431-2011 21012013 Superintendencia de Administracion Tributaria

21/01/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

431-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del veintiuno de junio de dos mil once. DOCTRINA Violación de la ley No procede el submotivo de violación de ley por inaplicación, si la norma que se reputa omitida no era aplicable al caso concreto. Pérdidas cambiarias Por justicia tributaria, las pérdidas cambiarias de los contribuyentes son costos deducibles, sin que lo dispuesto en el inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobres la Renta, constituya óbice para los casos en los cuales éstas no procedan de la compra de divisas.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 4 y 38 inciso z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y 621 inciso 1º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiuno de enero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de junio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, por medio de su mandatario especial judicial

con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte Contraria: Tampa Centro Americana de Electricidad Limitada, por medio de su gerente general y representante legal, Víctor Francisco Urrutia Pérez.

CUESTIONES DE HECHO

I. El expediente administrativo inició como consecuencia de la verificación fiscal de las obligaciones tributarias del impuesto sobre la renta, de la entidad Tampa Centro Americana de Electricidad Limitada, a la cual se le formuló ajuste por gastos no deducibles originados en diferencial cambiariopor reexpresión de moneda extranjera en los estados financieros al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve.

II. La autoridad administrativa dictó resolución, en la que declaró sin lugar el recurso de revocatoria y confirmó la impugnada.

III. Contra la resolución referida anteriormente, la entidad contribuyente promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y como consecuencia revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto argumentó: «Este Tribunal al estudiar y analizar los antecedentes del presente proceso, (…) pudo constatar: A) En cuanto al ajuste relacionado con el diferencial cambiario no documentado, deben hacerse las acotaciones siguientes: que éste se deriva de la verificación realizada en los registros contables de la demandante, donde se determinó que fueron operadas mediante partidas contables y no se demuestra que hubiera compra de divisas, según lo expresa la administración tributaria, por ello no se le aceptó

como gasto deducible, haciendo aplicación de lo regulado en el inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual se circunscribe a señalar: “… Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas las siguientes: … z) Las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas.”; en tanto que la demandante manifiesta que se deben deducir los gastos por fluctuaciones en el tipo de cambio y, durante el período contable revisado, comprobó oportunamente que durante el mismo generó saldos de activo y pasivo en dólares de los Estados Unidos de América; que los gastos reportados se derivan de las reevaluaciones por variaciones en el tipo de cambio de los pasivos y activos registrados contablemente, como quedó apuntado: y también se pudieron generar ganancias por valuaciones por ese diferencial cambiario, todos operados durante el período revisado, sobre los cuales se declaró el Impuesto Sobre la Renta a la Superintendencia de Administración Tributaria. Consecuentemente, los gastos o pérdidas por las fluctuaciones del tipo cambiario también deben ser reconocidos como deducibles, en aras del principio de equidad y justicia tributaria, y sus operaciones están correctamente establecidas en aplicación de los artículos 4. y 38 inciso m) del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, que rezan: “Principios generales. Se considera renta de fuente

guatemalteca todo ingreso que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país, o que tengan su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancias cambiarias, …”; “… Se consideran costos ygastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas las siguiente: … m) Los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, …”. »Además, los libros oficiales de la empresa, se operaron y registraron de acuerdo con el sistema de partida doble aplicando, específicamente en el registro de sus transacciones en moneda extranjera, Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, (sic) esto de acuerdo con lo que establece el Código de Comercio. Y, dado que la Superintendencia de Administración Tributaria, argumenta en su memorial de contestación de demanda que el hecho controvertido es que la entidad actora contabilizó el diferencial cambiario como pérdida del período auditado, con fundamento en la determinación hecha conforme a la base contable de lo devengado, efectuando una reexpresión de moneda extranjera, y por ello, no corresponde a pérdidas originadas por variación del tipo de cambio vigente, sino a una reexpresión de moneda extranjera, que determina una pérdida mediante un simple asiento contable y no derivado de una efectiva compra de divisas. La Superintendencia de Administración Tributaria argumenta, que la pérdida cambiaria no es deducible, debido a que no proviene de la compra de

divisa sino de una reexpresión de partidas contable (sic) de pasivos contraídos en el exterior; sin embargo, la entidad Tampa Centro Americana de Electricidad, Limitada indica que la reexpresión contable de deudas o prestamos y deudas en moneda extranjera en cada cierre contable, no es un concepto diferente de la pérdida cambiaria por compra de divisas como pretende afirmar el fisco, sino mas bien, la reexpresión es el método contable que se usa para reconocer las pérdidas cambiarias por compra de divisas por el sistema contable de lo devengado, en el período que se incluye y por lo tanto, la reexpresión de los préstamos y deudas en moneda extranjera efectuada, corresponde a un reconocimiento de pérdida cambiaria por compra de divisas en el período fiscal correspondiente. B) El Tribunal considera que la entidad Tampa Centro Americana de Electricidad, Limitada, está cumpliendo con la ley (sic) del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la Republica, que en su artículo 47 establece: “Sistema de Contabilidad. Los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad completa, deben atribuir a los resultados que obtengan en cada período de imposición, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos, como para los egresos, excepto en los casos especiales autorizados por la Dirección […]”.Del análisis de la norma anterior, el Tribunal estima que las pérdidas cambiarias están siendo reportadas legalmente bajo el sistema de lo devengado y en período fiscal correspondiente. C) Este Tribunal considera que si bien es cierto, se discute si las pérdidas cambiarias en el caso,

no son producto de la compra de divisas, es irrelevante que la demandante no esté adquiriendo divisas para esas operaciones, porque efectivamente, en elpresente caso, tal como lo afirma el contribuyente utilizó el tipo de cambio vigente para ajustar las cuentas bancarias, cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera, y se aplica la deducibilidad efectuada por la remedición o reevaluación de obligaciones expresadas en moneda extranjera, y según los documentos aportados, se acredita que obtuvo una pérdida cambiaria en sus negociaciones y por justicia tributaria, es innegable la existencia de gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, y por ello el ajuste es insostenible jurídicamente, por lo que procede dejarse sin efecto, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de esta sentencia». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Violación del artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Con respecto de este submotivo, la entidad casacionista argumentó: «El ajuste impugnado a través del Proceso Contencioso Administrativo (sic) que subyace al presente Recurso de Casación, fue formulado a la contribuyente porque ésta registro (sic) la suma de Q.35,503,311.74 en las cuentas “Gastos de Administración” y “Costo de Ventas” en concepto de diferencial cambiario por reexpresión de moneda extranjera en los estados financieros al 31 de diciembre

de 1999, por lo que el registro carece de respaldo correspondiente, por no tratarse de pérdida cambiaria proveniente de compra de divisas. El ajuste se formuló con base a los artículos 38 literal z) y 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La autoridad Tributaria fundamentó el ajuste afirmando lo siguiente: “Al analizar la prueba presentada, se observa que el ‘diferencial’ al que se refiere la contribuyente, se debe a la variación que existe entre la cantidad de Dólares de los Estados Unidos de América y la cantidad de Quetzales utilizada para adquirir dichos dólares, como claramente se evidencia en el recibido (sic) por venta emitido por el Bando (sic) de Occidente (folio 244), según el cual el “diferencias”, es el monto obtenido del total de Quetzales menos los Dólares. De esa forma, se trasladó la información a la integración presentada, por lo que el “diferencial” reportado por la contribuyente NO corresponde a pérdidas originadas por la variación del tipo de cambio vigente, según el momento de contraer la obligación en moneda extranjera y el momento de adquirir las divisas para su cumplimiento y pago. Adicionalmente, como lo afirmó la contribuyente y como se indicó en la formulación del ajuste, el mismo corresponde a la “reexpresión” efectuada en el balance al 31 de diciembre de 1999, utilizando el tipo de cambio vigente al 31 de diciembre de 1999, (folios 65, 66 y 233), por lo que es notorio que

al 31 de diciembre de 1999, la contribuyente “reexpresó” contablemente el diferencial cambiario, determinando una pérdida mediante un simple asientocambiario y no derivado de una efectiva “compra” de divisas, por lo que la prueba presentada, no respalda la reexpresión realizada en el balance al 31 de diciembre de 1999 y, como se indicó en la resolución impugnada, ésta no hace prueba en contrario, porque no se refiere en modo directo al hecho controvertido en el caso concreto. (…)” Por su parte el Tribunal en la sentencia recurrida, Considerando III (…). Se puede establecer fácilmente en el párrafo transcrito de la sentencia recurrida que el Tribunal estima que aunque se discute que las pérdidas cambiarias en el presente caso no son producto de la compra de divisas, tal circunstancias “es irrelevante” que la demandante esté o no adquiriendo divisas para esas operaciones pues la contribuyente utilizó el tipo de cambio vigente “para ajustar las cuentas bancarias, cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera,” aplicando la deducibilidad por “la remedición o reevaluación de obligaciones expresadas en moneda extranjera,” pues según afirma el Tribunal, se acreditó que la demandante obtuvo “una pérdida cambiarias en sus negociaciones y por justicia tributaria es innegable la existencia de gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas”. El Tribunal en el párrafo comentado omitió aplicar el artículo 38 literal z) de la Ley

del Impuesto Sobre la Renta, el cual prescribe que: “Artículo 38. Renta Imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esta ley. Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes: …Z) Las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas. Según dicha norma la única razón por la cual la ley permite que se pueda hacer una deducción de la renta bruta por pérdida por diferencial cambiario es cuando tuvo su origen por la compra de divisas a través del sistema bancario y no “para ajustar las cuentas bancarias, cuentas por cobrar y por pagar en moneda extranjera,” o por “la remedición o reevaluación de obligaciones expresadas en moneda extranjera,” que lo cierto del caso es que el ajuste del Impuesto Sobre la Renta efectuado que se refiere a que la contribuyente registró una suma de dinero en su contabilidad en concepto de diferencial cambiario por reexpresión de moneda extranjera en los Estados Financieros al 31 de diciembre de 1999, sin adjuntar la documentación

legal de respaldo correspondiente en la que debería acreditar la pérdida cambiaria por la compra de divisas a través del sistema bancario, es correcto, pues no se trata de pérdida cambiaria proveniente de compra de divisas por lo que no puede ser deducible de su renta bruta como lo indica el artículo 38 literalz) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Cuando el Tribunal afirma que si las pérdidas cambiarias no son producto de la compra de divisas, tal situación es irrelevante, definitivamente no toma en cuenta lo regulado en el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y como consecuencia de ello comete violación de ley por inaplicación del referido artículo, pues por supuesto que tiene toda la relevancia del caso, Ya (sic) que simple y llanamente si las pérdidas cambiarias no son producto de la compra de divisas no pueden deducirse de la renta bruta pues no se tipifica en el supuesto normativo ya indicado». ALEGATOS La entidad Tampa Centro Americana de Electricidad, Limitada, argumentó: «1. De la correcta aplicación de la ley en el caso concreto Magistrados, la SAT argumenta que no se aplicó el inciso z) del artículo 38 de ISR; sin embargo, obvian mencionar la existencia y contenido de lo establecido en el inciso m) del mismo artículo y el artículo 47 del mismo cuerpo legal. Los Magistrados de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, acertadamente interpretaron las normas integralmente y por ende aplicaron correctamente del (sic) derecho. En la parte considerativa de la sentencia objeto del presente recurso de casación, específicamente en el CONSIDERANTO III, el Tribunal

indica que estudió y analizó los argumentos presentados por las partes, eso quiere decir que consideró la aplicación del inciso z) del artículo 38 de ISR; sin embargo el Tribunal fundamentó su decisión en un inciso del artículo 38 de la ley del ISR distinto al cual la SAT pretendía se hiciera, ya que concluyó que procedía la aplicación del el (sic) inciso m) y los artículos 4 y 47 del mismo cuerpo legal. 2. De la prevalencia del artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (sic) Como fue expuesto en el transcurso del proceso contencioso administrativo, la literal z) del artículo 38 del ISR establece: “Las personas jurídicas, patrimonios y entes a que se refiere el segundo del Artículo (sic) 3 de esta ley, que realicen actividades lucrativas, determinaran (sic) su renta neta, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir, o conservar la fuente productora de la (sic) rentas gravadas, por los conceptos siguientes…” El artículo 38 se refiere a los conceptos deducibles, es decir cuales conceptos son deducibles. El artículo 47 de la ley del ISR establece: “Sistema de Contabilidad. Los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad completa, debe (sic) atribuir a los resultados que obtengan en cada período de imposición, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos, como para los egresos, excepto en los casos especiales autorizados por la Dirección…” El

artículo 47 de la ley del ISR establece cuando o en qué momento se deben aplicar a los resultados, a diferencia del artículo 38 que establece que (sic) conceptos son deducibles de dichos resultados. (…) Mi representada aplicó lo establecido en los artículos 46 y 47 del Decreto 26-92 del Congreso de laRepublica, Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo preceptuado en el artículo 368 del Código de Comercio y los usos de los principios de contabilidad general aceptados. Por lo tanto, queda claro que mi representada ha actuado en apego a las normas legales aplicables al caso concreto. (…) Tal como se establece en la sentencia objeto del presente recurso extraordinario de casación, mi representada utilizó el tipo de cambio vigente para ajustas las cuentas bancarias, cuentas por cobrar y por pagar en moneda extrajera, (sic) y se aplica la deducibilidad efectuada por la remedición o reevaluación de obligaciones expresadas en moneda extrajera, (sic) y según los documentos aportados, se acredita que obtuvo una pérdida cambiaria en sus negociaciones». Análisis de la Cámara La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar, o al escoger la norma correspondiente, resuelve en contravención a su texto. En el presente caso, la administración tributaria argumenta que si el Tribunal hubiera tomado en cuenta la interpretación y aplicación del artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, hubiese tenido necesariamente que concluir

que el ajuste efectuado es procedente, pues los costos y gastos deducibles por diferencial cambiario no se originan de las pérdidas cambiarias provenientes de la compra de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas. Al respecto, es oportuno indicar que el hecho de que las pérdidas cambiarias no se deban en este caso a la compra de divisas, no implica que aquellas que se deban a otras causas no sean deducibles; ello entrañaría una inapropiada interpretación en sentido contrario del inciso z), error derivado de su consideración aislada. En rigor, ha de tenerse presente lo dispuesto en el artículo 4 de la citada ley: «Se considera renta de fuente guatemalteca todo ingreso que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país, o que tengan su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancias cambiarias…» (énfasis añadido). Como se desprende del artículo citado, los contribuyentes ya deben soportar el gravamen que recae sobre las ganancias cambiarias; luego, considerar que las pérdidas cambiarias (a menos que provengan de la compra de divisas) no son deducibles del impuesto sobre la renta en tanto gastos o costos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, sería evidentemente contrario al principio de justicia tributaria recogido por los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cualimpone al sistema exigencias de equidad y razonabilidad. En ese sentido, el

inciso z) no hace más que determinar un caso de costo deducible que en forma alguna opera con exclusión de otros costos y gastos. Bajo ese escenario, los artículos 368 del Código de Comercio, el cual obliga al uso de los principios de contabilidad generalmente aceptados, y el 369 del mismo cuerpo legal que, entre otras cosas, precisa que la contabilidad se opere en moneda nacional, ambos se consideran fundamento de la obligación de la remedición de las cuentas en moneda extranjera que pudiere tener la entidad contribuyente, que es el fondo del asunto en el presente caso. Según con el período fiscalizado de que se trate, ello es congruente con el principio de contabilidad generalmente aceptado número 27 «Registro de Transacciones en Moneda Extranjera», de acuerdo con el cual los saldos por cobrar y por pagar en moneda extranjera al cierre de operaciones de una entidad, deben ajustarse a la tasa de cambio vigente en el mercado bancario a la fecha del balance general, y el diferencial que resulte del ajuste ha de registrarse como parte de los resultados del período; asimismo, lo es con la norma internacional de contabilidad número 21, que establece: «Las diferencias de cambio surgidas en el momento de liquidación (…) o bien en la fecha de los estados financieros, por causa de tasas de cambio diferentes a las que se utilizaron para el registro de la operación en el período, (…) deben ser reconocidas como gastos o ingresos del periodo en el que han aparecido…». Tras el estudio de las partes conducentes de la sentencia controvertida, esta Cámara concluye que el tribunal no infringió la ley al excluir el inciso z) del artículo

38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Este último era inaplicable porque las pérdidas cambiarias cuya deducción se pretendió no provienen de la compra de divisas y dicho inciso se refiere únicamente a ese supuesto, por lo que la Sala hizo bien al omitirlo. En virtud de lo considerado, el submotivo de violación de ley hecho valer, debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Se exime de costas y la multa a la SAT, en virtud que defiende los intereses del Estado. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º., 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas,RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas ni se impone multa a la interponente por lo anteriormente considerado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.