430-2010 10102011 Dimon Guatemala Sociedad Anonima

10/10/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

430-2010

Recurso de casación interpuesto por la entidad DIMON GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dieciséis de abril de dos mil diez, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido contra el Ministerio de Finanzas Públicas. DOCTRINA INTERPRETACIÓN ERRONEA DE LA LEY No incurre en interpretación errónea de la ley, el Tribunal que le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde, de acuerdo a su tenor literal. Cuando el texto de la norma es inteligible, el ejercicio hermenéutico debe hacerse atendiendo estrictamente a su tenor literal. Se interpreta correctamente la norma tributaria, cuando se impone un ajuste en virtud de haberse determinado un excedente de la cuenta de reserva de cuentas incobrables, que sobrepasa el límite del dos por ciento que permite la ley.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 39, literal q) del Decreto número 59-87 del Congreso de la República y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, diez de octubre de dos mil once. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la entidad DIMON GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA por medio del gerente general Ernesto Narváez García, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dieciséis de abril de dos mil diez, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido contra el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES

I EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO A) La Dirección General de Rentas Internas efectuó fiscalización a la entidad Dimon Guatemala, Sociedad Anónima (antes conocida con la denominación de Tabacos Maya, Sociedad Anónima), formulándole ajuste al impuesto sobre la renta correspondiente a los periodos impositivos del uno de julio de mil novecientos noventa, al treinta de junio de mil novecientos noventa y uno; y del uno de julio de mil novecientos noventa y uno, al treinta de junio de mil novecientos noventa y dos, confiriéndole audiencia a la contribuyente para que se manifestara al respecto.B) El veinticuatro de octubre de mil novecientos noventa y seis, el Departamento de Análisis y Liquidación de la Dirección General de Rentas Internas emitió la resolución identificada con el número siete mil ochocientos noventa y seis (7,896), mediante la cual resolvió cobrar a la entidad contribuyente la cantidad de ochenta y siete mil trescientos cuarenta y cinco quetzales con noventa y siete centavos (Q87,345.97) en concepto del referido impuesto. C) Contra esa resolución la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Ministerio de Finanzas Públicas, el dieciséis de octubre de mil novecientos noventa y ocho, por medio de la

resolución número veintiuno guión noventa y ocho (21-98). II PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO El veintidós de enero de mil novecientos noventa y nueve, la entidad Dimon Guatemala, Sociedad Anónima promovió proceso ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la que dictó sentencia el dieciséis de abril de dos mil diez, en la que resolvió: «I) Sin lugar la excepción perentoria de incongruencia entre los hechos que fundamentan su demanda y la petición de sentencia, interpuesta por la Procuraduría General de la Nación. II) Sin lugar la demanda planteada (…). III) Como consecuencia de lo anterior, CONFIRMA la resolución número veintiuno guión noventa y ocho (21-98) dictada por dicho Ministerio el dieciséis de octubre de mil novecientos noventa y ocho…» Contra esa sentencia la recurrente interpuso el recurso de ampliación, el cual fue declarado sin lugar el treinta de julio de dos mil diez. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, para llegar a la conclusión anterior consideró: « La Procuraduría General de la Nación planteó al contestar la demanda en sentido negativo, la excepción perentoria que denomina “de incongruencia entre los hechos que fundamentan su demanda y la petición de sentencia”, cuestión que debe analizarse en primer lugar. Al respecto, este Tribunal considera que dicha defensa procesal no puede prosperar por cuanto que no corresponde a la naturaleza de una excepción perentoria que debería referirse al fondo de la cuestión o asunto, sino más bien reviste la condición de una excepción previa, extemporáneamente planteada, puesto que alude a un defecto de forma en la demanda. Tales razones, por tanto,

perentoria que debería referirse al fondo de la cuestión o asunto, sino más bien reviste la condición de una excepción previa, extemporáneamente planteada, puesto que alude a un defecto de forma en la demanda. Tales razones, por tanto, sustentan una resolución desestimatoria como la que se dicta al final de este fallo. CONSIDERANDO IV: A) (…) Los ajustes fueron confirmados en virtud que el contribuyente declaró como deducible un monto mayor de lo que legalmente es aceptable, del rubro de cuentas incobrables, y aplicó como gastos deducibles de cuentas incobrables una cantidad que excede del dos por ciento (2%), lo que es incorrecto por cuanto que el contribuyente optó por el procedimiento de deducir no en forma directa sino por medio de una reserva de valuación para imputar lascuentas incobrables, conforme el inciso q) del artículo 39 del Decreto 59-87, modificado por el artículo 8 del Decreto 95-87, ambos del Congreso de la República, que establece una u otra opción para la deducción de cuentas incobrables. B) Por su lado, el artículo 38 de la anterior Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 59-87 del Congreso de la República, permite que las personas individuales o jurídicas que realicen actividades lucrativas y profesionales determinen su renta neta deduciendo de la renta bruta las rentas exentas y sólo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas y el artículo 39 del mismo texto normativo dispone, en su

inciso q), que son deducibles “las deudas incobrables, siempre que se originen en las operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación”…” (sic) los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables, antes indicado, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. Dicha reserva no podrá exceder del dos por ciento de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar a clientes por ventas al crédito, al cierre de cada uno de los períodos de imposición y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio…”. C) Las resoluciones de la Administración Tributaria confirman los ajustes en razón de que, a juicio de la autoridad administrativa que las dictó, el contribuyente-demandante, para determinar su renta neta de los períodos impositivos auditados, dedujo como costos y gastos necesarios para crear una reserva de valuación para imputar sus cuentas incobrables, pero que las sumas imputadas sobrepasan el porcentaje máximo establecido en el inciso q) del artículo 39 ya citado. D) La controversia que se dilucida en esta instancia surge, precisamente, del hecho que el ajuste a los dos períodos impositivos auditados se basa en la circunstancia que las sumas imputadas a la reserva de valuación exceden del referido porcentaje y, por consiguiente, si la pretensión del

demandante es que se revoquen las resoluciones de la Administración Tributaria, lo que debe probar es que lo afirmado por las autoridades tributarias no es cierto. E) Como se puede advertir, las normas legales aplicables al caso permiten deducir de la renta bruta, para determinar la renta neta, las cuentas incobrables de forma directa, pero la misma norma permite al contribuyente optar por la constitución de una reserva de valuación, no obstante, las sumas que se destinen a la constitución de dicha reserva no deben exceder del dos por ciento (2%) de las cuentas incobrables. F) En la liquidación que se dio a conocer al contribuyente (folios 41 al 48 del expediente administrativo), aparece tanto el gasto declarado como el porcentaje máximo de las cuentas por cobrar y de ahí se infiere que el contribuyente declaró sumas en exceso del mencionado porcentaje. G) El contribuyente alega que su derecho de defensa ha sufrido menoscabo porque nose le dio a conocer, previamente a dictarse la resolución final sobre el recurso de revocatoria interpuesto, el dictamen proferido por los órganos técnico y jurídico que sirvió de apoyo para dictar tal resolución. Al respecto cabe mencionar que de conformidad con el artículo 157 del Código Tributario, la autoridad ministerial no está obligada a dar a conocer previamente dicho dictamen previamente a resolver y que, en todo caso, si se desea redargüirlo el contribuyente puede hacerlo al impugnar la resolución respectiva. H) Cabe mencionar que el contribuyente no ha

aportado en el expediente tramitado en instancia administrativa ni en el sustanciado en la instancia contencioso administrativa, las pruebas que demuestren que la Administración Tributaria ha incurrido en error al aplicar la normativa invocada en sus resoluciones o al hacer el cálculo del porcentaje de mérito, lo cual, obviamente, conduce a la conclusión de que la demanda debe declararse sin lugar y así habrá de declararse en el apartado correspondiente de este fallo». MOTIVO Y SUBMOTIVO ALEGADO POR EL RECURRENTE La entidad Dimon Guatemala, Sociedad Anónima, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivo de procedencia interpretación errónea de ley, fundamentada en el artículo 621 numeral 1° del Código Procesal Civil y Mercantil. Denuncia como infringida la literal q) del artículo 39 del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY En cuanto al submotivo invocado, la casacionista argumenta: «INDICACIÓN DE LAS RAZONES POR LAS CUALES SE ESTIMA VIOLADO POR PARTE DE LA HONORABLE SALA CUARTA DE LO CONTENCIOSO (sic) A. Premisa Jurídica. La literal q) del artículo 39 del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente y de aplicación forzosa al período revisado, estipula en forma expresa clara y llana, que los contribuyentes

que no utilicen el método de deducción directa, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables, método que seleccionó mi representada para declarar el gasto de cuentas incobrables. B. Premisa de hecho. Ruego considerar a esa Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, que de la revisión fiscal efectuada por el Ministerio de Finanzas Públicas, debió preverse la existencia de la reserva de valuación y si esta encaja en el porcentaje previsto por la ley, en este sentido la norma estipula claramente que la “…reserva no podrá exceder del dos por ciento (2%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar y clientes por ventas al crédito, al cierre de cada una (sic) de los periodos de imposición…” Podrá determinar esa Honorable Corte, que de conformidad con la norma tributaria anterior se confirma lo aseverado, en el sentido que la única posibilidadde ajuste válida para el fisco, es sobre el excedente del límite impuesto por la ley a la “RESERVA PARA CUENTAS INCOBRABLES”, equivalente al dos por ciento (2%) de los saldos deudores del contribuyente. Es decir, señores Honorables Magistrados, la ley no determinó un límite para el gasto originado por incremento de la reserva. La norma en forma expresa y directa, prohíbe cualquier excedente de la reserva de valuación para imputar cuentas incobrables del período impositivo del contribuyente. El otro presupuesto legal consistente en que los saldos que sirvan de base para el cálculo de la reserva, se originen del giro habitual del negocio, extremo que no fue objetado por parte del auditor fiscal. Una vez el ajuste no fue formulado por haber excedido el monto máximo del saldo

saldos que sirvan de base para el cálculo de la reserva, se originen del giro habitual del negocio, extremo que no fue objetado por parte del auditor fiscal. Una vez el ajuste no fue formulado por haber excedido el monto máximo del saldo de la reserva para cuentas incobrables que permite la ley, el ajuste formulado deviene totalmente improcedente por carecer de sustentación técnica y de fundamento legal. En este sentido y en abono a lo anteriormente manifestado, el artículo 146 del Código Tributario, es claro cuando estipula que una vez la administración tributaria, verifique las declaraciones, determinación y documentos del pago del impuesto “formulará los ajustes que correspondan y precisará los fundamentos de hecho y de derecho…” es decir, la administración tributaria tiene la obligación procesal de citar los artículos que las normas ordinarias tributarias que fundamentan y justifican sus objeciones. Si el fisco manifiesta una objeción, que no esté previsto como presupuesto legal que la motive, esta deviene improcedente por ausencia o falta de asidero legal suficiente, violando en esta forma frontalmente el artículo 146 del Código Tributario ya referido. Reitero respetuosamente a esa Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, que la literal q) del artículo 39 del Decreto 59-87 del Congreso de la República, no contiene limitación alguna a la deducibilidad, derivada por el gasto originado por el incremento de la reserva. Es decir, Honorables Magistrados, la limitación, que debe prevenir y fiscalizar la administración tributaria, es que el saldo de la reserva

no exceda del dos por ciento (2%) previsto de los saldos deudores, pero no le es dable jurídicamente a la administración tributaria, formular objeción, por el incremento del gasto originado por incremento de la reserva, ya que no existe tal limitación dentro de norma ordinaria alguna. Pretender lo contrario a lo anteriormente señalado, es violatorio del Principio Constitucional de la Libertad de Acción, contemplado en el artículo 5 de la Constitución Política de la República. Podrá determinar esa Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, que lo anterior demuestra indefectiblemente la Interpretación Errónea de la norma tantas veces citadas en que incurrió la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ya que la Sala sentenciadora no le da a la norma denunciada, el sentido y alcance que le corresponde. C. Conclusión. Conforme el presupuesto legal contenido en la literal q) del artículo 38 (sic) del Decreto Número 59-87 del Congreso de la República, la única opción válida de ajuste quetiene la administración fiscal, es determinar si la reserva de cuentas incobrables excedía el máximo que permitía la Ley. Otro ajuste, considerando un monto o factor diferente al comentado, es totalmente improcedente por su falta de asidero legal. Si no existe con anterioridad a la ley, el presupuesto fáctico que al ocurrir, conlleva la posibilidad de objeción fiscal, esta deviene improcedente y así debe declararse al resolver el presente expediente. Se demostró la inconsistencia del ajuste formulado por el auditor fiscal al haber comparado el saldo de una cuenta de balance general, como lo es el saldo de la reserva para cuentas incobrables, con el saldo del gasto originado por incrementos a la reserva de cuentas incobrables. Efectivamente y tal como obra en la nota “Explicación de ajustes al

de balance general, como lo es el saldo de la reserva para cuentas incobrables, con el saldo del gasto originado por incrementos a la reserva de cuentas incobrables. Efectivamente y tal como obra en la nota “Explicación de ajustes al Impuesto Sobre la Renta No. 1 de la audiencia inicialmente conferida a mi representada” se evidencia la total incongruencia del ajuste, extremo que hace prejuzgar su inutilidad, cuando determina el ajuste tomando en cuenta el porcentaje previsto por la ley obtenido del monto de cuentas por cobrar, restándolo con el gasto declarado, obtiene así la supuesta base imponible que multiplicada por la tarifa impositiva, determina el ajuste confirmado. Es oportuno recordar a esa Honorable Corte, que la administración fiscal, en términos generales puede formular ajustes a los gastos declarados por los contribuyentes, una vez no sean imprescindibles para obtener renta gravada y manifestar el ajuste multiplicando por la tasa impositiva, sin embargo en este caso, en complemento al punto anterior, el ajuste no solo no se formula sobre el excedente el dos por ciento (2%) del monto total de cuentas por cobrar, sino que también, se utiliza el porcentaje legal para que por diferencia con el gasto declarado y obtener así un ajuste improcedente y sin ningún asidero legal.» ALEGACIONES PRESENTADAS EL DÍA DE LA VISTA El Ministerio de Finanzas Públicas concretamente expresó: «… carece de sustentación legal el submotivo invocado de interpretación errónea de la ley, pues el Tribunal sentenciador interpretó la norma en sentido correcto y fundamentó su resolución de manera técnica y legal. Por tales motivos, dado que el recurso incumple requisitos sustanciales de forma y de fondo, es procedente su desestimación...»

el Tribunal sentenciador interpretó la norma en sentido correcto y fundamentó su resolución de manera técnica y legal. Por tales motivos, dado que el recurso incumple requisitos sustanciales de forma y de fondo, es procedente su desestimación...» La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… la norma aplicable es la correcta y precisa al caso ya que permite deducir de la renta bruta, para determinar la renta neta, las cuentas incobrables de forma directa, pero la misma norma permite al contribuyente optar por la constitución de una reserva de valuación, no obstante las sumas que se destinen a la constitución de dicha reserva no deben exceder del dos por ciento de las cuentas incobrables. Por lo cual no se demostró que el tribunal haya incurrido en interpretar erróneamente la ley, y por lo anterior, se considera que la Honorable Sala Sentenciadora aplicó e interpretó la ley en forma correcta…»La entidad Dimon Guatemala, Sociedad Anónima reiteró el contenido íntegro del memorial de interposición del recurso de casación. ANÁLISIS El submotivo de interpretación errónea de la ley, es el que debe invocarse cuando el tribunal sentenciador al fundamentar su decisión e interpretar la hipótesis jurídica contenida en la norma y aplicarla al hecho concreto, tergiversa su intención, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. El quid del presente proceso surge a consecuencia del ajuste al impuesto sobre la renta que hizo la autoridad tributaria a la entidad Dimon Guatemala, Sociedad

Anónima, al haber establecido que ésta declaró como deducibles en el rubro de cuentas incobrables un monto mayor al legalmente establecido en los períodos impositivos del uno de julio de mil novecientos noventa, al treinta de junio de mil novecientos noventa y uno; y del uno de julio de mil novecientos noventa y uno, al treinta de junio de mil novecientos noventa y dos. El recurrente invoca como submotivo, la interpretación errónea del artículo 39, literal q) del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, que en la parte conducente que interesa al caso de estudio preceptúa: «Los contribuyentes que no utilicen el método de deducción directa de las cuentas incobrables (…), podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. Dicha reserva no podrá exceder del dos por ciento (2%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar y clientes por ventas al crédito, al cierre de cada uno de los períodos de imposición, y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio.». Argumenta esencialmente que la única posibilidad de ajuste para el fisco, era sobre el excedente del límite impuesto por la ley a la reserva para cuentas incobrables, equivalente al dos por ciento de los saldos deudores del contribuyente, pero no contiene un límite para la deducibilidad originada por el incremento de la reserva. Al examinar la sentencia impugnada se advierte que con fundamento en la norma

que se denuncia infringida, la Sala sentenciadora confirmó el ajuste determinado por la autoridad tributaria, el cual se efectuó al establecer que la entidad contribuyente excedió el limite establecido en la ley para la reserva de cuentas incobrables. Al respecto, la Cámara establece que la decisión de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo se encuentra conforme con lo que establece la hipótesis jurídica contenida en la parte conducente del inciso q) del artículo 39, del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, pues ésta estipula clara y categóricamente que la reserva de cuentas incobrables no puede exceder del dos por ciento de los saldos de dichas cuentas, siendo ese el parámetro que utilizó dicho tribunal para resolver la controversia. En virtud de que el texto de lanorma es inteligible, el ejercicio hermenéutico del citado precepto se hace estrictamente atendiendo a su tenor literal, el cual fue correctamente entendido por la Sala sentenciadora. En síntesis, se reitera que el ajuste se justifica en virtud de que la contribuyente excedió el límite establecido para la reserva de cuentas incobrables, por lo que, tanto el Ministerio de Finanzas Públicas como la autoridad judicial, le dieron a la norma objeto de análisis los alcances y el sentido que le corresponde. De esa cuenta, se concluye que no le asiste la razón a la entidad casacionista, pues si en el método escogido por la contribuyente existe un límite para esa reserva, es evidente que este se extiende al monto que es permitido deducir del impuesto sobre la renta. No tendría sentido establecer un techo porcentual para la reserva y permitir que se deduzca del impuesto, un monto superior a ese límite. Por las razones expuestas, se colige que el submotivo invocado no puede

permitido deducir del impuesto sobre la renta. No tendría sentido establecer un techo porcentual para la reserva y permitir que se deduzca del impuesto, un monto superior a ese límite. Por las razones expuestas, se colige que el submotivo invocado no puede acogerse; en consecuencia, debe desestimarse el recurso de mérito. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación se desestimare, se debe condenar al interponente al pago de las costas procesales e imponérsele una multa, por lo que así debe resolverse. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 26, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 3, 5, 10, 23, 57, 58, 74, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) Condena al recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de quinientos quetzales que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro de tercero día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado

certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; E. Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.