441-2011 17012013 Superintendencia de Administracion Tributaria

17/01/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

441-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el dos de febrero de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba a) Se configura el error de hecho en la apreciación de la prueba, si el juzgador se ha equivocado en la interpretación de los hechos o circunstancias que de este se desprende. b) La Sala no puede atribuirle una categoría específica a determinadas instituciones, si en los documentos que obran en el expediente no consta tal extremo. Interpretación errónea de la ley. Es procedente el recurso de casación por el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando en la sentencia recurrida no se le dan a los preceptos legales el significado que efectivamente tienen.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil y 38 literal q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecisiete de enero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de febrero de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de su mandatario

especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Distribuidora la Ceiba, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su mandatario judicial y administrativo con representación, Edgar

René Reyes Albeño.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes en concepto de impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado y multa por infracción de los deberes formales.

II. La autoridad administrativa declaró sin lugar el recurso de revocatoria y confirmó la resolución administrativa.III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… El Tribunal teniendo presente las argumentaciones de la actora, así como los motivos de hecho expuestos por la administración tributaria y la Procuraduría General de la Nación, efectuando la valoración de los medios de prueba aportados, del expediente administrativo correspondiente, y que resultan efectivos y pertinentes para la determinación y enjuiciamiento de la controversia suscitada, aplicando, asimismo, lo establecido por el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, determina la necesidad de verificar lo que sobre el particular norma el artículo 38 inciso q) del Decreto 26-92 del Congreso de la República (…) se establecen los supuestos siguientes: a) Que las deudas incobrables deben tener origen en el giro habitual del negocio y que se justifique

esa calificación; b) Que se debe evidenciar ese extremo con prueba fehaciente de los requerimientos de cobro hechos o con los procedimientos establecidos judicialmente antes que opere la prescripción de la deuda o que sea calificada de incobrable; c) Que en el supuesto que total o parcialmente se recupere la cuenta incobrable y ésta hubiere sido deducida de la renta bruta, el importe debe incluirse como ingreso gravable en el periodo de imposición de su recuperación; d) Que los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables pueden optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables del periodo impositivo que se registre; e) Que la reserva de valuación no podrá exceder del tres por ciento (3%), de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar al cierre de los periodos anuales de imposición; f) Que para las entidades bancarias y financieras pueden constituir la misma reserva hasta el limite del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados de cualquier naturaleza; y g) Que cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores, ese exceso debe incluirse como renta bruta del periodo de imposición en que se produzca. En razón de ello se examina el ajustes (sic) formulado así: DEL

AJUSTE POR EXCEDENTE EN LA RESERVA PARA CUENTAS

INCOBRABLES CORRESPONDIENTE AL PERIODO DEL UNO DE ENERO AL

TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL DOS: Esta Sala, determina que efectivamente la entidad contribuyente ha cumplido con los preceptos señalados, porque la reserva acumulada de cuentas incobrables en el presente caso no incide en la renta imponible de la demandante y por lo mismo no afecta al fisco, pues no significa deducción alguna como costo o gasto en el periodo que se examina, en razón de ello no debe ajustarse la renta imponible tomando como base para efectuar el ajuste la cuenta de reserva de la demandante, pues se tratade un saldo acumulado que ha venido aprovisionando como consecuencia de sus cuentas y documentos por cobrar en periodos determinados, en consecuencia el ajuste se aleja del texto legal que invoca la Administración Tributaria y por ende al ser insubsistente jurídicamente, este Tribunal lo deja sin ningún efecto y validez por improcedente. Este criterio ha sido sostenido ya por este Tribunal en sentencia de fecha dieciséis de marzo de dos mil diez, dictada dentro del proceso número doscientos treinta y siete guión dos mil seis, instaurado por la entidad Cervecería del Sur, Sociedad Anónima. DEL AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CORRESPONDIENTE AL PERIODO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DEL DOS MIL DOS, POR CONCEPTO DE DONACIONES: Respecto del ajuste por concepto de exceso en calculo de donaciones esta Sala estima que de conformidad con el artículo 88 de la Constitución Política de la Republica (sic) de Guatemala, las donaciones que se

efectúen a favor de las universidades, entidades culturales o científicas podrán deducirse por parte de cualquier persona donante de su renta neta gravada por el Impuesto Sobre la Renta, sin limitación alguna respecto de la cantidad efectivamente donada y que sea objeto de la deducción. Por otra parte con fecha diecinueve de julio del año a que se refiere el ajuste (2002), la honorable Corte de Constitucionalidad, en el expediente número un mil doscientos veintiséis guión dos mil uno, (1226.2001), suspendió provisionalmente los artículos 6 y 7 del Decreto 33-2001 del Congreso de la República, que contiene reformas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dejando en suspenso las frases que dicen científicas, culturales y a las universidades, y con fecha diecinueve de agosto de dos mil tres dictó sentencia dejando sin vigencia dichas frases, cuyo efecto se retrotrae a la fecha de su suspensión provisional decretada (19 de Julio de 2002), por virtud de confrontar dichos artículos con el precepto constitucional. Obra en el expediente administrativo (…) lo (sic) comprobantes de las donaciones respectivas, en consecuencia el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria, es improcedente». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. b) Error de hecho en la apreciación de la prueba.

CONSIDERANDO I

Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error dederecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el siguiente orden. Error de hecho en la Apreciación de la Prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… El tribunal comete Error de Hecho en la Apreciación de la Prueba Documental por Tergiversación, consistente en los recibos que obran a folios 243 y 244 del expediente administrativo, extendidos por la Fundación Mariano y Rafael Castillo Córdova y la Asociación Educativa Asociación de Amigos del Centro Universitario Ciudad Vieja, pues en los mismos no se demuestra plenamente que dichas instituciones sean calificadas como universidades o entidades culturales o científicas por lo que no puede simplemente presumirse tales condiciones. Al afirmar el Tribunal en el Considerando II de la sentencia

recurrida que las entidades tienen las calidades indicadas –de universidad o entidades culturales o científicascomete error de hecho en la apreciación de la prueba documental por tergiversación, pues en los recibos mencionados no consta tal extremo». Alegaciones Con respecto a este submotivo, el contribuyente se manifestó: «… Con relación al Sub motivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, la doctrina exige que para que pueda estimarse este sub motivo, deben de concurrir ciertos requisitos dentro de los cuales tenemos entre otros: a) que el recurrente proponga una nueva redacción del “factum” derivada del error de hecho denunciado en el motivo; b) que tal rectificación del “factum” no sea un fin en si misma sino un medio para crear una premisa distinta a la establecida y, consiguientemente, para posibilitar una subsunción jurídica diferente de la que se impugna; requisitos que evidentemente no concurren en el memorial de la interponente. (…) CONCLUSIÓN: Esta claro señores Magistrados, que la interponente del presente recurso de casación, confunde en su totalidad lo que es el submotivo de interpretación errónea de la ley y el sub-motivo de error de hecho en la apreciación de prueba, buscando retorcer el fondo de cada uno de los mismos, y evidencia de ello son los argumentos que la misma Superintendencia de Administración Tributaria expone para presentarlos (…)». Análisis de la CámaraEl submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba se configura cuando el juzgador no se ha equivocado al apreciar la fuerza probatoria del documento, sino al interpretar los hechos o circunstancias que en este aparecen. El argumento de la recurrente versa respecto a que la Sala incurre en error de

cuando el juzgador no se ha equivocado al apreciar la fuerza probatoria del documento, sino al interpretar los hechos o circunstancias que en este aparecen. El argumento de la recurrente versa respecto a que la Sala incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba documental, por tergiversación, derivado que no se demuestra con los recibos extendidos por la Fundación Mariano y Rafael Castillo Córdova y la Asociación Educativa Asociación de Amigos del Centro Universitario Ciudad Vieja, que sean instituciones que la ley califica como universidades, entidades culturales o científicas; antes bien, la Sala sentenciadora efectivamente incurrió en error, al apreciarlas bajo esa categoría, con lo que confundió la ley que debía de aplicar, puesto que correspondía aplicar el artículo 38 literal s) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Al respecto, es necesario realizar el análisis correspondiente, de la forma y modo de cómo se sustanció el proceso administrativo ante la administración tributaria y el proceso contencioso administrativo, respectivamente, no solo para verificar la prueba acusada de error, si no que el mismo submotivo permite tal estudio, derivado de lo cual se advierte que, de la prueba antes descrita, no se deduce lo que la Sala afirma, pues los documentos en ningún apartado de su texto expresan que las referidas entidades sean universidades, entidades culturales o científicas, extremo que tampoco se probó a lo largo de la sustanciación del procedimiento administrativo y del proceso judicial, situación respecto de la cual, la Sala

sentenciadora debió haberse pronunciado, y no dar por sentado un extremo que en los documentos no se expresa, habiéndose por consiguiente incurrido en el error denunciado. Por lo expuesto, se concluye que en el fallo analizado se incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación; por consiguiente, es procedente casar la sentencia impugnada por el referido submotivo, y consecuentemente confirmar el ajuste en discusión. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley. Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: « (…) A la contribuyente se le efectuó un ajuste a la renta imponible por exceso en la reserva para cuentas incobrables por la cantidad de Q. 4,713,106.50; pues al verificar las cuentas por cobrar registradas en los libros contables, se estableció que para efectos de cálculo de la reserva de cuentas incobrables, la contribuyente debería haber tomado únicamente las cuentas por cobrar “Clientes Comercio”, ya que en ellas se incluye las ventas al crédito efectuadas a varios clientes, operación que no la realizó en esa forma por lo que se hizo el ajuste por el exceso que el contribuyente debió ajustar y declarar como renta bruta. (…) Consta a folio 88 del expediente, la declaración jurada del Impuesto Sobre la Renta, en la cualclaramente se puede apreciar el saldo de cuentas y documentos por cobrar declarado por la contribuyente es de Q. 45,745,631.51. Se debe tomar en cuenta

que parte de dicho saldo está integrado por la subcuenta Cuentas por Cobrar Clientes con un saldo de Q 39,214,648.29 (…), dicho saldo está integrado por anticipos y pagos efectuados a proveedores, lo que según la técnica contable es incorrecto ya que la contribuyente al pretender utilizar dicho saldo como una base de cálculo para la reserva de cuentas incobrables es improcedente y antitécnica, por lo que lo actuado por la Administración Tributaría (sic) en cuanto a formular el ajuste tomando en cuenta únicamente la subcuenta Cuentas por Cobrar Comercio con saldo de Q6,530,983.22, se encuentra dentro de la técnica contable que al aplicarle el porcentaje que utiliza la ley del 3% daría una reserva de Q. 195,929.50 al cierre del período auditado, lo cual quiere decir que la contribuyente, técnicamente no ha respetado el método que expresamente indica: el de reserva, pues consta en la Dirección Jurada del Impuesto Sobre la Renta (folio 88), que la reserva para cuentas incobrables declarada es de Q 4,909,036.00, dando como consecuencia, que dentro de los gastos administrativos se incluya un exceso de cuentas incobrables acumulativo año con año, que bajo ningún punto de vista legal pueden ser aceptados como deducibles, debido que no se ha respetado el procedimiento técnico contable establecido en el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta respecto a la correcta formación de la reserva. El Tribunal al afirmar en el Considerando II de la sentencia recurrida, cuando analiza el ajuste que: “se trata de un saldo

acumulado que ha venido aprovisionando como consecuencia de sus cuentas y documentos por cobrar en períodos determinados.”, (sic) lo que estima correcto, comete Interpretación Errónea de lo regulado en el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta». Alegaciones Con respecto a este submotivo el contribuyente se manifestó: «… La Superintendencia de Administración Tributaria, alega según ella que la Sala Tercera de lo Contencioso Tributario, ha efectuado una errónea interpretación de la ley, lo que en ningún momento responde a la verdad. La ley resulta suficientemente clara, que para la determinación de cuentas incobrables se puede optar por la creación de una reserva, la cual se obtiene sacando el tres porciento (sic) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar al cierre de cada uno de los periodos anuales de imposición y siempre que se originen del giro habitual de su negocio; en ese orden de ideas podemos establecer que la reserva acumulada es un dato eminentemente histórico, que no incide ni puede incidir en la renta imponible el cual únicamente refleja los montos que se han ido aprovisionando anualmente, teniendo en cuenta las cuentas y documentos por cobrar de una persona jurídica, en periodos determinados, previos o anteriores, yes de tomar en cuenta que la Superintendencia de Administración Tributaria pretende ajustar dicha reserva acumulada, sin que esta de ninguna forma incida o pueda incidir en la renta imponible de mi mandante. Así mismo se evidencia que

la Superintendencia de Administración Tributaria no ha interpretado en su conjunto lo normado por la ley de Impuesto Sobre la Renta, ya que en el artículo supuestamente interpretado erróneamente por la Honorable Sala Tercera, en el párrafo final del inciso q) se establece que “Cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores indicados, el exceso deberá incluirse como renta bruta del periodo de imposición en que se produzca el mismo, lo cual no sucede en nuestro caso. Con lo anteriormente expuesto se demuestra que la interpretación errada es, en este caso, la realizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, dado que la misma pretende realizar un ajuste ilegal debido a que la reserva acumulada de cuentas incobrables de mi mandante es únicamente dato histórico que no incide en la renta imponible de mi mandante y que no afecta al fisco, ya que no significa deducción alguna como costo o gasto en el período que se examina (…)». Análisis de la Cámara El impugnante cita como norma infringida el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y aduce que la Sala interpreta erróneamente la misma al indicar, que: «se trata de un saldo acumulado que ha venido aprovisionando como consecuencia de sus cuentas y documentos por cobrar en períodos determinados, haciendo a un lado el verdadero concepto de la ley, el cual indica que no debe exceder la reserva técnica y contablemente constituida (total acumulada) del 3% del total de las cuentas y documentos por cobrar».

Al proceder a la confrontación de lo alegado por la casacionista y lo resuelto por la Sala sentenciadora, se advierte que la norma denunciada es clara al establecer la forma de cómo se crea la reserva de valuación para imputar las cuentas incobrables, la cual no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición, por lo que al resultar evidente que la entidad contribuyente no atendió lo que la norma establece y que la Sala estimó que tal proceder era correcto, se configura efectivamente el vicio de interpretación errónea de la ley, ya que el mismo se produce cuando el juzgador selecciona la norma pertinente que encuadra los hechos controvertidos; sin embargo, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis en ella contenida, lo cual como ya se estableció en el presente caso, la entidad contribuyente se excedió en el cálculo del porcentaje que la ley estipula, porque incluye otras cuentas que no se deben agrupar en “reservas de cuentas incobrables”, y como consecuencia, el monto que se provisiona en exceso, si incide en la declaración de renta bruta que realiza la entidad contribuyente.Por tales razones es procedente el presente submotivo, por lo que debe declararse con lugar la casación relacionada y hacerse la declaración que en derecho corresponde. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y

Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de febrero de dos mil once, y resolviendo conforme a derecho, declara: a) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Distribuidora La Ceiba, Sociedad Anónima; b) Confirma la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número un mil treinta y nueve - dos mil cinco (10392005) del diez de noviembre de dos mil cinco, documentada en acta número cero noventa y cuatro - dos mil cinco (094-2005); c) No hay condena especial en costas, por no haber sido solicitado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.