la ley, sino que alega la interpretación que a dichos artículos se le dio (…) »La Ley del Timbre establece un impuesto de carácter documentario, que grava los documentos que contienen los actos y contratos que se expresan en dicha ley, de conformidad con lo que establece el artículo 1 de dicho cuerpo normativo, tal y como en la sentencia impugnada se afirma, así como también por lo regulado en el encabezado del artículo 2 de la propia Ley. »Sin embargo, a través de la reforma introducida mediante el Decreto 80-2000 del Congreso de la República, el cual entró en vigencia el día 1 de enero del año 2001, se agregó el numeral 8o al artículo 2 de dicho cuerpo legal, en el cual se declara afectos los siguientes: »… Los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones, también están afectos al pago del impuesto (…) »No obstante, el artículo 11 de la ley contiene los supuestos de exención a dicho impuesto, y la exención al pago de dividendos mediante canje de cupones la encontramos contenida en el artículo 11, numeral 6o, la cual fue incluida tal y como estaba en la reforma completa del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República, el cual entró en vigencia el día 11 de junio del año 2002. »Es decir, el legislador reconfirmó la decisión de mantener exentos del impuesto de timbres fiscales a los cupones de las acciones.

»De esa cuenta, el artículo 11 numeral 6o de la Ley del Timbre es la norma posterior que derogó a la disposición contenida en el artículo 2 inciso 8o delmismo cuerpo normativo, en los términos que dispone el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, tal como lo consideró la sala sentenciadora (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… VIOLACION DE LA LEY POR INAPLICACION (…) »De la lectura del precepto normativo se puede apreciar que la Sala sentenciadora no aplico la disposición normativa atinente al caso en concreto, cuando los aspectos facticos de los ajustes son subsumibles en las disposiciones normativas de los artículos denunciados, lo que implica que la Sala sentenciadora encuadro los ajustes en cuerpos normativos que no regulan ninguno de los hechos contenidos en el expediente administrativo, por ello se sustenta que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro denunciado y el ajuste formulado por la Administración Tributaria debe ser confirmado (sic)…». Análisis de la Cámara Esta Cámara ha considerado que cuando se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, debe complementarse con el de violación de ley por inaplicación, toda vez que estos conforman una tesis completa de casación; por lo que se procederá a realizar el análisis en forma conjunta. El submotivo de aplicación indebida de la ley, se configura cuando la Sala al resolver la controversia, se fundamenta en una norma que no es pertinente para resolver el asunto sometido a su consideración. Por su parte la violación de ley por inaplicación, se configura cuando se omite

aplicar a los hechos controvertidos, la norma que contiene el supuesto jurídico pertinente para resolver la litis. La casacionista señala que la Sala aplicó indebidamente el artículo 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente en el periodo auditado, debido a que esta norma regula que la exención del impuesto a la que se refiere la ley citada, es a los actos y contratos que son propios del tráfico mercantil, como las acciones, desde su suscripción, emisión, circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación y sus cupones, los cuales son actos eminentemente de carácter privado, que tienen que ver con los derechos entre particulares que incorporan acciones en el ámbito mercantil, regido por el derecho privado, situación que sí se encuentra exenta del impuesto, de acuerdo al contenido del artículo 121 del Código de Comercio de Guatemala, que regula que las acciones podrán llevar adheridos cupones que se desprenderán del título y se entregarán a la sociedad contra el pago de dividendos; y que por ello sí tiene incidencia en el ámbito mercantil, pero no en el campo tributario, ya que este último se rige por leyes tributarias. Como consecuencia, el precepto jurídico aplicado por la Sala en este caso concreto, no tiene relación con los hechos sujetos en la controversia; y que de no haberlo aplicado para calificar las circunstancias fácticas, hubiera establecido que el hecho generador es el acto del pago de dividendos entre los socios accionistas y

no de actos exentos que regula el numeral 6 del artículo 11. Derivado de lo anterior, señala la casacionista que la Sala infringió por inaplicación el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente durante el periodo auditado; ya que si bien citó y analizó dicha norma, no fue aplicada por considerar que estaba derogada tácitamente por el Decreto Número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala; no obstante esta derogatoria se configura en el supuesto que la nueva ley, hubiera regulado la misma situación de la ley anterior,pero como no se configuró de esta forma, porque el numeral 8 del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula que el pago de dividendos está afect