440-2007 03062008 Ministerio de Finanzas Publicas

03/06/2008 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

440-2007

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas, contra la sentencia de fecha veinte de septiembre de dos mil siete, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso Contencioso Administrativo promovido por la entidad Embotelladora Central, Sociedad Anónima. DOCTRINA VIOLACIÓN DE LEY POR OMISIÓN • Es equivocado el planteamiento de este submotivo, cuando se sustenta sobre la omisión de una norma que si fue citada y formó parte de los fundamentos legales en los cuales se apoyó la sentencia impugnada. • No puede acogerse la tesis del recurrente, cuando la norma que se denuncia como infringida no es aplicable a los hechos controvertidos. • La retención del impuesto sobre la renta, que recae sobre bonificaciones pagadas en especie, se refiere a aquellos pagos que se realicen por la prestación de servicios, por lo que no pueden considerarse como tales, las promociones que se realizan como parte del mercadeo.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 68 del Decreto 5987 del Congreso de la República.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, tres de junio de dos mil ocho.

I. Se integra con los suscritos. II. Se tiene a la vista para dictar sentencia el

recurso de casación interpuesto por Mefi Eliud Rodríguez Garcia, en calidad de Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia de fecha veinte de septiembre de dos mil siete, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso Contencioso Administrativo promovido por la entidad Embotelladora Central, Sociedad Anónima, contra el Ministerio de Finanzas Públicas. ANTECEDENTES El Ministerio de Finanzas Públicas realizó auditoría en la contabilidad de la entidad Embotelladora Central, Sociedad Anónima, con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del periodo comprendido del uno de julio de mil novecientos noventa, al treinta de junio de mil novecientos noventa y uno, determinando ajustes al impuesto sobre la renta, al considerar que el contribuyente no efectuó retenciones de dicho impuesto, al efectuar pago debonificaciones en especie. La entidad contribuyente impugnó dicho ajuste por medio del recurso de revocatoria. El citado Ministerio, mediante resolución de fecha diecinueve de septiembre de mil novecientos noventa y siete, declaró sin lugar el recurso interpuesto, confirmando la resolución impugnada. Contra la última resolución relacionada, la entidad contribuyente inició proceso contencioso administrativo, el cual fue conocido por la Sala Segunda del Tribunal de los Contencioso Administrativo, la que al resolver, en sentencia de fecha veinte de septiembre de dos mil siete, declaró con lugar la demanda, revocando la resolución administrativa impugnada. Contra dicha sentencia se interpuso el recurso de casación, que ahora se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, declara: “I) Con lugar el Proceso

recurso de casación, que ahora se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, declara: “I) Con lugar el Proceso Contencioso Administrativo interpuesto por la entidad Embotelladora Central, Sociedad Anónima, contra la resolución número cero cero cinco mil cuatrocientos setenta y dos (005472) emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas de fecha diecinueve de septiembre de mil novecientos noventa y siete; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior se revoca la resolución referida, la que al igual que la que constituye su antecedente, número mil quinientos nueve (1509) dictada por la Dirección General de Rentas Internas, el seis de marzo de mil novecientos noventa y seis, quedan sin ningún efecto ni validez legal;”. Para llegar a dicha conclusión, la Sala consideró: “…Mediante el presente proceso contencioso administrativo que se analiza, la parte demandante impugna la resolución número cero cero cinco mil cuatrocientos setenta y dos (005472) emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas de fecha diecinueve de septiembre de mil novecientos noventa y siete, que confirma la resolución número mil quinientos nueve (1509) dictada por la Dirección General de Rentas Internas el seis de marzo de mil novecientos noventa y seis, por medio de la cual se le formuló ajuste al Impuesto Sobre la Renta a la entidad Embotelladora General, Sociedad Anónima, por la cantidad de cincuenta mil quinientos cinco quetzales

con setenta y un centavos (Q.50,505.71)-sic-, y multa por el monto de quince mil ciento cincuenta y un quetzales con setenta y un centavos (Q.15,151.71)-sic-, más los intereses de conformidad con lo establecido por el artículo (sic) número 58 y 59 del Código Tributario, por no haber efectuado las retensiones sobre bonificaciones otorgadas en especie en el periodo del uno de julio de mil novecientos noventa al treinta de junio de mil novecientos noventa y uno. Como fundamento del ajuste la Administración Tributaria aplicó los artículos 68, 69, 73, 74, 85 y 90 del Decreto número 59-87 y 28, 29, 41, 58, 59, 66, 91 y 94 numeral 12, del Decreto número 6-91, ambos del Congreso de la República. Los argumentos de cada una de las partes que intervinieron en el proceso, quedaronexpresadas en los resúmenes que forman parte del encabezado de la sentencia. El Tribunal con base en el expediente administrativo que constituye los antecedentes del presente caso y las pruebas aportadas al proceso por parte de los sujetos procesales, procede a efectuar el análisis jurídico del caso controvertido en la forma siguiente: A) El ajuste se efectúo como consecuencia de que la entidad demandante no efectuó las retensiones al Impuesto Sobre la Renta, a las bonificaciones otorgadas en especie a terceras personas que son ajenas a la empresa, éstas se otorgaron como un acto de cortesía para aquellos clientes que solicitaban refrescos para degustarlos en distintas actividades

organizadas por ellos así como descuentos hechos en el precio de los productos, para el efecto la administración tributaria se fundamentó en el artículo 69 del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo auditado, norma que establecía lo siguiente: ‘Retensiones Sobre la Renta Pagada o en Cuenta. Las personas jurídicas y las individuales que sean propietarias de empresas y que paguen o acrediten en cuenta rentas a los contribuyentes por concepto de arrendamientos (…) dietas, bonificaciones, (…) retendrán sobre los pagos o acreditamientos en cuenta de rentas que efectúen, el cuatro por ciento (4%) como pago a cuenta del impuesto, cuando los beneficios sean contribuyentes domiciliados en Guatemala’. Manifiesta la entidad Embotelladora General, Sociedad Anónima, que la norma legal anteriormente transcrita fue declarada inconstitucional por la Corte de Constitucionalidad. B) La Sala para analizar la procedencia o improcedencia del presente ajuste, efectuado por el ente fiscalizador del Impuesto Sobre la Renta por haber omitido la retención a la cual estaba obligada la entidad demandante de conformidad con el artículo 69 del cuerpo normativo anteriormente citado, estima que es conveniente establecer la naturaleza del Impuesto Sobre la Renta, para lo cual es preciso señalar lo que establece el artículo 1°. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el que regula que el impuesto es anual y recae sobre las rentas o utilidades que provengan de las actividades a que específicamente hace referencia tal disposición. Dicho artículo menciona dos características fundamentales del impuesto: que es anual y que recae sobre rentas. El contenido de la ley ilustra ambos conceptos. El artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la

utilidades que provengan de las actividades a que específicamente hace referencia tal disposición. Dicho artículo menciona dos características fundamentales del impuesto: que es anual y que recae sobre rentas. El contenido de la ley ilustra ambos conceptos. El artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en ese entonces, dispone que: ‘De manera general el período de imposición principia el uno de julio de un año y termina el treinta de junio del año siguiente.’. Véase que la ley dice, periodo de imposición, refiriéndose a la temporalidad del impuesto. Ahora es importante establecer cuando surge el hecho generador del impuesto, las respuestas pueden ser: desde que se inicia el período de imposición, durante el período de imposición o al final del período de imposición. Para establecer la respuesta correcta, necesariamente debemos determinar antes, qué renta es la que grava el impuesto, ya que la Ley desarrollaen su contenido tres clases de renta, a saber: a) renta bruta; b) renta neta y c) renta imponible. La primera de conformidad con el artículo 8, es el conjunto de ingresos, utilidades y beneficios de toda naturaleza, habituales o no, devengados o percibidos en el período de imposición. La segunda, el artículo 38, establece que se determinará deduciendo de la renta bruta las rentas exentas y sólo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas; y la última, como lo regula el artículo 45, es la diferencia entre la

renta neta y las sumas que corresponda deducir por concepto de rentas exentas y deducciones a que se refiere el artículo 42 de la misma Ley. Es decir, al final del período fiscal surge el hecho generador, determinada la renta bruta, se establece la renta neta y luego la renta imponible. Congruente con ello, el artículo 57 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indica que dentro de los noventa días siguientes a la terminación del periodo de imposición se pagará el impuesto correspondiente. En consecuencia, no es razonable que al contribuyente se le quite de su renta bruta un cuatro por ciento (4%) como pago a cuenta del Impuesto Sobre la Renta, si del contenido de las normas citadas, se establece que el hecho generador (o hecho imponible) del impuesto no lo constituyen los ingresos brutos, sino que en primer lugar debe determinarse la renta neta y luego la renta imponible al final del período fiscal, en otras palabras no se puede cobrar un impuesto antes de que el hecho generador se halla perfeccionado. Esa falta de razonabilidad, sirve de complemento para valorar la falta de equidad y justicia como garantías constitucionales de la tributación. De conformidad con los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, los impuestos se establecerán conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y la justicia tributaria; el sistema tributario debe ser justo y equitativo. De tal manera pues, que las leyes tributarias deben basarse en un principio de razonabilidad. Por consiguiente, se establece que el artículo 69 del Decreto 5987, Ley del Impuesto Sobre la Renta, transgrede esos principios cuando exige al contribuyente el pago a cuenta calculado sobre su ingreso bruto, cuando de conformidad con la propia ley el crédito fiscal que surge a favor del Estado está determinado por una renta imponible, consistente en una renta neta (obtenida de una diferencia entre utilidades y gastos necesarios para obtener esas utilidades) menos rentas exentas y deducciones. Por consiguiente, en el presente caso la entidad demandante al no efectuar las retensiones al Impuesto Sobre la Renta, estaba facultado para hacerlo, toda vez que la norma que lo obliga contraviene lo estipulado en los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República. En igual sentido la Corte de Constitucionalidad en sentencia de fecha once de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, dejó asentada la violación a los artículos constitucionales anteriormente citados al declarar con lugar la inconstitucionalidad del artículos 64 del Decreto 26-91 del Congreso de laRepública, que regula un hecho generador de la misma naturaleza jurídica que el que origina el presente fallo. En este contexto es obvio que la multa impuesta a dicha entidad es igualmente improcedente porque no se produjo infracción alguna al no efectuar la retensión, dada la circunstancia que no existía la obligación de efectuar la misma por parte de la entidad Embotelladora Central, Sociedad Anónima. Las estimaciones antes hechas son suficientes para revocar la resolución controvertida y así debe hacerse constar en la parte resolutiva del presente fallo.” MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR EL RECURRENTE Mefi Eliud Rodríguez Garcia en calidad de Ministro de Finanzas Públicas, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcaso de

presente fallo.” MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR EL RECURRENTE Mefi Eliud Rodríguez Garcia en calidad de Ministro de Finanzas Públicas, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcaso de procedencia, violación de ley, contenido en el inciso primero del artículo 621, del Código Procesal Civil y Mercantil. ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista del presente recurso, las partes presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones que estimaron pertinentes.

CONSIDERANDO I

SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY.

Con relación a este submotivo, el recurrente expuso: “NORMAS INFRINGIDAS: El Ministerio que represento estima que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en la resolución que por este acto recurro, violó los artículos 68 y 69 del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, vigente en el período auditado. ARGUMENTOS Y TESIS DEL RECURRENTE: Interpongo el presente recurso de Casación, únicamente en relación al ajuste que fue confirmado pues la Honorable Sala Segunda ha violado por omisión los artículos 68 y 69 del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, vigente en el período auditado. La Honorable Sala comete el vicio de violación de ley cuando en el Considerando III de la sentencia, parte final, expresa: ‘En igual sentido la Corte de Constitucionalidad en sentencia de fecha once de febrero de

mil novecientos noventa y cuatro, dejó asentada la violación a los artículos constitucionales anteriormente citados al declarar con lugar la inconstitucionalidad del artículo 64 del Decreto 26-91 del Congreso de la República, que regula un hecho generador de la misma naturaleza jurídica que el que origina el presente fallo’. Violó la ley, cuando señala que el artículo 64 ya citado fue declarado inconstitucional; sin embargo el ajuste y al defensa del interesado se fundamentan en los artículos 68 y 69 del Decreto 59-87 del Congreso de la República de Guatemala, que en su orden indican: artículo 68 ‘Al pagarse o acreditarse en cuenta rentas afectas sujetas a retención, las mismas deberán practicarse mediante deducciones de los montos por conceptos que establecenlas disposiciones pertinentes de esta Ley y enterarse a las cajas fiscales dentro de los diez (10) días hábiles del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuaron los acreditamientos en cuenta o se realizaron los pagos de las rentas. En el caso que el agente de retención tome a su cargo el pago del impuesto que deba pagar el contribuyente, a los efectos de establecer el monto de la retensión, deberá incrementarse la renta en el monto correspondiente al impuesto. A los agentes de retención que no realicen las retenciones ni paguen el correspondiente impuesto, no les serán admitidos como gastos deducibles de sus respectivas rentas brutas del ejercicio, los montos de los conceptos objeto de retención.’. El artículo 69 señala: ‘Las personas jurídicas y las individuales que

sean propietarias de empresas y que paguen o acrediten en cuenta renta a los contribuyentes por conceptos de arrendamiento de inmuebles, maquinarias, contenedores o vehículos de transporte de carga, intereses, regalías, honorarios, dietas, comisiones, bonificaciones (…) retendrán sobre los pagos o acreditamientos en cuentas que efectúen, el cuatro por ciento (4%) como pago a cuenta del impuesto, cuando los beneficiarios sean contribuyentes domiciliados en Guatemala (…)’ La violación de ley consiste en la omisión de las normas transcritas y que son las aplicables al caso concreto, pues de haberlas aplicado el tribunal sentenciador se hubiese dado cuenta de la juridicidad de la resolución ministerial que puso fin al procedimiento administrativo. La sentencia indica que el artículo 64 del Decreto número 26-91 fue declarado inconstitucional, en la sentencia de la Corte de Constitucionalidad publicada en el Diario Oficial el 17 de marzo de 1994 (sic), pero el ajuste fue fundamentado en los artículo 68 y 69 del Decreto número 59-87 del Congreso de la República de Guatemala, los cuales fueron omitidos de considerar en la sentencia objeto de esta casación. Cuando la sentencia declara con lugar el Proceso Contencioso Administrativo, viola las normas que omitió considerar del Decreto número 59-87 ya mencionado, y hace girar sus argumentaciones sobre otra norma, el artículo 64 arriba señalado. De lo expuesto anteriormente, la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, al hacer el estudio correspondiente del presente Recurso de Casación, debe tomar en cuenta dichos argumentos, declarar procedente el RECURSO DE CASACIÓN interpuesto, invocando el SUBMOTIVO DE VIOLACION (SIC) DE LEY y en consecuencia CASAR la sentencia de fecha veinte de septiembre de dos mil siete

en cuenta dichos argumentos, declarar procedente el RECURSO DE CASACIÓN interpuesto, invocando el SUBMOTIVO DE VIOLACION (SIC) DE LEY y en consecuencia CASAR la sentencia de fecha veinte de septiembre de dos mil siete y emitir su fallo de conformidad con la ley.” ANALISIS El recurso de casación es un medio de impugnación eminentemente técnico, característica que exige que el planteamiento revista de coherencia entre los razonamientos que sustentan el recurso, con respecto a la configuración jurídica del submotivo invocado. En ese sentido, el vicio de violación de ley por omisión requiere para su configuración, por razones de pura lógica elemental, que lasnormas que se denuncian como infringidas por omisión, efectivamente hayan sido ignoradas en el fallo. En el presente caso, el Ministerio de Finanzas Públicas señala como violados por omisión los artículos 68 y 69 del Decreto 57-89 del Congreso de la República. Al examinar la sentencia impugnada se establece que la Sala si incluyó dentro de los fundamentos legales que empleó para resolver la controversia, el citado artículo 69, refiriéndose a su contenido, externando los razonamientos que estimó pertinentes. Por lo tanto, la denuncia de violación por omisión del citado precepto es infundada, constituyéndose en un planteamiento equivocado. En lo que respecta a la denuncia de omisión del artículo 68 del mismo Decreto 57-89, la entidad recurrente aduce que el ajuste se fundamentó en este precepto, transcribiendo los tres primeros párrafos, señalando que ésta es la norma aplicable al caso concreto, y que de haberlas aplicado el tribunal se hubiese dado cuenta de la jurícidad de la resolución ministerial. Al respecto se

este precepto, transcribiendo los tres primeros párrafos, señalando que ésta es la norma aplicable al caso concreto, y que de haberlas aplicado el tribunal se hubiese dado cuenta de la jurícidad de la resolución ministerial. Al respecto se estima, que no obstante que la recurrente hace un planteamiento lacónico, en el que no se adentra en el fondo y el origen del ajuste, es conveniente destacar que el expediente surgió como consecuencia de que la autoridad tributaria estimó que la entidad contribuyente no realizó la retención del impuesto sobre la renta, en el pago de bonificaciones en especie, decisión que fundamentó en el citado artículo

68. Al analizarlo, se advierte que la autoridad tributaria sustentó el ajuste en una norma que no es aplicable, pues en el párrafo cuarto de ese precepto (que por cierto el recurrente no transcribió en su planteamiento), se regula que “En los casos de cancelación en especie entre contribuyente, (sic) o cuando por la modalidad especial de la operación no se pague en efectivo o acredite directamente la renta sujeta a retención, el agente de retención debe, dentro del término de los diez (10) días siguientes a la fecha de la operación, pagar la retención en efectivo e informar a la Dirección el nombre completo, (…)”.

Atendiendo a su tenor literal y a su contexto, debe entenderse que la retención a que se refiere este artículo, es aquella que se da cuando las empresas hacen pagos por servicios, no en efectivo sino en especie. En el presente caso, la

entidad Embotelladora Central, Sociedad Anónima, explicó que las bonificaciones en especie, que dieron lugar al ajuste, son promociones que otorga a sus distribuidores, entiéndase establecimientos que comercializan su producto; es decir, no constituye un pago por servicios prestados, sino es parte del mercadeo que comúnmente realizan las empresas. En tal virtud, se concluye que el supuesto contenido en el referido artículo 68 no es aplicable al presente caso, por lo que la Sala no tenía la obligación de citarlo y fundamentar su decisión en dicha norma. En consecuencia, la tesis de la autoridad tributaria, en cuanto a la violación del artículo 68 del Decreto 59-87, no tiene sustento, por lo que debe desestimarse el submotivo invocado. CONSIDERANDO IIQue el Ministerio de Finanzas Publicas tiene la obligación por mandato legal, de promover todas la acciones necesarias en defensa de los intereses del Estado, por lo que se le exime de la multa y la condena en costas que establece el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 177, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 3, 5, 9, 10, 13, 16, 23, 51, 57, 58, 74, 77, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes

77, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) Desestima el recurso de casación relacionado.

1. Por las razones consideradas, exime al recurrente del pago de las costas y de la multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo; Augusto Eleazar López Rodríguez, Magistrado Vocal Tercero; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo. Héctor Aníbal de León Velasco. Secretario en Funciones de la Corte Suprema de Justicia.