429-2011 28092012 Superintendencia de Administracion Tributaria

28/09/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

429-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida el veinticinco de abril de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba Es defectuoso el planteamiento del submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando el recurrente no identifica en forma clara y precisa el acto o documento auténtico que demuestra de modo evidente la equivocación del juzgador. Interpretación errónea de ley No hay errónea interpretación de la ley, cuando el tribunal le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiocho de septiembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida el veinticinco de abril de dos mil once por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en adelante se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial

con representación, Lesly Carolina Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Agroferns, Sociedad Anónima, a través de su gerente administrativo y representante legal, Mirna Elizabeth Chávez Pérez.

CUESTIONES DE HECHO

con representación, Lesly Carolina Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Agroferns, Sociedad Anónima, a través de su gerente administrativo y representante legal, Mirna Elizabeth Chávez Pérez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Agroferns, Sociedad Anónima solicitó a la SAT devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, a raíz del cual se notificó audiencia para que se pronunciara al respecto.

II. La audiencia fue evacuada y se emitió resolución en la cual se confirmaron los ajustes realizados al impuesto relacionado. Contra esta resolución laentidad contribuyente interpuso recuso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda, en consecuencia, revocó la resolución impugnada, considerando para el efecto lo siguiente: «… Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es de decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad industrial y comercial es: “prestación de servicios en el campo empresarial, industrial y comercial, realización de toda clase de cultivos así como la cría y comercialización de ganado vacuno, caballar y porcino, en general actos referentes a la agricultura y agroindustria importar y exportar”, según se desprende del expediente administrativo, en donde obra a folio doce la patente de comercio de empresa de la demandante y

que se complementa con la patente de comercio de sociedad, en el cual se asienta que el objeto de la sociedad (la actora) es: “prestación de servicios en el campo empresarial, industrial y comercial, así como realizar toda clase de cultivos, así como la cría y comercialización de ganado vacuno, caballar, ovino y en general todos los actos referentes a la agricultura, el manejo y la administración de empresas ya sea con fines propios o por delegación, así como su arrendamiento, explotación, transformación y comercio de bienes, productos industriales, incluyendo la distribución, extracción y fabricación de materiales, agroindustria e importador y exportador y otros” , como consta en la misma, la cual obra a folio trece del expediente administrativo. Hecha estas acotaciones, el tribunal debe analizar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del Impuesto al Valor Agregado, para arribar a una conclusión que conduzca a un estado de convicción entre los integrantes de esta Sala sobre lo argumentado por cada sujeto procesal. En esa dirección, se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa” (…) Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados

para el efectiva realización de aquella -la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon enreferencia, previó todos aquellas (sic) circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sean bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. Empero, no debe olvidarse que el Derecho Tributario es un derecho público (…), cuyo cumplimiento es obligatorio y sus normas deben regirse bajo tal concepción. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera que el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, cuando el impuesto se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Puede considerarse como necesario el rubro que se detalla en las facturas que se describieron anteriormente, que corresponden a pago por servicios de mercadeo y comercialización de sus productos y transporte de personal, que la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal de que se trata, se llega a establecer que el mismo carece de un razonamiento lógico y jurídico que le

hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante (…) toda vez, que la producción de hojas de cuero para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, y en ese sentido, no se puede afirmar que basta con producir follajes desde su siembra hasta su cosecha, toda vez, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización, tales como: el embalaje, proceso de conservación, transporte, refrigeración, mercadeo, publicidad, seguros, etcétera, que llevan el producto a la venta en el mercado internacional, argumento que hace sostenible el ajuste que se revisa, porque este Tribunal sentenciador solo hace acopio de las pruebas aportadas, pero no puede suplir las deficiencias en las mismas, ya que por principio, la partes deben probar los hechos no solo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso, visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria…». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivos de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.b) Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I Por el orden lógico de la sentencia, se entra a resolver en primer término el error de hecho en la apreciación de la prueba. Error de hecho en la apreciación de la prueba En cuanto a este submotivo, la entidad recurrente indicó: «… El error cometido

por la Sala sentenciadora es haberse remitido a observar las facturas presentadas que detallan en el concepto por ejemplo en el folio 99 “servicio de mercadeo y comercialización para la exportación de leather leaf mes de abril 2005”. »El concepto de comercialización significa que una organización encamina todos sus esfuerzos a satisfacer a sus clientes por una ganancia, por lo que se deducen tres ideas de la definición del concepto de comercialización, orientación hacia el cliente, esfuerzo total de la empresa y ganancia como objetivo y esto implica la necesidad de planear las actividades comerciales, dirigir la ejecución de los planes y controlar los mismos para poder, En (sic) términos generales, llevar a cabo los procesos para entregar los bienes del productor al consumidor, por lo que el pago de servicios de transporte a personal, es un gasto que debe observar la entidad como parte de su administración y que no puede desvirtuar el concepto de comercialización legalmente regulado. »Como puede observar la Honorable Cámara, la incidencia del error en el resultado es evidente, pues si hubiera apreciado la información que mi representada reconoce que la comercialización es un concepto que integra la actividad de la entidad AGROFERNS, SOCIEDAD ANÓNIMA, legalmente regulado para la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado hasta la reforma legal en el año 2006, también entiende que los gastos que se pretenden incorporar como parte de la comercialización de flores, son de carácter eminentemente indirecto y administrativo, es decir no suponen ninguna inversión en el proceso productivo y que tengan como resultado una utilidad por los

servicios o bienes exportados. »En consecuencia es procedente que al resolver, la Honorable Cámara aprecie la prueba señalada y que del análisis de la misma se compruebe que el ajuste se encuentra ajustado a derecho y a las constancias procesales…». Alegaciones La entidad Agroferns, Sociedad Anónima no presentó alegato alguno. Análisis de la Cámara El submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba procede invocarse de dos formas: por omisión o por tergiversación. Para el caso de estudio, se analizará el error de hecho por omisión, que es el que denuncia la SAT y debe tenerse presente que el mismo ocurre cuando el tribunal sentenciador omite elanálisis de algún medio de prueba legalmente aportado al proceso, el cual es determinante para la solución de la controversia, ya que de haberse tomado en cuenta, el resultado del fallo hubiese sido distinto y el error debe ser tan evidente que con el simple cotejo de la prueba omitida en la sentencia impugnada se demuestre la equivocación del juzgador. Al respecto la recurrente argumentó: «El error cometido por la Sala sentenciadora es haberse remitido a observar las facturas presentadas que detallan en el concepto por ejemplo en el folio 99 “servicio de mercadeo y comercialización para la exportación de leather leaf mes de abril 2005”. (…) Como puede observar la Honorable Cámara, la incidencia del error en el resultado es evidente, pues si hubiera apreciado la información contenida en los documentos sujetos a prueba señalados, se habría advertido que mi representada reconoce que la comercialización es un concepto que integra la actividad de la entidad AGROFERNS, SOCIEDAD ANONIMA (…) En consecuencia es procedente que al resolver, la Honorable Cámara aprecie la prueba señalada y que del análisis de

comercialización es un concepto que integra la actividad de la entidad AGROFERNS, SOCIEDAD ANONIMA (…) En consecuencia es procedente que al resolver, la Honorable Cámara aprecie la prueba señalada y que del análisis de la misma se compruebe que el ajuste se encuentra ajustado a derecho y a las constancias procesales…». Al realizar el análisis de lo argumentado por la recurrente con lo resuelto por la Sala, esta Cámara estima que en el presente caso, la casacionista incurre en error de planteamiento del submotivo que se analiza, ya que la SAT no indicó cuáles son los documentos o actos auténticos en los cuales se fundamenta el recurso, con el objeto de denunciar el supuesto error en el que incurrió la Sala al emitir el fallo impugnado. Esto se evidencia con lo expuesto en el memorial del recurso de casación interpuesto, ya que se refiere de forma general a todas las facturas y documentos sujetos a prueba; sin embargo, no indicó con precisión cuáles eran las facturas y los documentos que supuestamente no fueron analizados por el órgano impugnado. Asimismo, la recurrente señaló como ejemplo de las facturas supuestamente omitidas para su análisis por la Sala sentenciadora, la contenida en el folio noventa y nueve, que se refiere a la factura con serie A, número cero cero trescientos ochenta y dos (00382) y que de la lectura de la sentencia emitida por la Sala sentenciadora, se deduce que ésta si fue analizada cuando indicó que: «… bajo el argumento de que fueron generados por la adquisición de servicios de

mercadeo y comercialización de sus productos y transporte de personal, y que no se encuentran directamente vinculados con su actividad de producción de hojas de cuero (leather leaf) para su exportación y que registran la (sic) facturas números: serie A cero cero trescientos ochenta y dos (00382) de fecha treinta de abril de de (sic) dos mil cinco…». Por lo anteriormente considerado, resulta oportuno indicar que el recurso de casación es un medio de impugnación extraordinario, que exige un formalismotécnico que la doctrina aceptada le reconoce, y que consiste en exigir que el recurrente formule su planteamiento con un orden y una congruencia lógica, aspectos que no se cumplen en el presente caso, pues no se identifican con exactitud los documentos auténticos que supuestamente demuestran de manera evidente la equivocación del juzgador. A este respecto existe reiterada jurisprudencia en el sentido que para poder efectuar el análisis de rigor, cuando se invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, es indispensable identificar con precisión los documentos y actos auténticos que demuestren de modo evidente la equivocación del juzgador. Por las consideraciones expuestas el submotivo interpuesto no puede prosperar. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de ley La SAT expuso lo siguiente: «… El vicio de interpretación errónea se evidencia cuando la Sala sentenciadora al analizar en el segundo considerando las circunstancias legales y fácticas del asunto, se remite a señalar que después de

definir el objeto del proceso, analizar los conceptos necesarios para la interpretación sistémica del ordenamiento jurídico (empresa, medios productivos y empresa mercantil), se debe tener en cuenta que toda actividad de tipo empresarial requiere contemplar toda contingencia que pueda acaecer para la realización de su actividad, extremo que involucra la salvaguarda de sus elementos materiales utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-, y que de esto se deduce que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon de referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sean bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. (…) »Como bien lo define la sala sentenciadora, la actividad propia de la demandante es la “Prestación de servicios en el campo empresarial, industrial y comercial, realización de toda clase de cultivos, así como la cría y comercialización de ganado vacuno, caballar y porcino, en general actos referentes a la agricultura y agroindustria importar y exportar” tal como se evidencia al folio doce del expediente administrativo y se complementa con la patente de comercio que obra al folio trece. »Asimismo la misma sala sentenciadora obvia que existen gastos de carácter indirecto que desvirtúan la finalidad del incentivo fiscal y que no suponen una inversión por parte de la entidad, es decir, son gastos que no suponen la generación de una utilidad por parte de la entidad, tal como lo son los gastos

directos; por lo tanto la Sala sentenciadora al concluir en su análisis simplemente se remite a señalar: “Puede considerarse como necesario el rubro que se detallaen las facturas que se describieron anteriormente, que corresponden a pago por servicios de mercadeo y comercialización de sus productos y transporte de personal, que la lleva a establecer que el mismo carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante (…) toda vez que la producción de hojas de cuero para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, y en ese sentido, no se puede afirmar que basta con producir follajes desde su siembra hasta su cosecha, …argumento que hace insostenible el ajuste que se revisa, porque este Tribunal sentenciador solo hace acopio de las pruebas aportadas, pero no puede suplir las deficiencias en las mismas,… asimismo correspondería a la Administración Tributaria demostrar porqué motivo estos servicios no se encuentran directamente vinculados a la actividad de la parte actora” »Además le da un alcance que la norma en sí no posee en virtud que en la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contenida en el Decreto 202006, del Congreso de la República se incorporó al artículo 16 de dicho cuerpo legal, que sea susceptible de devolución el crédito fiscal generado por la comercialización, dentro de cuyo concepto puede incluirse a la distribución y mercadeo, PERO, antes de dicha reforma a mi representada no le era posible devolver crédito fiscal por esos rubros, pues no contaba con respaldo legal para ello, por lo que de haberlo permitido se habría estado excediendo de sus facultades…». Alegaciones La entidad Agroferns, Sociedad Anónima no presentó alegato alguno.

devolver crédito fiscal por esos rubros, pues no contaba con respaldo legal para ello, por lo que de haberlo permitido se habría estado excediendo de sus facultades…». Alegaciones La entidad Agroferns, Sociedad Anónima no presentó alegato alguno. Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal que no se le da su verdadero sentido y alcance. La autoridad tributaria invoca este submotivo de casación, denunciando como infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse el ajuste, y al respecto argumentó: «Como bien lo define la sala sentenciadora, la actividad propia de la demandante es la “Prestación de servicios en el campo empresarial, industrial y comercial, realización de toda clase de cultivos, así como la cría y comercialización de ganado vacuno, caballar y porcino, en general actos referentes a la agricultura y agroindustria importar y exportar». En el presente caso, se advierte que la controversia se originó a consecuencia de que se le realizaron ajustes a la entidad Agroferns, Sociedad Anónima, relacionados con la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pues la autoridad fiscal es del criterio que los servicios de mercadeo ycomercialización no tienen vinculación directa con la actividad de producción de hojas de cuero, que realiza la entidad contribuyente. Esta Cámara, al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente, advierte que

el precepto legal denunciado se refiere a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, para los exportadores y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno y procede por la adquisición de bienes y servicios que sean utilizados directamente en su respectiva actividad; es decir, aquellos que influyan en el desarrollo de su objeto principal como empresa exportadora. De lo anterior se desprende que los servicios de mercadeo y comercialización, aún cuando la norma vigente durante el periodo ajustado no contemplaba expresamente tales rubros, es incuestionables que estos sí están directamente vinculados con la actividad de la entidad contribuyente, pues, para realizar su exportación, dichos gastos devienen necesarios, ya que le está dando a sus productos las condiciones y vías de distribución para su venta, lo que hace que tal situación se encuadre en el supuesto normativo del artículo citado como infringido, lo que permite advertir que en la sentencia recurrida no se comete interpretación errónea de dicho artículo. En virtud de lo expuesto, se llega a la conclusión que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al dictar la sentencia impugnada interpretó el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con el sentido y alcance que le corresponde, por lo que este submotivo también debe ser desestimado. CONSIDERANDO III Se exime a la SAT del pago de las costas y multa respectiva, en virtud de actuar en defensa de los intereses del fisco.

LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 628, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Por lo considerado, no se condena en costas al interponente ni se impone la multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.