43-2018 15032019 Superintendencia de Administracion Tributaria

15/03/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

43-2018

Recurso de casación interpuesto por LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia emitida el trece de diciembre de dos mil diecisiete, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Se configura este submotivo, cuando la Sala sentenciadora utiliza la norma que resuelve la controversia, pero le otorga un sentido y alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado; y 621 inciso 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, quince de marzo de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el trece de diciembre de dos mil diecisiete, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse Bonilla Diaz.

II. Parte contraria: Entidad Agrosak, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su gerente administrativo y representante legal, José Arnoldo Monzón Zacarías.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien actúa por medio de su personero,

Ander Iñaki Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria, realizó ajuste al impuesto al valor agregado a la entidad Agrosak, Sociedad Anónima, siendo el siguiente: al crédito fiscal por el total

Ander Iñaki Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria, realizó ajuste al impuesto al valor agregado a la entidad Agrosak, Sociedad Anónima, siendo el siguiente: al crédito fiscal por el total de veinte mil seiscientos veinticuatro quetzales con sesenta y siete centavos (Q.20,624.67), correspondiente al período impositivo de abril a junio de dos mil cinco, ello con motivo de la solicitud formulada por la contribuyente de devolución de crédito fiscal por noventa y dos mil novecientos veinticinco quetzales (Q92,925.00).

II. La entidad contribuyente no conforme con lo resuelto, promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo anterior, planteó proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida por el gerente administrativo y representante legal de la entidad mercantil denominada Agrosak, Sociedad Anónima y revocó parcialmente la resolución número ochocientos dieciséis guion dos mil siete. Para ello consideró:MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS«… el Tribunal al analizar los ajustes formulados por concepto de: SERVICIOS DE TRANSPORTE DE PERSONAL, es del criterio que derivado que el personal que labora para la entidad actora es contratada a destajo y el mismo debe ser trasladado a los lugares en donde se realiza parte importante de la actividad principal de la actora como lo es la siembra y cultivo de helechos frescos,

semillas de flores, vegetales, follajes, plantas y flores, para su posterior exportación, resulta procedente reconocer el crédito fiscal que este gasto genera, por encontrarse directamente vinculado al proceso de producción y posterior comercialización de los productos que la actora exporta, fundamentado en lo establecido en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la parte conducente, la cual fue transcrita en esta anteriormente, determinándose que el ajuste formulado por este concepto, debe desvanecerse; SERVICIOS DE COMERCIALIZACIÓN Y MERCADEO, estos servicios también se consideran indispensables para promover y colocar el producto en el mercado externo, estimando que éste es un factor determinante para complementar el proceso productivo y de comercialización, pues está visto que en la actualidad, ningún producto puede ser comercializado en el mercado extranjero, si no va de la mano del servicio de Mercadeo y Comercialización, siendo el medio o canal que sirve de enlace entre el productor y el cliente, por lo que es evidente que la producción que realiza la demandante, conlleva necesariamente estudios de mercadeo, así como de los medios publicitarios para la colocación de sus productos, gasto que está directamente vinculado en la actividad exportadora, determinándose el ajuste sobre este gasto, debe desvanecerse. En ese orden de ideas, el Tribunal al analizar el argumento de la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal de los ajustes antes indicados, llega a establecer que la negativa carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil

que desarrolla la empresa demandante, toda vez, que la producción de helechos frescos, semillas de flores, vegetales, follajes y plantas; flores para la exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, en virtud, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización como la distribución y mercadeo, que lleva el producto a la venta en el mercado internacional. Ahora bien, en relación a los gastos realizados en concepto de productos adquiridos en ferretería, siendo que las facturas que los amparan: Factura Cambiaria número cuatrocientos sesenta y siete, emitida por DISFERSA (Lucrecía Nohemí López Escobar), de fecha treinta y uno de mayo de dos mil cinco, por valor de quinientos cuatro Quetzales con cincuenta y dos centavos (Q.504.52), cuya descripción dice: marco de sierra Stanley, candados Yale mediano, plafonera, apagador de sobre pared, baterías RayoVac grandes. Factura número novecientos treinta y ocho (938), emitida por DISTRIBUIDORA “SAN GABRIEL” (Santos Máximo Muñoz Arreaga), de fecha tres de junio de dos mil cinco, por valor de mil treinta y un Quetzales con cincuenta y seis centavos (Q. 1,031.56), cuya descripción dice: bombillas de cien watts, tomacorrientes, poxipot, bisagras de tres pulgadas, pares de guantes de cuero manga larga, llaves de paso de un cuarto, espigas de hule, galones de pegamento de contacto, libras de electrodo, sierras acero

plata sand flex, terminales para batería y pares de guantes de hule negro; este Tribunal es del criterio que estos gastos realizados son indirectos y que por lo tanto no resulta procedente el reconocimiento del derecho a la devolución del crédito fiscal por los mismos. Dicho lo anterior, el Tribunal sentenciador, al analizar tanto la resolución controvertida, conforme los dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria, como ha sucedido en el asunto que se ventila, donde la contribuyente ha probado, por medio de las facturas acreditadas al expediente administrativo, así como con el registro de sus Libros Contables como lo indicó la Administración Tributaria, de los servicios de transporte de personal, servicios de Mercadeo y Comercialización, han sido utilizados para la consecución de sus fines, y en especial que estos gastos se encuentran directamente vinculados tanto al proceso de producción, así como de comercialización de los productos que exporta la entidad actora; por lo que el tribunal sentenciador, determina que la resolución controvertida emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ya identificada al principio de este fallo debe revocarse parcialmente, lo que se hará constar más adelante (sic)…». Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período

auditado. CONSIDERANDO I La Superintendencia de Administración Tributaria, al respecto argumentó: «… que el tribunal al momento de emitir su fallo, escogió la norma atinente al caso, no obstante al momento de decidir el mismo le dio un sentido distinto, al que merece dicha norma, ya que si la hubiese interpretado de forma adecuada y no extensiva del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no hubiera llegado a la conclusión que la entidad utilizó directamente en su actividad el servicio de transporte a su personal y el servicio de mercadeo y comercialización. No hubiese desvanecido los ajustes formulados pues se hubiere dado cuenta que existe diferencia entre gastos administrativos, de mejoramiento y que estos solamente son complementos y no forman parte del proceso de transformación de materia prima. La Sala sentenciadora no hace referencia de qué manera los gastos revocados forman parte de los productos que estos venden; es decir, no hace la relación entre el artículo invocado de erróneamente interpretado y si estos influyen o sufren directamente alguna modificación para considerarse parte del proceso de producción, es por ello que los Honorables Magistrados al momento de conocer el presente submotivo darán cuenta la veracidad de la argumentaciónsustentada y acogerán el mismo, por lo tanto Honorables Magistrados, en la sentencia es manifiesta la interpretación errónea de dicho artículo dándole un alcance que realmente no posee la norma (sic)…». Alegaciones La entidad Agrosak, Sociedad Anónima, manifestó que: «… la SAT no argumenta claramente las razones por las que considera que la Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo incurrió en un error respecto del significado, sentido o alcance del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Dicha dependencia se limita a presentar nuevamente los argumentos que fueron dirimidos en su oportunidad; con lo cual

significado, sentido o alcance del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Dicha dependencia se limita a presentar nuevamente los argumentos que fueron dirimidos en su oportunidad; con lo cual pretende que este recurso extraordinario de casación constituya una nueva instancia dentro del Proceso Contencioso Administrativo, que fue declarado con lugar parcialmente a favor de la entidad Agrosak, Sociedad Anónima (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, indicó que: «… mi representada considera que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpreto erróneamente el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en virtud que al momento de emitir la sentencia de mérito le atribuye a la norma un sentido y alcance que no tiene conforme a su tenor literal (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley es una infracción cometida en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la misma. En el presente caso, la SAT estima que la Sala incurre en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, al haber revocado parcialmente la resolución del Directorio de la SAT, pues debió haberse percatado que los gastos, por los que no se autorizó la devolución del crédito fiscal, no llenan los requisitos sine qua non para devolver el crédito fiscal, ya que quedó

demostrado que los servicios de transporte de personal y los gastos por servicios de mercadeo y comercialización para la exportación, no se utilizaban directamente en la respectiva actividad, que realiza la entidad contribuyente. Al respecto, la Sala en el fallo impugnado consideró: «… el Tribunal al analizar los ajustes formulados por concepto de: SERVICIOS DE TRANSPORTE DE PERSONAL, es del criterio que derivado que el personal que labora para la entidad actora es contratada a destajo y el mismo debe ser trasladado a los lugares en donde se realiza parte importante de la actividad principal de la actora como lo es la siembra y cultivo de helechos frescos, semillas de flores, vegetales, follajes, plantas y flores, para su posterior exportación, resulta procedente reconocer el crédito fiscal que este gasto genera, por encontrarse directamente vinculado al proceso de producción y posterior comercialización de los productos que la actora exporta, fundamentado en lo establecido en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la parte conducente, la cual fue transcrita en esta anteriormente, determinándose que el ajuste formulado por este concepto, debe desvanecerse; SERVICIOS DE COMERCIALIZACIÓN Y MERCADEO, estos servicios también se consideran indispensables para promover y colocar el producto en el mercado externo, estimando que éste es un factor determinante para complementar el proceso productivo y de comercialización, pues está visto que en la actualidad, ningún producto puede ser comercializado en el mercado extranjero, si no va de la mano del servicio de Mercadeo y Comercialización, siendo el medio o canal que sirve de enlace entre el productor y el cliente, por lo que es

evidente que la producción que realiza la demandante, conlleva necesariamente estudios de mercadeo, así como de los medios publicitarios para la colocación de sus productos, gasto que está directamente vinculado en la actividad exportadora, determinándose el ajuste sobre este gasto, debe desvenarse (sic)…». Previo a efectuarse el análisis correspondiente, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual en su parte conducente establece: «… Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente (…) »Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…». Esta Cámara estima importante tomar en consideración que la naturaleza de la actividad que realiza la entidad contribuyente es la producción, compra, venta, importación, exportación, comercialización y

distribución de toda clase, especie y variedad de semillas de flores, vegetales, follajes y plantas, la producción, generación, promoción, compra, venta, importación y exportación de estudios genéticos, para la producción de toda clase de especie y variedades de semillas de flores, vegetales, follajes y plantas, lasiembra, producción y otros que constan en la escritura social por lo que, se realizará el análisis de la siguiente manera: Servicios de transporte de personal: Para este gasto se determina que los mismos no se encuadran dentro del presupuesto regulado en artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, pues no se establece que éstos formen parte de los productos a exportar, ni de las actividades necesarias para la producción de bienes y servicios, en atención a ello, los mismos no generan derecho a su devolución, por lo que la Sala sentenciadora, al analizar los mismos y considerar lo contrario, cometió interpretación errónea del artículo que se estima infringido, por lo que el submotivo invocado en cuanto a este rubro, es procedente. Ahora bien, en cuanto a los servicios de comercialización y mercadeo, este Tribunal de casación establece que los mismos no constituyen gastos que se encuentren vinculados con el proceso productivo de la contribuyente, por lo que al acreditar la Sala que: «… estos servicios también se consideran indispensables para promover y colocar el producto en el mercado externo, estimando que éste es un factor determinante para complementar el proceso productivo (sic)…»., interpretó erróneamente el artículo denunciado como

infringido, por lo que el submotivo invocado en relación a estos servicios, deviene procedente, así como el recurso de casación hecho valer. Como consecuencia de lo anterior, es procedente el submotivo indicado, por lo que debe de casarse la sentencia impugnada y hacerse los demás pronunciamientos que en derecho correspondan, de conformidad con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil. Derivado que a la contribuyente el quince de febrero de dos mil siete, la Superintendencia de Administración Tributaria emitió la resolución R guión dos mil siete guion cero dos guion cero uno guion cero uno guion cero cero cero cero sesenta y siete (R-2007-02-01-000067), en la cual confirma el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, de abril a junio de dos mil cinco, por veinte mil seiscientos veinticuatro quetzales con sesenta y siete centavos (Q20,624.67), el cual fue descontado del crédito fiscal solicitado por la contribuyente. Dicha resolución fue notificada el uno de marzo de dos mil siete. La entidad contribuyente pretende demostrar que el ajuste que le realizara el ente fiscalizador, del impuesto al valor agregado, anteriormente detallados de abril a junio de dos mil cinco, por Servicio de transporte de personal es el siguiente: Derivado que el personal que labora para la entidad actora es contratada a destajo y el mismo debe ser trasladado a los lugares en donde se realiza parte importante de la actividad principal de la actora como lo es la siembra y cultivo de helechos frescos, semillas de flores, vegetales, follajes, plantas y

flores y por Servicios de comercialización y mercadeo, estos servicios también se consideran indispensables para promover y colocar el producto en el mercado externo, estimando que éste es un factor determinante para complementar el proceso productivo y de comercialización, pues está visto que en la actualidad, ningún producto puede ser comercializado en el mercado extranjero, si no va de la mano del servicio de Mercadeo y Comercialización, siendo el medio o canal que sirve de enlace entre el productor y el cliente. Por lo anterior es evidente que la producción que realiza la demandante, conlleva necesariamente estudios de mercadeo, así como de los medios publicitarios para la colocación de sus productos, gasto que está directamente vinculado en la actividad exportadora y que la prestación de dichos servicios quedó documentada legalmente, mediante la emisión de las facturas correspondientes y que todas las adquisiciones de bienes y servicios tiene relación directa con el conjunto de operaciones. De no ser así, no estarían registradas en su contabilidad y en los libros de compras y además se han cumplido con todos los requisitos que el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dispone para que proceda el reconocimiento del crédito fiscal. En el presente caso, debido a que la actividad principal de la contribuyente en el período auditado, fue la exportación de hojas de cuero y/o helechos frescos (Leather Leaf), por lo que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, éste debe haberse generado por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en dicha actividad generadora de ingresos. Los gastos incurridos por la contribuyente, consistentes en servicio de transporte de personal, servicio de mercadeo y comercialización, se evidencia

que no constituyen insumos directos, indispensables en el proceso productivo y/o en la etapa de exportación de la contribuyente lo cual influyó en que la Superintendencia de Administración Tributaria, al verificar el crédito fiscal solicitado por la contribuyente emitiera la resolución R guion dos mil siete guion cero dos guion cero uno guion cero cero cero cero sesenta y siete (R-2007-02-01-000067 folio doscientos cincuenta y ocho ( folio 258), en la cual determinó el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a la entidad Agrosak, Sociedad Anónima, siendo el siguiente: al crédito fiscal por el total de veinte mil seiscientos veinticuatro quetzales con sesenta y siete centavos (Q.20,624.67) correspondiente al período impositivo de abril a junio de dos mil cinco. Esto incidió que la entidad contribuyente solicitara el crédito fiscal del impuesto al valor agregado de abril a junio de dos mil cinco de los servicios de Transporte de personal y Servicios de comercialización y mercadeo; sin embargo, el egreso en que incurrió la contribuyente constituye técnica y contablemente un gasto administrativo catalogado como un costo indirecto, el cual eventualmente puede ser aprovechado como un gasto deducible del Impuesto Sobre la Renta, conforme lo preceptuado en el artículo 38 literal II) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que permite deducir de la renta bruta los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente generadora de rentas gravadas, debiendo en este caso,

demostrar que dicho crédito no fue sujeto a compensación con el débito del Impuesto al Valor Agregado. Resolviendo a derecho, este Tribunal emite el pronunciamiento siguiente: Se tiene a la vista para resolver el proceso contencioso administrativo identificado con el número cero mil doce guion dos mil ocho guion cincuenta y ocho; en relación al ajuste al impuesto al valor agregado, para lo cual se concluye que laresolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número ochocientos dieciséis guion dos mil siete, debe confirmarse en virtud que los gastos objetados no se utilizan directamente en la actividad que desarrolla la entidad y en consecuencia, la resolución administrativa objetada está revestida de juridicidad y el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria está basado en ley. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código

Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de diciembre de dos mil diecisiete y resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Agrosak, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) Confirma la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número ochocientos dieciséis guion dos mil siete (816-2007) del diecisiete de agosto de dos mil siete, así como la que constituye su antecedente. III. Por las razones consideradas, no se realiza condena en costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Silvia Verónica Garcia Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Decimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.