442-2011 04022013 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/02/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

442-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de marzo de dos mil once. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba Es improcedente el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando del simple cotejo de la sentencia con los documentos señalados se infiere que la Sala sentenciadora apreció de manera correcta la prueba denunciada. Interpretación errónea de la ley No interpreta erróneamente la ley la Sala sentenciadora que le da el significado y alcance que le corresponde a la norma legal y, con ello, establece que los gastos efectuados por la contribuyente producen el derecho a la devolución del crédito fiscal.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 del Código Procesal

Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de febrero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de marzo de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Bayer, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente regional de asuntos legales y representante legal, Martin Clemens Dominik Krämer Lenhartz, y su gerente de contabilidad y representante legal, Luis

Antonio Landaverde Flores.

II. Parte contraria: Bayer, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente regional de asuntos legales y representante legal, Martin Clemens Dominik Krämer Lenhartz, y su gerente de contabilidad y representante legal, Luis

Antonio Landaverde Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. Ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondientes al período impositivo de enero de dos mil cinco.

II. La autoridad administrativa declaró sin lugar el recurso de revocatoria y confirmó la resolución impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa.

Para el efecto, consideró: «… el Tribunal efectúa su razonamiento así: La autoridad tributaria, fundamentalmente, para formular el ajuste en cuestión se apoya en el sentido de que los gastos por publicidad y anuncios, por la cantidad de cincuenta y cuatro mil novecientos sesenta y un quetzales con cuarenta y cinco centavos (Q54,961.45), (…) son gastos que no tienen ninguna vinculación con su actividad exportadora ni con su proceso productivo que es la fabricación y exportación de productos químicos y farmacéuticos; En (sic) cuanto al ajuste por crédito fiscal sin la documentación legal de soporte (…) manifestó que por un error involuntario reportó en el mes de enero de dos mil cinco, crédito fiscal derivado de la adquisición de bienes amparados con la factura ciento siete (107),

emitida por la entidad Corporación Excel, Sociedad Anónima, por un monto mayor del consignado en la factura, el cual fue reportado en la Declaración Mensual del Impuesto al Valor Agregado por el período de enero así como en el Libro de Compras y Servicios Recibidos, por este mismo período. (…) encuentra y pondera el Tribunal que el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercando (sic) interno, cuando el impuesto se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Si bien es cierto el objeto de la contribuyente es la fabricación y exportación de productos químicos y farmacéuticos, también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que corresponden y que se detallan en las facturas que amparan los gastos por servicios de publicidad y anuncios (folios doscientos doce al doscientos treinta y siete del expediente administrativo), considerando el Tribunal que dichos aspectos se encuentran íntimamente ligados a la actividad de la demandante, toda vez que por medio de estos se da a conocer en forma masiva a la población los productos que ésta comercializa, además de que estos rubros se consideran indispensables, pues de no hacerlo así, publicitar los productos que comercializa valgan la redundancia, se encontraría en desventaja respecto a otras entidades que comercialicen productos de igual naturaleza, de tal

cuenta que el ajuste por este concepto debe desvanecerse y en consecuencia ordenarse la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que por este concepto corresponda. Respecto al AJUSTE POR CRÉDITO FISCAL SIN LA DOCUMENTACIÓN LEGAL DE SOPORTE POR LA CANTIDAD DE TREINTA Y UN MIL TREINTA Y CUATRO QUETZALES (Q31,034.00), el Tribunal estima que debe desvanecerse el ajuste en mención, toda vez que dentro de laspruebas ofrecidas en el procedimiento administrativo, las que obran dentro del expediente de mérito, a folios doscientos setenta, aparece la integración del ajuste efectuado dentro del presente proceso, en donde consta que a folio 654 (sic) del Libro Diario, se encuentra registrada la corrección o regularización de la operación mediante la cual se operó por error en forma equivocada el monto de la factura ya relacionada en autos, de tal manera que el argumento de la administración tributaria que dichas pruebas son insuficientes para el desvanecimiento del ajuste es insostenible, toda vez que con ocasión de la corrección de la operación realizada, debe ésta proceder a determinar el crédito fiscal que por la factura correctamente operada correspondiente (…) Así las cosas el ajuste es improcedente…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo a) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación.

CONSIDERANDO I

Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el siguiente orden. Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «El ajuste se efectuó porque se registró en el Libro de Compras y Servicios adquiridos y se declaró en el mes de enero de 2005, crédito fiscal sin la documentación de soporte, ya que la factura número 107 del 06 de enero de 2005, la contabilizó la contribuyente por la cantidad de Q34,758.16 siendo lo correcto Q3,724.16 por lo que se ajustó la diferencia. La demandante (…) ofrece como pruebas la fotocopia del libro de compras correspondiente a febrero (no dice de qué año), así como la declaración

jurada del Impuesto Sobre la Renta “del mismo mes” (no dice cuál). En el apartado de pruebas de dicho memorial ofrece como pruebas entre otras,fotocopia de la Declaración del Impuesto al Valor Agregado del mes de enero de 2005, pero en autos consta que dicho documento no se acompañó al memorial de demanda, ni se aportó como prueba durante la dilación probatoria. En la fase administrativa, la Autoridad Tributaria consultó al Módulo de Control Bancario en donde aparece dicha Declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de enero de 2005, y su ratificación; en tal consulta se estableció que en la rectificación no fue disminuido el valor del ajuste. »El Tribunal para fundamentar su fallo tomó como prueba los documentos que menciona en el Considerando II de la sentencia recurrida, en la cual dice: “(…) consta que en el folio 654 del Libro Diario, se encuentra registrada la corrección o regularización de la operación mediante la cual se operó por error en forma equivocada el monto de la factura ya relacionada en autos, de tal manera que el argumento de la administración tributaria que dichas pruebas son insuficientes para el desvanecimiento del ajuste es insostenible, toda vez que con ocasión de la corrección de la operación realizada, debe ésta proceder a determinar el crédito fiscal que por la factura correctamente operada correspondiente, ya que obra dentro del expediente de mérito la declaración electrónica efectuada...” (…) »El Tribunal al hacer el análisis de la prueba documental mencionada tergiversó el contenido de la misma, en primer lugar porque “en la declaración electrónica” a

que se refiere en el análisis de la prueba, no consta que en la rectificación hecha a la Declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de enero de 2005, se hubiese disminuido el valor del ajuste. En dicho documento es en donde debe constar, para los efectos tributarios, la rectificación de una operación equivocada y no solo en el “Libro Diario”. Por lo anterior el Tribunal cometió error de hecho en la apreciación de la prueba documental referida por tergiversación…». Alegaciones La entidad Bayer, Sociedad Anónima, manifestó al respecto que: «… por un error involuntario nuestra representada reportó en el mes de enero de dos mil cinco, crédito fiscal derivado de la adquisición de bienes adquiridos con la factura número ciento siete (107), emitida por la entidad Corporación Excel, Sociedad Anónima por un monto mayor que el consignado en la factura, el cual fue reportado en la Declaración Mensual del Impuesto al Valor Agregado por el periodo de enero así como en el libro de Compras y Servicios Recibidos, por este mismo periodo. »Deberá ser consideración de esa Honorable Corte Suprema de Justicia, que nuestra representada presentó en la etapa procesal correspondiente, las pruebas suficientes para el desvanecimiento del presente ajuste y así fue resuelto por el órgano jurisdiccional competente.»Dichos medios de prueba consistían en certificaciones del registro contable en donde se anulo (sic) la operación del error cometido correspondiente a enero de dos mil cinco, así como integración de la cuenta contable en la cual se registro

(sic) la mala operación contable, y la declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de enero de dos mil cinco…». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, se configura cuando el juzgador al apreciar la información que emana de la prueba, obtiene conclusiones que no coinciden exactamente con su contenido, teniendo la certeza de un hecho que discrepa con la verdad formal manifiesta en ésta. La entidad casacionista argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del folio seiscientos cincuenta y cuatro del “Libro Diario”, el cual se encuentra en el folio doscientos setenta del expediente administrativo y la “declaración electrónica” que obra a folio doscientos ochenta y uno de dicho expediente. Para ambos documentos argumentó que: «… El Tribunal al hacer el análisis de la prueba documental mencionada, tergiversó el contenido de la misma, en primer lugar porque “en la declaración electrónica” a que se refiere en el análisis de la prueba, no consta que en la rectificación hecha a la Declaración Jurada del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de enero de 2005, se hubiese disminuido el valor del ajuste. En dicho documento es en donde debe constar, para los efectos tributarios, la rectificación de una operación equivocada y no solo en el “Libro Diario”…». En el presente caso, la Sala sentenciadora señaló en el fallo impugnado que: «…

a folios doscientos setenta, aparece la integración del ajuste efectuado dentro del presente proceso, en donde consta que a folio 654 (sic) del Libro Diario, se encuentra registrada la corrección o regularización de la operación mediante la cual se operó por error en forma equivocada el monto de la factura ya relacionada en autos, de tal manera que el argumento de la administración tributaria que dichas pruebas son insuficientes para el desvanecimiento del ajuste es insostenible, toda vez que con ocasión de la corrección de la operación realizada, debe ésta proceder a determinar el crédito fiscal que (sic) por la factura correctamente operada…». Esta Cámara, al realizar el cotejo de la sentencia recurrida con las pruebas atacadas de error, establece para el primer documento, que la Sala sentenciadora no incurrió en el error denunciado por la entidad casacionista, pues de la simple lectura de la sentencia se puede establecer que en efecto apreció de manera correcta el contenido de dicho documento; pues es claro que en el folio seiscientos cincuenta y cuatro del Libro Diario, el cual obra a folio doscientos setenta del expediente administrativo, consta la corrección efectuada por lacontribuyente en cuanto al registro de una operación equivocada, lo cual implicaba que, una vez registrada la corrección y regularizada la situación en cuanto al ajuste formulado, la administración tributaria debería determinar nuevamente el monto del crédito fiscal cuya devolución se solicitó y ajustarse a las constancias documentales elaboradas para el efecto, con lo cual se

demuestra que la Sala sentenciadora en manera alguna tergiversó el contenido de dicho documento, por el contrario, al resolver de la manera como lo hizo, cumplió con la función constitucional a ella asignada de ser contralor de la juridicidad de los actos de la administración pública. Ahora bien, respecto a la declaración electrónica contenida en el folio doscientos ochenta y uno del expediente administrativo, se establece que la Sala sentenciadora indicó: «… ya que obra dentro del expediente de mérito la declaración electrónica efectuada…». De lo anterior, la Cámara establece que el Tribunal sentenciador no efectuó una labor de estimación o desestimación con respecto a dicho medio probatorio, sino únicamente se limita a mencionarlo; de esa cuenta, esta Cámara se encuentra en la imposibilidad de realizar un análisis comparativo entre lo argumentado por el recurrente y lo resuelto por la Sala, para determinar si existe la supuesta tergiversación denunciada. En razón de lo anterior, esta Cámara arriba a la conclusión indubitable que el submotivo de casación invocado debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la entidad casacionista expuso: «… La recurrente está registrada en el Régimen Especial de Devolución de Crédito Fiscal a los Exportadores y su actividad consiste en la fabricación de productos químicos, por lo que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, éste debe haberse generado por la adquisición de insumos, bienes o servicios que se utilicen directamente en sus actividades, tanto de fabricación como de exportación.

»La recurrente declaró en el período que se indica como crédito fiscal la cantidad de Q.54,961.45 por servicios de publicidad y anuncios locales, el cual no constituye un insumo que tenga relación directa con su proceso productivo, es decir, son necesarios pero no son indispensables para llevar a cabo su actividad (…) »El segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado (…) se refiere a que los contribuyentes que se dedicaran a la exportación tendrían derecho a la devolución del crédito fiscal que se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizare directamente en su respectiva actividad. (…) pretender que se pueda exigir el crédito fiscal por haber pagado publicidad y anuncios locales resulta ilógico, pues si los productos se exportan no tienen sentido que los anuncie en Guatemala. Por tal razón, lapublicidad y anuncios locales no son servicios que se vinculen directamente a la actividad exportadora de la demandante…». Alegaciones La entidad Bayer, Sociedad Anónima, manifestó al respecto que: «… al confirmar el presente ajuste pretende el desconocimiento del crédito fiscal declarado por nuestra representada, argumentando que los gastos efectuados no corresponden a servicios utilizados “directamente” en nuestra actividad, lo cual es totalmente erróneo, ya que los servicios de publicidad de los productos que elaboramos y comercializamos, han tenido como objeto y resultado que dichos productos sean consumidos o adquiridos por las personas que los requieren, derivando con ello que el ingreso consecuente con su consumo, son ingresos afectos y que los mismos se incrementan definitivamente gracias a los servicios de publicidad, si no

se realiza la publicidad y comercialización de los productos que elabora nuestra representada, no serian (sic) del conocimiento de las personas a quien están destinados tanto en su contenido, naturaleza y efectos terapéuticos, derivando con ello la elasticidad del Impuesto al Valor Agregado, es decir a mas (sic) consumo o mas (sic) ocurrencia del hecho generador, mas impuesto al valor agregado. »De lo anterior, es fácil incidir que el crédito fiscal derivado de la adquisición de los servicios de publicidad, indudablemente y obviamente, están inmersos en forma forzosa al precedido proceso productivo que realiza nuestra representada y que culmina con la venta directa de los productos que elabora (…) nuestra representada contrata espacios publicitarios en distintos medios de comunicación de radio y televisión, medios publicitarios que nos ayudan a dar a conocer los productos que elaboramos lo cual repercutirá en un mayor consumo y nivel de ventas de los mismos…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que se resuelve, le da a ésta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indicando que los servicios de publicidad local y anuncios pagados por el contribuyente, no están directamente vinculados a la actividad exportadora que

desarrolla. Al realizar el análisis correspondiente, la Cámara determina que la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, texto vigente en el período auditado establecía: «Artículo 16 Procedencia de crédito fiscal. (…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los quevendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». De lo anterior, se desprende que los bienes y servicios deben tener relación de causalidad con la actividad de la empresa; en el caso que nos ocupa, al tratarse de una entidad cuya actividad productora es la fabricación de medicamentos, por ende lleva implícita la actividad de comercializarlos, y para llevar a cabo dicha actividad necesita de publicidad para poder difundirlos a la sociedad, lo cual constituye un costo o gasto de los productos elaborados. Por ello, es fácil advertir que los gastos de publicidad local y anuncios, son necesarios para ofrecer al público el producto que fabrican para lograr la venta del mismo. De lo anterior, se observa que la Sala, dentro de su análisis, aplicó principios rectores del derecho tributario tales como la justicia y la equidad. Precisamente, el principio de equidad garantiza la coherencia entre lo establecido por el precepto legal y los objetivos que persigue, tal como lo aplicó la Sala sentenciadora; por lo que, no se evidencia interpretación errónea de la ley. En tal virtud, se desestima el

submotivo denunciado. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas ni se impone multa a la entidad recurrente por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández,Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.