423-2010 06062011 Superintendencia de Administracion Tributaria

06/06/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

423-2010

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA a través de su mandataria especial judicial con representación María Eugenia Aguilar Cañas contra la sentencia emitida por la SALA TERCERA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO el catorce de julio de dos mil diez. DOCTRINA INTERPRETACION ERRÓNEA DE LA LEY No se produce el vicio de interpretación errónea de la ley, cuando el ejercicio de hermenéutica que efectúa el juzgador se realiza acertadamente, produciendo por consiguiente el entendimiento de la hipótesis jurídica contenida en la norma.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 inciso 1º. del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, seis de junio de dos mil once. Para dictar sentencia, se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de María Eugenia Aguilar Cañas, mandataria especial judicial con representación, contra la sentencia dictada el catorce de julio de dos mil diez por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio de la misma naturaleza, identificado con el número setenta y tres guión dos mil seis, promovido por la entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima contra el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. ANTECEDENTES -IDEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO A) La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima compareció a solicitar

Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. ANTECEDENTES -IDEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO A) La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima compareció a solicitar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición comprendido del uno de febrero al veintinueve de febrero del dos mil cuatro. B) La Superintendencia de Administración Tributaria mediante nombramiento dos mil cuatro guión uno guión novecientos treinta y ocho, del diecinueve de abril del dos mil cuatro, nombró auditores a efecto de revisar la información proporcionada por el contribuyente Granja Camaronera, Sociedad Anónima con la finalidad de determinar la procedencia de la devolución solicitada.C) La Superintendencia de Administración Tributaria mediante informe INF guión CRC guión DFMyPC guión SIVA guión AG guión cero novecientos treinta y cinco guión dos mil cuatro, suministrado por los auditores nombrados, concluyó: «Después de haber realizado la Auditoria (sic) de Gabinete, se estableció que el monto a devolver del crédito fiscal neto del período impositivo de febrero de 2004, es de SESENTA Y SEIS MIL CIENTO DIECINUEVE QUETZALES CON VEINTICINCO CENTAVOS (Q.66,119.25), infórmese al señor Gerente General del Banco de Guatemala…». D) La Superintendencia de Administración Tributaria confirió al contribuyente audiencia por treinta días hábiles a efecto manifestara su conformidad o inconformidad con el ajuste formulado. E) La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima compareció, mediante memorial presentado el veintidós de noviembre del dos mil cuatro, a manifestar su inconformidad con el ajuste formulado en el régimen del Impuesto al Valor

inconformidad con el ajuste formulado. E) La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima compareció, mediante memorial presentado el veintidós de noviembre del dos mil cuatro, a manifestar su inconformidad con el ajuste formulado en el régimen del Impuesto al Valor Agregado. F) La Superintendencia de Administración Tributaria mediante resolución SCRC guión cero cero doscientos veinticuatro guión dos mil cinco, del veintiocho de enero de dos mil cinco, resolvió: «Confirmar el ajuste formulado al CRÉDITO FISCAL del IMPUESTO AL VALOR AGREGADO en el período impositivo de febrero de 2004, por CINCO MIL NOVECIENTOS DIECINUEVE QUETZALES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS (Q5,919.52), por haberse establecido que corresponden a la utilización de servicios que no se encuentran vinculados directamente con la actividad del contribuyente…». G) La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima compareció, mediante memorial presentado el dieciocho de febrero de dos mil cinco, a interponer recurso de revocatoria en contra de la resolución antes relacionada. H) El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución número mil ciento cincuenta y siete guión dos mil cinco (1157-2005), del quince de diciembre del dos mil cinco, resolvió: «I) DECLARA SIN LUGAR el recurso de revocatoria interpuesto por la entidad GRANJA CAMARONERA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la resolución SCRC-00224-2005, (sic) del 28

de enero de 2005, (sic) emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria; II) CONFIRMA la resolución recurrida, por estar ajustada a derecho…». -IIDEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO A) La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima a través de su Vicepresidente del Consejo de Administración y como tal representante legal, Gustavo Juan de la Caridad Pedroso González, promovió proceso contencioso administrativo contra la Superintendencia de Administración Tributaria, en virtud de la resolución del Directorio indicada anteriormente. Solicitó que se declararacon lugar el proceso planteado y, por tanto, se declare la improcedencia del ajuste al Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de febrero del dos mil cuatro. B) La Superintendencia de Administración Tributaria y la Procuraduría General de la Nación contestaron en sentido negativo la demanda. C) La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en sentencia dictada el catorce de julio de dos mil diez, declaró: «CON LUGAR el Proceso Contencioso Administrativo, instado por la entidad mercantil denominada Granja Camaronera, Sociedad Anónima, por intermedio de su representante legal en contra de la resolución número un mil ciento cincuenta y siete guión dos mil cinco (1157-2005), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha quince de diciembre de dos mil cinco, documentada en el acta número ciento seis guión dos mil cinco (106-2005),

contenida en el expediente identificado como SAT dos mil cuatro guión cero dos guión cero uno guión cuarenta y cinco guión cero cero cero un mil trescientos noventa y dos (SAT 2004-02-01-45-0001392). Revoca en su totalidad la resolución número un mil ciento cincuenta y siete guión dos mil cinco (11572005), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha quince de diciembre de dos mil cinco, documentada en el acta número ciento seis guión dos mil cinco (106-2005), contenida en el expediente identificado como SAT dos mil cuatro guión cero dos guión cero uno guión cuarenta y cinco guión cero cero cero un mil trescientos noventa y dos (SAT 2004-02-01-45-0001392)…». RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA Para fundamentar su sentencia la Sala argumentó: «Sin embargo, el Tribunal, aparte de lo antes manifestado, debe ponderar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del impuesto al valor agregado, para arribar a una conclusión que conduzca a un estado de convicción entre los integrantes de esta Sala sobre lo argumentado por cada sujeto procesal. En esa orientación, se debe tener en cuenta la concepción de la elocución ‘empresa’, la cual es ‘Forma o modo de desarrollar una actividad económica típica de un empresario, caracterizada por la profesionalidad con que se ejercita, por ser organizada con

arreglo a un plan o proyecto racional y por perseguir un fin de producción o intercambio de bienes o servicios en el mercado. Esta actividad internamente supone la organización de los medios productivos, externamente, la actuación en el mercado (J.M.C.R.) (Diccionario Jurídico Espasa, página seiscientos treinta y dos, Editorial Espasa Calpe, Madrid, España, dos mil cinco). Por su lado el artículo seiscientos cincuenta y cinco (655) del Código de Comercio, define a laempresa mercantil como: ‘El conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados para ofrecer al público, con propósito de lucro o de manera sistemática bienes o servicios.’ De las anteriores concepciones se infiere que toda empresa, para cumplir su función, tiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin el cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre el cual fue organizada la persona jurídica que, como se mencionó antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda suceder para la realización de su actividad, extremo que involucra lógicamente la salvaguarda de todos los elementos materiales que la caracterizan, y que son

utilizados para la efectiva realización de aquella. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término ‘directamente’ en el canon en referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudiera ser utilizadas – ya se (sic) en bienes o serviciosen el logro del propósito de la actividad, y dentro de ella se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. A contrario sensu, si no tuviera el elemento seguridad, sería vulnerable a riesgos de cualquier acto delictivo que minaría su productividad en detrimento del fin para el que fue organizada, y siendo así tal cuestión, estaría en desigualdad frente a competidores dedicados a la misma actividad; y por ello, el vocablo actividad plasmado en la regla que es analizada, debe entenderse en la cuarta acepción contenida en el Diccionario Esencial de la Lengua Española (página veinticinco), que dice: ‘Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad.’ Por lo tanto, la seguridad no sólo representa un gasto directamente vinculado al proceso productivo, sino es necesario para mantener éste. En abono a lo anteriormente mencionado, la Seguridad dentro del proceso productivo representa en los momentos actuales un gasto obligado para las empresas. Ninguna empresa puede prescindir de presupuestar esta dotación económica, para hacer efectivos los objetivos de su actividad productiva, por lo que la seguridad se traduce en una priorización en aquellas partidas de gasto relacionadas con el proceso productivo de una empresa. Por lo que respecta a su

utilidad, hay un criterio unánime de parte de los miembros del Tribunal, en cuanto a considerar que su valoración económica es un elemento fuertemente motivador para que la dirección de las empresas destinen los recursos necesarios para la prevención de riesgos. Del razonamiento plasmado en le numeral anterior deconformidad con los medios de prueba aportados por las partes, especialmente el expediente administrativo que se tiene como prueba en este proceso; el Tribunal estima que el ajuste formulado por la autoridad tributaria no tiene fundamento legal, toda vez que considera que la seguridad –lato sensugravita directamente en la actividad a la que se dedica la hoy recurrente, siendo parte del proyecto organizativo racional de la función empresarial que realiza y, en adición, parte necesaria para mantener en salvaguarda los bienes y productos sobre los cuales gira su objeto social…». DEL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia identificada en el apartado anterior, fundándose en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, aduciendo la interpretación errónea de la ley y denunció como infringido el artículo 16 párrafo segundo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I I.1 Interpretación errónea de la ley La entidad recurrente invocó este submotivo argumentando que: «En el presente caso la actividad propia de la demandante es la crianza y cultivo de camarón en estanques o piscinas su procesamiento, explotación comercial y exportación, es de suponer que dentro de la actividad integral que desarrolla debe

realizar compras de bienes y utilizar servicios de diferente naturaleza, pero debe tenerse presente que no todas (sic) los bienes adquiridos y los servicios contratados incidan directamente en su actividad exportadora. De conformidad con diferentes leyes y políticas de comercio interior y exterior, así como políticas patronales, administrativas, de competencia interna y externa, etc. la contribuyente Granja Camaronera, Sociedad Anónima adquiere constantemente bienes y servicios que son considerados como gastos administrativos o gastos indirectos, dentro de los cuales se puede mencionar los gastos por la contratación de servicios de seguridad, gastos indirectos o administrativos que no tienen ninguna vinculación directa con el producto a exportar, los cuales si bien es cierto, se utilizan en su labor empresarial o actividad económica, no constituyen una acción exclusiva para la realización de la misma. Dichos gastos a pesar de ser razonables y eventualmente aceptables como deducibles dentro del régimen del Impuesto Sobre la Renta, no son gastos que generen crédito fiscal sujeto a devolución porque no están vinculados directamente con su actividad de exportación, ya que son útiles pero no indispensables para el desarrollo de la misma; entendiéndose que la utilización es directa cuando la ausencia de éstos imposibilite la realización de la actividad. INCIDENCIA DEL ERROR La interpretación errónea DEL ARTÍCULO 16, SEGUNDO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, vigente en el período revisado incidióen el fallo pues al darle a la norma un alcance que no tiene la sala concluyó que

“la seguridad representa un gasto directamente vinculado al proceso productivo y necesario para mantener éste” (no está de más aclarar que la norma no se refiere a los términos proceso productivo, en el apartado que se refiere a la devolución) derivado de dicha conclusión declaró con lugar el proceso contencioso administrativo y revocó la resolución controvertida, pero si hubiera interpretado correctamente la norma se habría percatado que dichos servicios no son utilizados directamente en la actividad exportadora, pues con su contratación o sin ella ésta se hubiera realizado, en consecuencia la Sala hubiera declarado sin lugar la demanda interpuesta por Granja Camaronera Sociedad Anónima y confirmado la resolución mil ciento cincuenta y siete guión dos mil cinco (11572005) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria…». I.2 Alegaciones del día de la vista La entidad Granja Camaronera, Sociedad Anónima, manifestó: «En su argumentación, la Administración Tributaria aduce que el fallo recurrido se fundamenta en que fué (sic) interpretado erróneamente el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuando a su criterio debía entenderse en sentido inverso a como lo aplicó el Tribunal Juzgador. (…) El hecho es que el legislador efectivamente le dió al artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el sentido y alcance que le atribuye el Tribunal sentenciador, y quien interpreta erróneamente es la Administración Tributaria, y

específicamente confunde el significado de la expresión ‘bienes y servicios que utilicen diréctamente (sic) en su respectiva actividad’, pues en lugar de ponerla en el contexto de la norma jurídica, la utiliza como nomenclatura contable para la clasificación de costos. 2 Ambas acepciones son sumamente (sic) diferentes, pues la interpretación que corresponde al derecho tributario se refiere a la aplicación del PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O CAPACIDAD DE PAGO, contenido el el (sic) primer párrafo del artículo 243 de la Constitución Política de la República, que establece: ‘El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto, las leyes tributarias serán estructuradas conforme el Principio de Capacidad de Pago’ (sic) Conforme este principio los ciudadanos de un estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad mas aproximada posible en relación a su propia capacidad. Y para determinar esa capacidad de pago del contribuyente deben considerarse: a) La riqueza; b) Los ingresos y c) El consumo. Este último factor, en el caso que nos ocupa, lo constituyen los costos de su operación. (…) Entonces la capacidad contributiva consiste en la delimitación de la cuota tributaria, para que la justicia se produzca en cada caso concreto y se alcance con ello la equidad, lo que nos lleva a la obligada inclusión de los gastos de personal de seguridad, que en el caso quenos ocupa, resultan indispensables para la actividad comercial. Consecuentemente, si la Corte de Constitucionalidad interpreta que deben excluirse del gravamen los gastos necesarios para poder producir la renta,

también se refiere a las actividades inmateriales, como la protección para que no se roben la mercadería. El elemento diferenciador se encuentra en la necesidad del gasto para el proceso o distribución; esto se encuentra bien expresado en el inciso 2 del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado, y como es natural, incluye la conservación del producto y de su fuente de producción. En este caso, el costo de los guardias armados que cuidan el camarón. Sin ello, sencillamente se lo roban y se acaba la empresa. No hay mas. (…) 4 Entonces, a diferencia de la acepción jurídico-tributaria, la clasificación contable no discrimina si el gasto es o no necesario para la producción o para mantener la fuente de ingresos; sino que utiliza una lógica diferente, dirigida a la elaboración de informes de importancia para los administradores. En conclusión: La norma aplicada al caso controvertido ha sido analizada correctamente por la Sala Sentenciadora, y el fallo debe confirmarse…». La Procuraduría General de la Nación, por medio de la abogada Ana Mariel Corado Rosales, manifestó: «…En el presente caso la actividad propia del demandante es la crianza y cultivo de camarón en estanques o piscinas su procesamiento, explotación comercial y exportación, es de suponer que dentro de la actividad integral que desarrolla debe realizar compras de bienes y utilizar servicios de diferente naturaleza, pero debe tener presente que no todos los bienes adquiridos y los servicios contratados incidan directamente en su actividad exportadora. Dichos gastos a pesar de ser razonables y eventualmente aceptables como deducibles dentro del régimen del

Impuesto Sobre la Renta, no son gastos que generen crédito fiscal sujeto a devolución porque no están vinculados directamente con su actividad de exportación, ya que son utiles (sic) pero no indispensables para el desarrollo de la misma; entendiéndose que la utilización es directa cuando la ausencia de éstos imposibilite la realización de la actividad. (…) Por lo anterior, es procedente que se acoja la tesis de la Superintendencia de Administración Tributaria como consecuencia, se case la sentencia impugnada y resolviendo conforme a derecho, se confirme la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con el número mil ciento cincuenta y siete guión dos mil cinco (1157-2005), de fecha quince de diciembre de dos mil cinco…». La recurrente, Superintendencia de Administración Tributaria, indicó que evacuaba la audiencia conferida, reiterando todos y cada uno de los argumentos esgrimidos en la interposición del recurso. I.3 Análisis de la CámaraNo se produce el vicio de interpretación errónea de la ley, cuando el ejercicio de hermenéutica que efectúa el juzgador se realiza acertadamente, produciendo por consiguiente el entendimiento de la hipótesis jurídica contenida en la norma. El caso objeto de análisis se refiere a que de conformidad con los argumentos de la Superintendencia de Administración Tributaria la sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley al otorgarle al segundo párrafo del artículo 16 de

la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en la época del ajuste, un alcance que no le corresponde, pues en la sentencia proferida se argumenta que: “Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda suceder para la realización de su actividad, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos los elementos materiales, utilizados para la efectiva realización de aquella”; situación anterior que llevó a la sala a emitir su fallo en el sentido que ahora se impugna por la administración tributaria; entidad que considera que el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece un límite a los gastos que puedan generar derecho al crédito fiscal, pues a su criterio se tiene derecho el referido crédito en: “la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…, ’ o sea que el espíritu de la norma es otorgar un privilegio fiscal, para incentivar la producción de las empresas, permitiéndoles tener derecho a un crédito fiscal por la inversión que realicen en los bienes o servicios indispensables para realizar dicha producción.” Luego de los argumentos vertidos respecto a la impugnación que se analiza, se procede a efectuar un examen confrontativo de los mismos y el contenido de la sentencia recurrida, concluyendo esta Cámara que la Sala sentenciadora, fundamentó bien su fallo, al hacer una integración de los elementos materiales e

incorpóreos que representan la empresa en general y la actividad a la cual se dedica la entidad contribuyente, desarrollando una relación de causalidad con las actividades de la misma y el caso que nos ocupa, ya que se trata de una actividad de exportación de camarón, considerándose que los servicios en personal de seguridad se deben catalogar como indispensables para la producción y exportación que es el fin último de dicha actividad; por lo que coincide en el supuesto jurídico que el legislador le otorgó a la norma, o sea el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en la época del ajuste; siendo así que el juicio de hermenéutica realizado por el juzgador se desarrolló dentro del marco referencial que la norma incorpora; criterio que ha sido sustentado por esta Cámara en los expedientes números 552-2009, 470-2009 y 188-2009, por consiguiente procedente resulta desestimar el presente recurso. CONSIDERANDO IISe exonera del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 619, 620, 621, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 142, 147, 149, 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE: I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria; II) No

POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE: I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria; II) No se condena en costas ni se impone multa a la entidad recurrente por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.